陳艷++于洪鑒++衣曉青

摘 要： 行政事業(yè)單位的特質(zhì)屬性決定了各級(jí)單位在內(nèi)部控制體系建設(shè)中缺乏內(nèi)在的利益動(dòng)因，那么如何科學(xué)、合理地評(píng)價(jià)各級(jí)單位的內(nèi)部控制有效性已成為推進(jìn)我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的一項(xiàng)重要課題。本文從行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的基本理論出發(fā)，以結(jié)果導(dǎo)向?yàn)橹?，過程導(dǎo)向?yàn)檩o，運(yùn)用層次分析法（AHP）對(duì)我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系進(jìn)行了架構(gòu)設(shè)計(jì)，并結(jié)合模糊綜合評(píng)價(jià)法（FCE）構(gòu)建了定性與定量相結(jié)合的評(píng)價(jià)模型，為各級(jí)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的有效性評(píng)價(jià)提供了一種具有可操作性的框架思路。

關(guān)鍵詞： 行政事業(yè)單位；內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)；層次分析法；模糊綜合評(píng)價(jià)法

中圖分類號(hào)： F2351 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A

文章編號(hào)： 1000176X（2015）09007208

一、問題的提出

行政事業(yè)單位擔(dān)負(fù)著維護(hù)社會(huì)公眾利益的責(zé)任，其內(nèi)部控制的有效性關(guān)乎社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益、政治效益和文化效益的綜合長效發(fā)展。2014年是《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》（以下簡稱《規(guī)范》）全面實(shí)施首年，各級(jí)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制正在逐漸付諸于實(shí)踐。然而，《規(guī)范》只是起到了原則性的指導(dǎo)作用，并未對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)方面做出任何規(guī)定，換言之，現(xiàn)階段依然缺乏對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的參考依據(jù)。評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)是保證各個(gè)單位順利地、有效地實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范的關(guān)鍵，是值得深入研究的重要問題。我們?cè)鯓硬拍茉O(shè)計(jì)出一套行之有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，從而對(duì)各單位的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性做出科學(xué)合理的評(píng)價(jià)？如何在對(duì)單位內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)過程中實(shí)現(xiàn)定性評(píng)價(jià)與定量評(píng)價(jià)相結(jié)合？上述問題的解決，就理論意義而言，有利于豐富我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的相關(guān)理論；就現(xiàn)實(shí)意義而言，不僅有利于滿足社會(huì)公眾對(duì)行政事業(yè)單位提升管理水平和加強(qiáng)廉政風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制建設(shè)的強(qiáng)烈訴求，更是行政事業(yè)單位對(duì)自身監(jiān)督與評(píng)價(jià)體系不斷完善的需要。 基于此，本文將對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的概念框架進(jìn)行厘定，結(jié)合我國行政事業(yè)單位的自身特質(zhì)及屬性，吸收企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究的有益成果，采用層次分析法（AHP）構(gòu)建行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，結(jié)合模糊綜合評(píng)價(jià)法（FCE）進(jìn)行指標(biāo)模糊評(píng)價(jià)，以結(jié)果導(dǎo)向?yàn)橹?，過程導(dǎo)向?yàn)檩o，構(gòu)建定性與定量相結(jié)合的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)框架。

二、文獻(xiàn)回顧

我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制起步較晚，現(xiàn)有研究多數(shù)是探討行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的構(gòu)建問題，而關(guān)于內(nèi)控有效性評(píng)價(jià)問題的研究還比較匱乏，少數(shù)關(guān)于有效性評(píng)價(jià)方面的文章也是基于《規(guī)范》進(jìn)行定性評(píng)價(jià)。劉永澤[1]認(rèn)為應(yīng)采用個(gè)別訪談法、實(shí)地查驗(yàn)法、比較分析法和專題討論法等收集證據(jù)對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行進(jìn)行有效性評(píng)價(jià)；田發(fā)和杜思鵬[2]提出用專家分析法等對(duì)單位層面進(jìn)行定性評(píng)價(jià)，在業(yè)務(wù)層面嘗試定量評(píng)價(jià)；唐大鵬等[3]從制度需求和模式選擇等方面提出了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)想?？梢?，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)方面仍具有一定的研究空間。由于我國企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)方面的研究成果較為豐富突出，對(duì)我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)有著啟發(fā)作用和借鑒意義，所以，筆者將從企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)范圍、評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)方法三個(gè)方面進(jìn)行文獻(xiàn)梳理：

