趙欣

摘 要：闡述了“營改增”改革的理論依據(jù)，并對(duì)其房土產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)進(jìn)行了分析，最后提出了相應(yīng)的籌劃對(duì)策。

關(guān)鍵詞：營改增；房地產(chǎn)企業(yè)；稅負(fù)

中圖分類號(hào)：

F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：16723198（2015）23015901

2011年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改增值稅（以下簡稱“營改增”）試點(diǎn)方案。2013年8月1日，“營改增”范圍已推廣到全國試行。2015年是“十二五”最后一年，按照部署，“營改增”將在今年完成，“營改增”要擴(kuò)圍到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)四個(gè)行業(yè)。房地產(chǎn)業(yè)作為第三產(chǎn)業(yè)的重要組成部分，對(duì)于實(shí)施“營改增”后稅負(fù)會(huì)如何變化，房地產(chǎn)企業(yè)該如何應(yīng)對(duì)這項(xiàng)改革，這些問題值得深入探討。

1 “營改增”改革的理論依據(jù)

1.1 稅收效率原則

稅收效率包括稅收經(jīng)濟(jì)效率和稅收行政效率。稅收經(jīng)濟(jì)效率指的是稅收不應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生影響，從理論上說，稅收應(yīng)具備“中性”身份。實(shí)際上任何稅種都會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生影響，只是產(chǎn)生的影響程度不同而已。與增值稅僅就增加值征稅相比，營業(yè)稅重復(fù)征稅的現(xiàn)象十分嚴(yán)重。稅收行政效率指的是征稅成本的最小化和征稅簡便易行。征稅成本包括稅務(wù)部門的征收成本，比如稅務(wù)人員的工資、稅務(wù)機(jī)關(guān)的辦公費(fèi)用、發(fā)票印刷費(fèi)用等；也包括納稅人的納稅成本，如申報(bào)費(fèi)、咨詢費(fèi)、稅款核算成本等。兩稅并存會(huì)增加稅務(wù)人員核查稅款的工作量，也會(huì)迫使兼營銷售商品和提供勞務(wù)行為的納稅人分開記賬、分別核算稅款，增加管理成本。

1.2 稅收公平原則

稅收公平原則要求稅收保持中性，也就是同等對(duì)待所有納稅人，以便創(chuàng)造一個(gè)合理公平的稅收環(huán)境，促進(jìn)企業(yè)公平競爭。對(duì)于客觀上存在的一些不公平因素，如資源稟賦差異等，還需要通過差別征稅實(shí)施調(diào)節(jié)，以創(chuàng)造大體公平的競爭環(huán)境。營業(yè)稅按照營業(yè)額全額征稅，并沒有考慮到納稅人的盈利情況。無論納稅人經(jīng)營盈利與否，只要發(fā)生了營業(yè)額就要征稅，這對(duì)不同盈利情況的企業(yè)是不公平的。而增值稅僅就增值額征稅，將企業(yè)的成本、收益都納入到稅額的計(jì)算中，商品的盈利是稅款的主要構(gòu)成部分。因此，增值稅較之營業(yè)稅能更好地體現(xiàn)稅收公平原則。

2 營改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響分析

2.1 建筑安裝成本抵扣較為困難，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)較高

建筑施工是房地產(chǎn)的上游企業(yè)，受營改增的影響會(huì)波及到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。主要是無法取得或者部分取得建筑行業(yè)的增值稅發(fā)票，導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)較重。主要原因是建筑行業(yè)的部分勞務(wù)和原材料不能取得增值稅發(fā)票，目前建筑材料一般由小工廠、雜貨店、私人企業(yè)供應(yīng)，勞務(wù)主要是由農(nóng)民工承擔(dān)，本身就沒有什么進(jìn)項(xiàng)稅額，如果征收11%的增值稅銷項(xiàng)稅額，這些小的微利企業(yè)稅負(fù)高昂。國家又沒有出臺(tái)相應(yīng)的抵扣標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可抵扣額較低。

