徐倩

摘 要：在市場(chǎng)激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，企業(yè)戰(zhàn)略是企業(yè)確保優(yōu)勢(shì)地位、提高企業(yè)業(yè)績(jī)的有效保證，而企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)離不開企業(yè)管理控制體系的支持，只有當(dāng)企業(yè)戰(zhàn)略與其內(nèi)部管理控制體系的合理匹配，才能促進(jìn)企業(yè)業(yè)績(jī)的提高。但從國(guó)內(nèi)現(xiàn)有的研究來看，有關(guān)企業(yè)戰(zhàn)略與企業(yè)管理控制體系合理匹配關(guān)系的研究還較少，在對(duì)國(guó)外的相關(guān)研究進(jìn)行回顧的基礎(chǔ)上，提出了我國(guó)企業(yè)戰(zhàn)略、管理控制系統(tǒng)與企業(yè)績(jī)效之間的分析框架，以期為這一領(lǐng)域的進(jìn)一步研究提供參考。

關(guān)鍵詞：企業(yè)戰(zhàn)略；管理控制；企業(yè)業(yè)績(jī)

中圖分類號(hào)：F24

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：16723198（2015）23011502

在日益激烈的市場(chǎng)環(huán)境中，企業(yè)為了保持競(jìng)爭(zhēng)力，需要通過制定明確的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略不斷為其顧客創(chuàng)造價(jià)值，并在與對(duì)手的競(jìng)爭(zhēng)中脫穎而出。但是，明確的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略是企業(yè)取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，確保獲得高業(yè)績(jī)的必要而非充分條件，企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)需要企業(yè)中各種組織要素，適合的組織結(jié)構(gòu)、管理控制系統(tǒng)等進(jìn)行支持。而企業(yè)管理控制體系的有效性，也只有在企業(yè)的環(huán)境、戰(zhàn)略、技術(shù)、規(guī)模、組織結(jié)構(gòu)和企業(yè)文化等背景下討論才有意義。因此，根據(jù)“隨機(jī)制宜”的觀點(diǎn)，并非企業(yè)的戰(zhàn)略或企業(yè)管理控制系統(tǒng)本身直接導(dǎo)致企業(yè)的業(yè)績(jī)提高，而是企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)性戰(zhàn)略、組織設(shè)計(jì)及管理控制系統(tǒng)間相互匹配，才能提高組織業(yè)績(jī)。本文在回顧國(guó)外已有研究成果的基礎(chǔ)上，探討我國(guó)企業(yè)戰(zhàn)略、管理控制體系與企業(yè)業(yè)績(jī)相關(guān)性的分析框架，以為這一領(lǐng)域的進(jìn)一步研究提供參考。

1 企業(yè)戰(zhàn)略及其與企業(yè)管理控制系統(tǒng)匹配關(guān)系

我國(guó)國(guó)內(nèi)對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)間匹配問題的研究成果較少，國(guó)外對(duì)這一問題較為關(guān)注，主要的研究成果可以分為企業(yè)戰(zhàn)略的分類以及企業(yè)戰(zhàn)略類別與企業(yè)管理控制系統(tǒng)選擇之間的關(guān)系兩個(gè)大的類別，以下面就這兩個(gè)方面主要研究成果進(jìn)行綜述。

1.1 企業(yè)戰(zhàn)略的分類

一般認(rèn)為，企業(yè)制定戰(zhàn)略的源起，是由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的激烈化，企業(yè)為了確立及維持其在競(jìng)爭(zhēng)中的優(yōu)勢(shì)而選擇的企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式及行為的總的導(dǎo)向。國(guó)外對(duì)于企業(yè)戰(zhàn)略與管理控制體系關(guān)系的研究，主要是基于“隨機(jī)制宜”的觀點(diǎn)，認(rèn)為沒有一種管理控制體系可以適合任何戰(zhàn)略，企業(yè)管理控制體系的建立應(yīng)適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略的特點(diǎn)，是輔助企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)的有效手段，因此，對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略類型的劃分是研究分析二者關(guān)系的基礎(chǔ)。主要的結(jié)論有：

（1）Miles and Snow（1978）根據(jù)企業(yè)產(chǎn)品和市場(chǎng)的變化程度將成功的企業(yè)戰(zhàn)略分為防御型、進(jìn)攻型和分析型。防御型企業(yè)面臨的市場(chǎng)需求穩(wěn)定，產(chǎn)品范圍狹窄，企業(yè)管理的目標(biāo)主要是提高自己的生產(chǎn)效率。進(jìn)攻型企業(yè)面臨快速變化的市場(chǎng)，企業(yè)需要不斷尋找可能的市場(chǎng)機(jī)會(huì)，創(chuàng)新是這類型企業(yè)管理的重點(diǎn)。分析型企業(yè)介于前兩類企業(yè)之間。