關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍方面，主要存在兩種評(píng)價(jià)口徑：一是財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)評(píng)價(jià)口徑，即只要財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效，就可以認(rèn)為企業(yè)整體內(nèi)部控制有效，美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）采用的就是這種評(píng)價(jià)口徑。PCAOB之所以采用了財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)評(píng)價(jià)口徑，主要是為了重點(diǎn)解決企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性差的問題，這種口徑雖然操作簡單，但存在一定的片面性。二是完整的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)口徑，我國的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》采用的就是這種口徑，這種內(nèi)部控制評(píng)價(jià)口徑覆蓋了組織的全部控制活動(dòng)的評(píng)價(jià)，可以全面考察組織控制活動(dòng)的有效性及風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力，因此，從組織可持續(xù)發(fā)展的角度來看，完整的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)口徑顯然更加完整合理。

關(guān)于內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)指標(biāo)方面，指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)主要有三種思路：一是過程導(dǎo)向，即按內(nèi)部控制要素設(shè)計(jì)指標(biāo)。內(nèi)部控制整合框架（IC框架）和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架（ERM框架）對(duì)內(nèi)部控制有效性的指標(biāo)均是從要素是否存在且是否有效運(yùn)行的角度來進(jìn)行設(shè)定。受到IC框架和ERM框架的影響，美國大多數(shù)學(xué)者和實(shí)務(wù)操作者多是從內(nèi)部控制要素出發(fā)設(shè)計(jì)指標(biāo)。國內(nèi)方面，駱良彬和王河流[4]與南京大學(xué)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究院課題組[5]等都是基于內(nèi)部控制五要素設(shè)計(jì)了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。二是結(jié)果導(dǎo)向，即按內(nèi)部控制目標(biāo)設(shè)計(jì)指標(biāo)。Moerland[6]、Tseng[7]、張先治和戴文濤[8]等分別從IC框架與ERM框架的目標(biāo)出發(fā)設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)。他們認(rèn)為，企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的目的是為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制相關(guān)目標(biāo)提供合理保證，對(duì)有效性的評(píng)價(jià)應(yīng)建立在目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的合理保證水平之上，所以，應(yīng)從目標(biāo)角度設(shè)計(jì)指標(biāo)。三是過程導(dǎo)向和結(jié)果導(dǎo)向結(jié)合，即目標(biāo)、要素及其他指標(biāo)結(jié)合方式。韓傳模和汪士果[9]從目標(biāo)維、控制要素維和組織維建立了三維度分析框架，陳艷等認(rèn)為應(yīng)從《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》的五要素出發(fā)，根據(jù)內(nèi)部控制的目標(biāo)并考慮人的因素對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。楊潔[10]根據(jù)PDCA循環(huán)四項(xiàng)組成設(shè)計(jì)指標(biāo)結(jié)合內(nèi)控要素構(gòu)建評(píng)價(jià)體系，中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究課題組[11]等以我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》五目標(biāo)，并輔以內(nèi)控缺陷指標(biāo)設(shè)計(jì)指標(biāo)體系。