2.2 土地出讓金（土地成本）是否可以抵扣尚不明確

成本結(jié)構(gòu)是決定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營改增稅負(fù)高低的關(guān)鍵。房地產(chǎn)業(yè)在實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收是增加還是減輕關(guān)鍵在于土地出讓金即土地成本的抵扣問題。若土地購置費(fèi)用可以抵扣，則解決了房企進(jìn)項(xiàng)抵扣的主要問題。在房地產(chǎn)開發(fā)成本中，建筑安裝成本、土地成本、財(cái)務(wù)費(fèi)用相對(duì)較大。依據(jù)現(xiàn)行政策，土地成本不能抵扣，這就使那些高額拿地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)高額納稅，對(duì)于一線城市的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)影響較大，三四線城市房地產(chǎn)土地成本占總成本的比重相對(duì)較低，實(shí)施營改增后，如果抵扣建筑成本，稅負(fù)可能會(huì)比目前相對(duì)較低。從長遠(yuǎn)的角度分析，通過營改增的改革，可以使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)放棄高價(jià)土地，轉(zhuǎn)向低成本的土地，有助于土地價(jià)格的理性回歸。

2.3 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)現(xiàn)金流將受到影響

房地產(chǎn)開發(fā)多以項(xiàng)目運(yùn)作，一般采取預(yù)售的方式進(jìn)行銷售，預(yù)售取得收入后就必須預(yù)先繳納稅款，由于建筑成本、財(cái)務(wù)成本隨著建筑工期而增加，這就需要房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)前期墊付大量的增值稅銷項(xiàng)稅額資金，占用了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資金流。等年度結(jié)束后，根據(jù)發(fā)生的各項(xiàng)原始成本進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的核算，抵扣銷項(xiàng)稅額。

2.4 政策尚不明朗，過渡階段房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大

當(dāng)前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面臨著購進(jìn)原材料相對(duì)較少，但廣告、市場營銷費(fèi)用較高，抵扣少、稅負(fù)重的問題。2015年將啟動(dòng)房地產(chǎn)領(lǐng)域的營改增改革，根據(jù)相關(guān)建議，房地產(chǎn)行業(yè)的增值稅稅率可能暫定為11%，主要是根據(jù)我國房地產(chǎn)業(yè)年均增加值占總產(chǎn)值的比重，在此基礎(chǔ)上測算銷項(xiàng)稅、進(jìn)項(xiàng)稅，比較實(shí)行營業(yè)稅改征增值稅前后企業(yè)稅負(fù)的變化，確定此稅率。在過渡期間，在售房地產(chǎn)項(xiàng)目缺少相應(yīng)的政策指導(dǎo)，如項(xiàng)目已竣工，但部分商品房還未銷售，銷售款如何繳納稅費(fèi)等，已銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目，后又退回重新銷售的如何處理等等，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大。

3 房地產(chǎn)企業(yè)相應(yīng)納稅籌劃建議

3.1 加強(qiáng)增值稅發(fā)票管理，及時(shí)取得相應(yīng)可抵扣發(fā)票

實(shí)施營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要加強(qiáng)增值稅發(fā)票的管理和使用。實(shí)施專人保管和專人開具。要提高內(nèi)部管理水平，加強(qiáng)稅務(wù)知識(shí)的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，加強(qiáng)對(duì)材料的采購過程中票據(jù)的管理，加強(qiáng)與建筑企業(yè)的溝通協(xié)調(diào)，及時(shí)取得增值稅發(fā)票和相應(yīng)抵扣票據(jù)。房地產(chǎn)施工領(lǐng)域競爭激烈，建筑企業(yè)難以通過提高承包價(jià)格將營改增所承擔(dān)的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，這就會(huì)從工程質(zhì)量上來轉(zhuǎn)嫁稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。這就要求房地產(chǎn)開發(fā)商要選取就有正規(guī)資質(zhì)的，符合增值稅納稅人資格的施工企業(yè)，在確保工程質(zhì)量的同時(shí)為將來自身增值稅的抵扣創(chuàng)造條件。