（2）Porter（1985）按照企業(yè)獲取持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)力的來源將企業(yè)戰(zhàn)略分為成本領(lǐng)先、差異化和集中化戰(zhàn)略。成本領(lǐng)先企業(yè)以行業(yè)最低成本為目標(biāo)，其競(jìng)爭(zhēng)力來源于規(guī)模經(jīng)濟(jì)、低成本原料和先進(jìn)的技術(shù)等；差異化戰(zhàn)略以消費(fèi)者評(píng)價(jià)為核心，產(chǎn)品的質(zhì)量和顧客對(duì)其產(chǎn)品的依賴性及售后服務(wù)是其管理的目標(biāo)。而集中化戰(zhàn)略企業(yè)服務(wù)的主要對(duì)象是市場(chǎng)上有特殊需求的小范圍消費(fèi)者，其競(jìng)爭(zhēng)力來源于成本與差異的結(jié)合。

（3）Miller and Friesen（1982）根據(jù)企業(yè)產(chǎn)品革新的程度將企業(yè)分為保守型和創(chuàng)業(yè)型。保守型戰(zhàn)略企業(yè)除面臨較嚴(yán)重挑戰(zhàn)，一般不會(huì)主動(dòng)創(chuàng)新；而創(chuàng)業(yè)型戰(zhàn)略企業(yè)以創(chuàng)新為其使命，管理控制系統(tǒng)往往用來防止革新過度。

（4）Gupta and Govindarajan（1984）按企業(yè)在市場(chǎng)份額和短期收益間進(jìn)行平衡關(guān)系將企業(yè)分為創(chuàng)建戰(zhàn)略、持有戰(zhàn)略、收獲戰(zhàn)略和剝離戰(zhàn)略。創(chuàng)建戰(zhàn)略企業(yè)通常犧牲短期收益來提高其市場(chǎng)份額和競(jìng)爭(zhēng)地位；持有戰(zhàn)略企業(yè)在獲得滿意投資收益的同時(shí)，努力保持維持其市場(chǎng)份額；收獲戰(zhàn)略企業(yè)主要目標(biāo)是短期收益最大化而非提高市場(chǎng)額度；剝離戰(zhàn)略是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的結(jié)束。

1.2 企業(yè)戰(zhàn)略類別與企業(yè)管理控制系統(tǒng)選擇之間的關(guān)系

國(guó)外對(duì)于企業(yè)戰(zhàn)略與企業(yè)管理控制系統(tǒng)關(guān)系的研究主要有兩個(gè)不同的角度。一是企業(yè)戰(zhàn)略決定企業(yè)管理控制系統(tǒng)：這種觀點(diǎn)認(rèn)為管理控制是對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的補(bǔ)充、修正，是對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略管理過程的最后一步。二是管理控制系統(tǒng)對(duì)戰(zhàn)略的影響，這種觀點(diǎn)仍然認(rèn)為管理控制始于企業(yè)戰(zhàn)略，但是企業(yè)管理控制會(huì)對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的形成及企業(yè)戰(zhàn)略管理過程產(chǎn)生影響。其中，前者是分析的傳統(tǒng)視角。但大量分析研究，對(duì)二者的關(guān)系并沒有形成清楚的答案，很多結(jié)果比較模糊，有時(shí)還會(huì)自相矛盾，部分研究成果如下：

從企業(yè)戰(zhàn)略與企業(yè)管理控制系統(tǒng)的特點(diǎn)角度，保守型、防御型和成本領(lǐng)先戰(zhàn)略較創(chuàng)業(yè)型、進(jìn)攻型和差異化戰(zhàn)略更多使用成本控制、設(shè)定經(jīng)營(yíng)目標(biāo)及預(yù)算等作為控制的手段。Porter（1980）認(rèn)為成本領(lǐng)先戰(zhàn)略通常會(huì)采取緊的成本控制。Miles 和Snow（1978）發(fā)現(xiàn)防御型戰(zhàn)略對(duì)成本目標(biāo)的控制，主要是通過對(duì)制定操作目標(biāo)和編制預(yù)算，運(yùn)行效率和成本對(duì)防御型企業(yè)來說更重要，而進(jìn)攻型戰(zhàn)略以結(jié)果為導(dǎo)向，成本控制不是管理核心。Miller和Friesen（1982）認(rèn)為相對(duì)保守型企業(yè)，創(chuàng)業(yè)型企業(yè)會(huì)采用較簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)。Simons（1987）發(fā)現(xiàn)高業(yè)績(jī)進(jìn)攻型戰(zhàn)略企業(yè)較重視控制，例如大型高業(yè)績(jī)進(jìn)攻型企業(yè)強(qiáng)調(diào)經(jīng)常性的業(yè)績(jī)報(bào)告和正式的控制體系。Simons（1987）同時(shí)發(fā)現(xiàn)，防御型相較進(jìn)攻型戰(zhàn)略企業(yè)較少使用控制系統(tǒng)。在大型防御型企業(yè)中，高業(yè)績(jī)與緊的預(yù)算目標(biāo)及產(chǎn)出控制之間呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。只有小型防御型企業(yè)中，緊的預(yù)算目標(biāo)與高業(yè)績(jī)正相關(guān)。