基于要素的過程導(dǎo)向強(qiáng)調(diào)各項(xiàng)控制的健全性，而基于控制目標(biāo)保證程度的結(jié)果導(dǎo)向反映內(nèi)部控制的成效性，過程導(dǎo)向和結(jié)果導(dǎo)向兩者之間存在著交叉，對(duì)結(jié)果的評(píng)價(jià)依賴于對(duì)過程的分析。對(duì)于公共權(quán)力的行使者——行政事業(yè)單位而言，合法合規(guī)、公共服務(wù)效率和廉政建設(shè)方面等內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)重如泰山，是其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的歸宿點(diǎn)。而要素作為反映內(nèi)部控制活動(dòng)的載體，在內(nèi)部控制實(shí)施過程中直接影響內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。所以，在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中應(yīng)以結(jié)果導(dǎo)向?yàn)橹?，過程導(dǎo)向?yàn)檩o。

關(guān)于內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)方法方面，有定性法和定量法兩類方法。定性法包括流程圖法、抽樣法、問卷調(diào)查法、穿行測(cè)試法、個(gè)別訪談法、實(shí)地觀察法、比較分析法和自我評(píng)估方法（CAS）等；定量法是通過引入數(shù)學(xué)計(jì)量方法和系統(tǒng)工程學(xué)方法來設(shè)計(jì)模型對(duì)指標(biāo)進(jìn)行量化，王立勇[12]采用可靠性模型和結(jié)構(gòu)函數(shù)進(jìn)行了系統(tǒng)可靠度量化，駱良彬和王河流[4]、韓傳模和汪士果[8]、張先治和戴文濤[7]、楊潔[10]均利用層次分析法并結(jié)合模糊綜合評(píng)價(jià)法分層次構(gòu)建指標(biāo)并賦權(quán)量化，王海林[13]、陳力生[14]構(gòu)建能力成熟度模型對(duì)指標(biāo)系統(tǒng)利用分級(jí)打分法量化，魏巍[15]、周鮮華和張方方[16]通過灰色系統(tǒng)理論構(gòu)建灰色評(píng)價(jià)模型并輔以層次分析法進(jìn)行定量評(píng)價(jià)。鑒于內(nèi)部控制定性評(píng)價(jià)方法的主觀性強(qiáng)、可比性差，大多數(shù)學(xué)者嘗試在定量評(píng)價(jià)方法上有所突破。實(shí)際上，定性評(píng)價(jià)和定量評(píng)價(jià)這兩種方法各有所長，兩者是優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)的。定性評(píng)價(jià)的目的在于把握內(nèi)部控制質(zhì)的規(guī)定性，形成對(duì)其完整的看法。任何事物都是質(zhì)和量的統(tǒng)一體，評(píng)價(jià)過程中，定性評(píng)價(jià)和定量評(píng)價(jià)并不能截然分開。

綜上所述，我國企業(yè)的內(nèi)部控制體系有效性評(píng)價(jià)現(xiàn)已臻于成熟。那么，我們是否可以直接將企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系照搬應(yīng)用于行政事業(yè)單位？答案是否定的。行政事業(yè)單位與企業(yè)相比有其特殊性：從目標(biāo)上看，行政事業(yè)單位作為國家權(quán)力機(jī)關(guān)的執(zhí)行機(jī)關(guān)旨在提供公共管理和社會(huì)服務(wù)，區(qū)別于企業(yè)的追求經(jīng)濟(jì)利益和企業(yè)價(jià)值最大化；從資金來源上看，行政事業(yè)單位來源于財(cái)政撥款，具有非償還性，而企業(yè)的資金來源于股東和債權(quán)人，需要為其保值增值；從委托代理關(guān)系上看，不同于企業(yè)與投資者之間相對(duì)明確的權(quán)利義務(wù)和完善的監(jiān)督機(jī)制，行政事業(yè)單位受托于人民群眾，居于公共利益代理人的壟斷地位，由此造成了其內(nèi)部控制實(shí)踐的內(nèi)在動(dòng)力不足。行政事業(yè)單位的特質(zhì)屬性決定了其內(nèi)部控制在目標(biāo)、主體與客體、評(píng)價(jià)內(nèi)容與指標(biāo)等方面顯著區(qū)別于企業(yè)，因此，立足于行政事業(yè)單位的自身特質(zhì)及屬性構(gòu)建其內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)框架是非常有必要的。