3.2 規(guī)范財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算，梳理相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)

要進(jìn)一步梳理相關(guān)業(yè)務(wù)流程，找準(zhǔn)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，對(duì)于土地、施工建設(shè)、融資等環(huán)節(jié)，對(duì)于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額進(jìn)行梳理。規(guī)范企業(yè)的財(cái)務(wù)管理、籌資管理、融資管理和預(yù)算管理，圍繞營改增進(jìn)行科學(xué)管理籌劃，找準(zhǔn)控制點(diǎn)，進(jìn)一步降低企業(yè)稅負(fù)。適時(shí)將部分業(yè)務(wù)進(jìn)行服務(wù)外包，合理實(shí)現(xiàn)稅務(wù)籌劃，有效實(shí)現(xiàn)稅費(fèi)的轉(zhuǎn)移。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅后，相關(guān)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置和賬務(wù)處理程序?qū)⒈仍瓉韽?fù)雜，要提前對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，優(yōu)化財(cái)務(wù)核算，對(duì)內(nèi)部業(yè)務(wù)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化升級(jí)。提前做好申報(bào)程序上的準(zhǔn)備，按時(shí)納稅申報(bào)，依法提報(bào)各項(xiàng)會(huì)計(jì)材料。稅務(wù)籌劃應(yīng)具備可行性，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要充分結(jié)合自身實(shí)際，確保滿足實(shí)施籌劃方案的條件。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所處的環(huán)境和稅收政策法律法規(guī)都不是一成不變的，財(cái)務(wù)稅務(wù)人員應(yīng)及時(shí)關(guān)注相關(guān)政策的變化，利用好稅收政策，讓稅收籌劃方案保持一定的靈活性。

3.3 商業(yè)地產(chǎn)和住宅項(xiàng)目同時(shí)開發(fā)，滿足客戶需求

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要多角度看待產(chǎn)品多樣化的問題。商業(yè)地產(chǎn)需求量較大，定價(jià)權(quán)多掌握在開發(fā)商手中，而且商業(yè)地產(chǎn)的消費(fèi)者通過獲得地產(chǎn)的增值稅發(fā)票，可以進(jìn)行抵扣，降低稅負(fù)，所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以通過增加面對(duì)企業(yè)客戶的銷售，轉(zhuǎn)嫁部分高額稅負(fù)，降低相關(guān)成本。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要利用營業(yè)稅改征增值稅，實(shí)現(xiàn)自身的轉(zhuǎn)型升級(jí)，優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和種類，向多業(yè)態(tài)發(fā)展，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.4 優(yōu)化銷售方式，合理利用稅收優(yōu)惠政策

營改增后，增值稅和土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主要稅種，房屋的銷售價(jià)格直接決定了增值稅的稅負(fù)。制定合理的銷售價(jià)格不僅可以降低時(shí)間成本和資金成本，還可以增加銷售量，降低稅負(fù)。在制定相關(guān)銷售價(jià)格時(shí)，要考慮各項(xiàng)成本費(fèi)用外，要注意增值額與扣除項(xiàng)目的關(guān)系，找到稅率的臨界點(diǎn)，合理降低銷售價(jià)格，有時(shí)收入雖然減少了，但是利潤可能增加了。要?jiǎng)?chuàng)新銷售方式，在委托銷售的方式下，可以有效減低土地增值稅率，以低稅率計(jì)算土地增值稅。要充分利用稅收優(yōu)惠政策，積極申請(qǐng)減免。利用增值稅稅收優(yōu)惠政策，通過加大建筑安裝成本，增加扣除項(xiàng)目金額，將土地增值率降低到20%以下，即可免征土地增值稅。通過設(shè)立獨(dú)立的物業(yè)公司或者銷售公司，降低相關(guān)費(fèi)用支出，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

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