三、基于AHP與FCE的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)框架的構(gòu)建

就企業(yè)而言，主要基于兩種內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論框架：一是基于IC框架，Stringer和Carey（1995）、Paso（2003）、駱良彬和王河流[4]等基于IC框架構(gòu)建了內(nèi)控評(píng)價(jià)體系。二是基于ERM框架，韓傳模和汪士果[8]等基于ERM框架設(shè)計(jì)了內(nèi)控評(píng)價(jià)體系。目前，對(duì)于行政事業(yè)單位來說，雖然《規(guī)范》在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制構(gòu)建過程中提供了相應(yīng)的理論指導(dǎo)，但《規(guī)范》卻沒有給出系統(tǒng)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論框架，所以，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論框架有待于進(jìn)一步探索和完善。 本文將基于AHP與FCE對(duì)我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)、評(píng)價(jià)主體與客體、評(píng)價(jià)指標(biāo)體系內(nèi)容及設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)方法與模型進(jìn)行探究，從而完整地構(gòu)建行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性的定性與定量評(píng)價(jià)框架。

（一）評(píng)價(jià)的目標(biāo)及關(guān)注點(diǎn)

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的目標(biāo)是通過對(duì)組織層面和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，進(jìn)而確定本單位內(nèi)部控制有效性水平等級(jí)。設(shè)計(jì)有效性評(píng)價(jià)應(yīng)關(guān)注以下四點(diǎn)：一是設(shè)計(jì)的合法性，是否遵循內(nèi)部控制的相關(guān)原理和法律法規(guī)。二是設(shè)計(jì)的全面性，是否覆蓋單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過程，對(duì)相關(guān)工作人員和工作流程起到約束作用。三是設(shè)計(jì)的重要性，是否涵蓋了所有關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、關(guān)鍵控制點(diǎn)、關(guān)鍵崗位和關(guān)鍵業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。四是設(shè)計(jì)的適應(yīng)性，是否符合單位的自身特點(diǎn)，與相應(yīng)財(cái)務(wù)資金屬性、業(yè)務(wù)范圍、管理流程和行政風(fēng)險(xiǎn)水平相協(xié)調(diào)，并能夠根據(jù)環(huán)境變化適時(shí)反饋、不斷調(diào)整。執(zhí)行有效性評(píng)價(jià)應(yīng)關(guān)注以下三點(diǎn)：一是內(nèi)部控制在一定時(shí)期的的執(zhí)行是否持續(xù)一致。二是內(nèi)部控制機(jī)制、內(nèi)部管理制度和內(nèi)部控制措施是否得到有效執(zhí)行。三是執(zhí)行人員是否具備必要的工作素質(zhì)和勝任能力。

（二）評(píng)價(jià)主體與客體的界定

評(píng)價(jià)的主體即為評(píng)價(jià)的實(shí)施方，由自我評(píng)價(jià)的實(shí)施主體與社會(huì)評(píng)價(jià)的實(shí)施主體組成。其中，自我評(píng)價(jià)的實(shí)施主體包括單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)ｉT設(shè)立的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)及內(nèi)部紀(jì)檢監(jiān)察部門；社會(huì)評(píng)價(jià)的實(shí)施主體是財(cái)政部門、審計(jì)機(jī)關(guān)、紀(jì)檢監(jiān)察部門及會(huì)計(jì)師事務(wù)所等專業(yè)中介機(jī)構(gòu)。需要強(qiáng)調(diào)的是，單位領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中承擔(dān)最終責(zé)任，對(duì)評(píng)價(jià)報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé)，并由紀(jì)檢監(jiān)察部門對(duì)評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行審核，并對(duì)單位領(lǐng)導(dǎo)的建立、實(shí)施和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制工作進(jìn)行監(jiān)督。評(píng)價(jià)的客體是內(nèi)部控制的有效性，即行政事業(yè)單位建立與實(shí)施內(nèi)部控制對(duì)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)提供合理保證的程度。

（三）基于AHP指標(biāo)體系的內(nèi)容及設(shè)計(jì)

1采用AHP的可行性分析

從已有研究成果來看，指標(biāo)體系設(shè)計(jì)及權(quán)重賦予所運(yùn)用到的方法主要有德爾菲法、主成分分析法、多目標(biāo)規(guī)劃法、層次分析法等方法。其中，德爾菲法完全依賴專家的判斷和經(jīng)驗(yàn)，其主觀性過強(qiáng)，科學(xué)性欠缺。主成分分析法通過提煉主要指標(biāo)來降低維度，存在不全面之嫌。多目標(biāo)規(guī)劃法往往忽略多階段、多層次，缺乏結(jié)構(gòu)分析。而層次分析法則可以較好地彌補(bǔ)上述方法的缺陷，與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的指標(biāo)設(shè)計(jì)相契合。

AHP是系統(tǒng)工程學(xué)中的一種定性與定量相結(jié)合的，系統(tǒng)化、層次化的分析方法，其本質(zhì)是用數(shù)量方式和科學(xué)方法對(duì)人的主觀判斷進(jìn)行表達(dá)和處理，根據(jù)人的決策思維特點(diǎn)將復(fù)雜問題按照各組成要素的屬性和隸屬關(guān)系條理化，分組分解成目標(biāo)、準(zhǔn)則和方案等層次，形成自上而下、逐層支配的遞階層次結(jié)構(gòu)。遞階層次結(jié)構(gòu)中每個(gè)層次有自己的功能和形式，不同層次間存在功能依存性（以上一層次為準(zhǔn)則對(duì)下一層次排序）和結(jié)構(gòu)依存性（上一層次的排序受下一層次要素個(gè)數(shù)和組合方式的影響），從而通過各層次間的相互關(guān)系實(shí)現(xiàn)整個(gè)系統(tǒng)的功能。同時(shí)，在每個(gè)層次內(nèi)部，由專家按照某一準(zhǔn)則對(duì)層次內(nèi)要素兩兩比較，按相對(duì)重要性等級(jí)賦值形成判斷矩陣。經(jīng)過一致性檢驗(yàn)，得出該層要素對(duì)該準(zhǔn)則的權(quán)重，并依次自下而上層層確定各要素對(duì)總目標(biāo)層的合成權(quán)重。行政事業(yè)單位為實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)控制目標(biāo)，從組織層面和業(yè)務(wù)層面針對(duì)各項(xiàng)要素設(shè)置了相應(yīng)的把控措施，形成了內(nèi)部控制系統(tǒng)，因而其有效性的評(píng)價(jià)與AHP的系統(tǒng)論視角和遞階層次關(guān)系相切合。采用AHP不僅可以對(duì)內(nèi)部控制的各個(gè)構(gòu)成要素進(jìn)行指標(biāo)設(shè)置，而且可以根據(jù)不同單位的特點(diǎn)，賦予不同的相應(yīng)權(quán)重，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)多指標(biāo)綜合量化評(píng)價(jià)，從而彌補(bǔ)定性評(píng)價(jià)不可公度及缺乏可比性的缺陷。

2指標(biāo)體系內(nèi)容及設(shè)計(jì)

（1）基于AHP的遞階層次結(jié)構(gòu)的構(gòu)建

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的有效性取決于控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的合理保證程度，結(jié)果導(dǎo)向應(yīng)作為有效性評(píng)價(jià)體系的邏輯起點(diǎn)，在此我們從目標(biāo)出發(fā)構(gòu)建指標(biāo)體系。進(jìn)一步，目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有賴于組織層面和業(yè)務(wù)層面的各流程控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性，因此，我們將以目標(biāo)層為基礎(chǔ)，進(jìn)一步設(shè)計(jì)各流程模塊作為準(zhǔn)則層，同時(shí)為實(shí)現(xiàn)各流程控制設(shè)計(jì)相應(yīng)措施層，實(shí)現(xiàn)層層遞進(jìn)和要素細(xì)化。本文構(gòu)建的基于AHP的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)指標(biāo)遞階層次結(jié)構(gòu)，如圖1所示。

圖1 基于AHP的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)指標(biāo)遞階層次結(jié)構(gòu)圖

圖1中，目標(biāo)層分為總目標(biāo)層和子目標(biāo)層。內(nèi)部控制有效性總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)取決于合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合規(guī)、單位資產(chǎn)安全和使用有效、單位財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整、有效防范舞弊和預(yù)防腐敗、提高公共服務(wù)的效率和效果五項(xiàng)子目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度；準(zhǔn)則層作為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)所涉及到的中間環(huán)節(jié)，是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的流程控制環(huán)節(jié)；措施層則是為了實(shí)現(xiàn)目標(biāo)所采取的各種控制措施，控制措施有效性進(jìn)一步取決于其設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性。

由于不同行政事業(yè)單位在組織架構(gòu)、工作機(jī)制、人才需求、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)管理及信息系統(tǒng)建設(shè)方面有著不同的天然特點(diǎn)及需求，所以本文僅在《規(guī)范》的基礎(chǔ)上，從行政事業(yè)單位組織層面內(nèi)部控制具有普遍性及共性的環(huán)節(jié)對(duì)措施層的具體評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了設(shè)計(jì)，有關(guān)措施層及其具體評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)，如表1所示。

（2）基于AHP的兩兩比較判斷矩陣的引入

在構(gòu)建有效性評(píng)價(jià)指標(biāo)遞階層次結(jié)構(gòu)圖后，各層次間要素的隸屬關(guān)系亦被確定。在實(shí)踐工作中，不同單位在組織運(yùn)行和業(yè)務(wù)實(shí)施時(shí)對(duì)各個(gè)層次內(nèi)要素的側(cè)重有所不同。例如，交通運(yùn)輸管理部門，其具體業(yè)務(wù)所涉及到的財(cái)政資金“盤子”比較大，那么對(duì)于此類單位的內(nèi)部控制來說，財(cái)政資金的把控應(yīng)該放在首位，即業(yè)務(wù)層面的預(yù)算控制、收支控制及采購控制三個(gè)措施層要素顯得極其重要；例如，科技廳主要是以權(quán)力審批為主，那么此類單位組織層面的準(zhǔn)則層要素設(shè)計(jì)與運(yùn)行的效率及效果就顯得尤為重要。為了對(duì)各層次內(nèi)要素的重要性加以區(qū)分，需要進(jìn)一步對(duì)層次內(nèi)要素進(jìn)行比較，我們因而引入了9級(jí)標(biāo)度法對(duì)各個(gè)層次內(nèi)要素進(jìn)行重要性程度賦值，如表3所示，建立各層指標(biāo)的判斷矩陣，通過判斷矩陣的構(gòu)建來實(shí)現(xiàn)對(duì)各個(gè)層次內(nèi)要素的兩兩比較，繼而明確各個(gè)層次內(nèi)要素的重要性。例如，判斷矩陣A_ B=（bij）5×5，其中，bij是要素Bi與Bj相對(duì)于A的重要性的比例標(biāo)度。

表3 1—9標(biāo)度表

標(biāo) 度 含 義 標(biāo) 度 含 義

1 表示兩個(gè)要素相比，具有同樣重要性

3 表示兩個(gè)要素相比，前者比后者稍重要

5 表示兩個(gè)要素相比，前者比后者明顯重要

7 表示兩個(gè)要素相比，前者比后者強(qiáng)烈重要

9 表示兩個(gè)要素相比，前者比后者極端重要

2，4，6，8 表示上述相鄰判斷的中間值

倒數(shù) 若要素i與要素j的重要性之比為aij，那么要素i與要素j的重要性之比為aji=1/aij

通常來說，判斷矩陣階數(shù)一般不超過9。心理學(xué)觀點(diǎn)認(rèn)為，行為人同時(shí)辨別事物能力的極限個(gè)數(shù)在9以內(nèi)才能保持判斷具有大體一致性，換言之，矩陣階數(shù)大于9時(shí)就需要進(jìn)行轉(zhuǎn)化。由于本文構(gòu)建的層次遞階結(jié)構(gòu)中措施層要素有11項(xiàng)，所以需進(jìn)行相關(guān)轉(zhuǎn)換，標(biāo)度轉(zhuǎn)換如表4所示。

表4 標(biāo)度轉(zhuǎn)換表

標(biāo)度范圍 相等 中間 弱強(qiáng) 中間 強(qiáng) 中間 很強(qiáng) 中間 絕對(duì)強(qiáng)

1—9 1 2 3 4 5 6 7 8 9

1—11 1 3 4 5 7 8 9 10 11

（3）各指標(biāo)權(quán)重的確定及一致性檢驗(yàn)

經(jīng)過兩兩比較，確定了判斷矩陣及各個(gè)層次內(nèi)要素的重要性強(qiáng)弱后，需要對(duì)各指標(biāo)的權(quán)重加以計(jì)算，以明確各指標(biāo)對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的重要程度。權(quán)重的計(jì)算方法有和法、根法和特征根法等，其中特征根法應(yīng)用最廣泛且操作簡單，所以，本文采用特征根法來計(jì)算權(quán)重。以總目標(biāo)層A層和子目標(biāo)層B層為例，（A_ B）W=λmaxW，其中，λmax為判斷矩陣A_ B的最大特征根，W是對(duì)應(yīng)的特征向量，對(duì)W歸一化處理，∑Wi=1，則Wi即相應(yīng)因素的權(quán)重。需要指出的是，在上述兩兩比較的過程中，是利用專家的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)來進(jìn)行衡量的，但是事實(shí)表明，行為人憑借知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)建立判斷矩陣可能會(huì)有誤差，繼而造成判斷不一致，所以，為了確保專家判斷的科學(xué)合理性，還需對(duì)判斷矩陣進(jìn)行一致性檢驗(yàn)。一致性檢驗(yàn)一般是通過計(jì)算一致性比例值確定一致性程度，其步驟如下：

①計(jì)算一致性指標(biāo)CI （ Consistency Index）

CI= λmax-1 n-1 （1）

②查找相應(yīng)的平均隨機(jī)一致性指標(biāo)RI

根據(jù)薩迪教授1980年給出的樣本容量為500—1 000的RI值，1—11階矩陣對(duì)應(yīng)的RI值分別為0、0、058、090、112、124、132、141、145、149和151。

③計(jì)算一致性比例CR（Consistency Ratio）

CR= CI RI （2）

若CR<010時(shí)，則判斷矩陣的一致性可以接受，否則要對(duì)判斷矩陣進(jìn)行修正以達(dá)到一致性。

按照以上步驟分別逐層對(duì)其上一層計(jì)算并通過一致性檢驗(yàn)，自上而下計(jì)算合成權(quán)重，即各要素對(duì)總目標(biāo)層的組合權(quán)重，尤其要求最低層各要素對(duì)總目標(biāo)的相對(duì)權(quán)重，第k層要素對(duì)總目標(biāo)的合成排序向量W（k）簡化求法如式（3），其中，P（k）為k層上要素對(duì)k-1層上各要素的排序向量，W（2）為第二層上要素對(duì)總目標(biāo)的排序向量：

W（k）=P（k）P（k-1）…W（2） （3）

最后，運(yùn)用同樣的方法對(duì)合成排序向量進(jìn)行一致性檢驗(yàn)。

（四）基于FCE的模糊評(píng)判模型構(gòu)建

1采用FCE的可行性分析

通過AHP對(duì)指標(biāo)進(jìn)行權(quán)重排序后，要對(duì)各指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)。由于大部分內(nèi)部控制指標(biāo)是定性指標(biāo)，只能用優(yōu)、良等模糊語言來描述，為了定量化需要采用模糊數(shù)學(xué)的方法。根據(jù)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)符合模糊語言和多層次的特點(diǎn)，本文在AHP指標(biāo)體系設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)上，通過采用FCE構(gòu)建模糊評(píng)判模型來實(shí)現(xiàn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的定量化評(píng)價(jià)。

2模糊評(píng)判模型的構(gòu)建

在模糊評(píng)判模型的構(gòu)建中，以AHP指標(biāo)評(píng)價(jià)體系確定的措施層作為因素集，將其權(quán)重作為權(quán)重集，針對(duì)措施層的具體評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)建立“好、較好、一般、較差、差”五級(jí)評(píng)語隸屬度，由評(píng)價(jià)人員對(duì)設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)打分，設(shè)定五級(jí)評(píng)語隸屬等級(jí)依次對(duì)應(yīng)分?jǐn)?shù)為90—100、80—90、70—80、60—70、0—60。在此之前，需要對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)有效和執(zhí)行有效賦予權(quán)重。筆者認(rèn)為，在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建立初期，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性決定了以后整個(gè)單位內(nèi)部控制體系的形成方式及運(yùn)行方式，所以，此時(shí)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)應(yīng)賦予設(shè)計(jì)有效性較高的權(quán)重；在內(nèi)部控制體系完全形成之后，其設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性同等重要，若設(shè)計(jì)無效，則執(zhí)行有效無從談起，若執(zhí)行無效，則設(shè)計(jì)有效毫無用處，所以，此時(shí)兩者對(duì)措施層權(quán)重相等，應(yīng)各為050。確定權(quán)重后，分別對(duì)兩者評(píng)分并按照加權(quán)平均法求出各措施層因素的有效性分值，形成評(píng)判向量。最后，將權(quán)重向量與評(píng)判向量相乘即得行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性分值。

3內(nèi)部控制有效性水平的評(píng)定

根據(jù)上述模型求得分值后，需要外部專家確定一個(gè)合理保證水平的邊界，大于或等于合理水平的邊界則內(nèi)部控制有效。例如，合理水平確定在70分，所求分值為90分，則說明本單位的內(nèi)部控制體系能為其實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)提供合理保證，且內(nèi)部控制設(shè)計(jì)比較完善，執(zhí)行效果很好，單位處于安全的風(fēng)險(xiǎn)狀況，針對(duì)具體評(píng)價(jià)中的一般缺陷進(jìn)行修正和完善。

四、結(jié) 語

本文從行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的基本理論出發(fā)，運(yùn)用層次分析法結(jié)合模糊綜合評(píng)價(jià)法，構(gòu)建定性與定量相結(jié)合的評(píng)價(jià)框架，從而實(shí)現(xiàn)了對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性科學(xué)客觀的定量評(píng)價(jià)。本文設(shè)計(jì)的評(píng)價(jià)路徑簡明易行，彌補(bǔ)了目前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)方法少、定性評(píng)價(jià)方法操作性不強(qiáng)的缺陷，為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系有效性的自我評(píng)價(jià)和社會(huì)評(píng)價(jià)提供了理論依據(jù)和實(shí)務(wù)指導(dǎo)。同時(shí)，也為當(dāng)前反腐倡廉、充分發(fā)揮內(nèi)部控制制衡作用提供了一種構(gòu)建實(shí)時(shí)監(jiān)督機(jī)制和問題發(fā)現(xiàn)及糾正機(jī)制的定量模型框架思路。然而，本文的指標(biāo)體系尚需從實(shí)證研究的角度在實(shí)際工作中根據(jù)不同單位的業(yè)務(wù)特性和實(shí)施效果進(jìn)行檢驗(yàn)和細(xì)化，同時(shí)，可進(jìn)一步嘗試嵌套風(fēng)險(xiǎn)管理框架，以期不斷地提升我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的效率和效果。

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（責(zé)任編輯：巴紅靜）