從前述對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略與管理控制體系特點(diǎn)的研究結(jié)果來看，理論界對(duì)二者的關(guān)系并沒有形成清楚的答案，很多結(jié)果比較模糊，有時(shí)還會(huì)自相矛盾，鑒于這種情況，許多學(xué)者也嘗試從不同的角度進(jìn)行分析，但至今為止，尚未獲得一致答案。

2 我國(guó)企業(yè)戰(zhàn)略與企業(yè)管理控制體系的分析框架

以上的分析可以看出，企業(yè)管理控制體系作為企業(yè)戰(zhàn)略的輔助工具或手段，是一個(gè)綜合系統(tǒng)，單獨(dú)考察其中某一要素對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的影響，不能得到可靠的結(jié)果。本文的這一部分?jǐn)M通過對(duì)成本領(lǐng)先和差異化戰(zhàn)略企業(yè)的管理控制物點(diǎn)進(jìn)行分析，選取企業(yè)管理分散化程度、控制類型、管理會(huì)計(jì)體系作為企業(yè)管理控制系統(tǒng)的替代變量，提出我國(guó)企業(yè)管理控制體系建立的基本框架和分析步驟，以期能對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略與企業(yè)管理控制體系間的匹配關(guān)系進(jìn)行合理評(píng)價(jià)。

步驟一：建立企業(yè)戰(zhàn)略與企業(yè)管理控制體系間存在對(duì)應(yīng)關(guān)系，如圖1所示。

圖1 企業(yè)戰(zhàn)略與企業(yè)管理控制體系間的對(duì)應(yīng)關(guān)系

（1）實(shí)線箭頭代表理論上正確的匹配關(guān)系，虛線代表理論上錯(cuò)誤的匹配關(guān)系。

（2）如圖所示，差異化戰(zhàn)略企業(yè)應(yīng)選擇分散化組織結(jié)構(gòu)，強(qiáng)調(diào)行為控制，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的使用主要是要提高企業(yè)產(chǎn)品的差異以滿足消費(fèi)者需求（類型一）。

（3）成本領(lǐng)先戰(zhàn)略企業(yè)應(yīng)選擇集中化組織結(jié)構(gòu)，強(qiáng)調(diào)產(chǎn)出控制，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的目標(biāo)是加強(qiáng)成本控制。

（4）管理會(huì)計(jì)體系中，類型一是指管理會(huì)計(jì)的重點(diǎn)是消費(fèi)者滿意度、及時(shí)和可靠的運(yùn)輸、活動(dòng)管理、產(chǎn)品質(zhì)量、產(chǎn)品的差異性及對(duì)消費(fèi)者的滿足等。類型二中管理會(huì)計(jì)的重點(diǎn)是預(yù)算為基礎(chǔ)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、方差分析和成本控制等。

（5）績(jī)效評(píng)價(jià)：由于企業(yè)戰(zhàn)略的目標(biāo)是使企業(yè)能在所處內(nèi)外環(huán)境中獲得可持續(xù)發(fā)展的能力，因此，采用利潤(rùn)等單個(gè)的評(píng)價(jià)指標(biāo)不足以描述企業(yè)績(jī)效，研究將采用綜合的評(píng)價(jià)體系，如：企業(yè)的投資回報(bào)率、利潤(rùn)、經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量、成本控制、新產(chǎn)品開發(fā)、銷售量、市場(chǎng)份額、市場(chǎng)占有率的上升及員工能力提高等方面來綜合評(píng)定。

基本關(guān)系：企業(yè)績(jī)效決定于企業(yè)所選擇的管理控制體系與企業(yè)戰(zhàn)略之間的匹配關(guān)系，當(dāng)企業(yè)選擇與其戰(zhàn)略相匹配的管理控制體系，其績(jī)效將得到提高；當(dāng)企業(yè)所選擇管理控制體系與其戰(zhàn)略不相匹配，則會(huì)對(duì)績(jī)效產(chǎn)生負(fù)面影響。

步驟二：通過對(duì)步驟一結(jié)果進(jìn)行分析，采用問卷調(diào)查的形式收集關(guān)于管理分散化程度、控制類型、管理會(huì)計(jì)控制的信息，方法主要是請(qǐng)相關(guān)參與主體對(duì)這些指標(biāo)打分，分值為0-7分，并對(duì)不能成立的原因進(jìn)行分析，以考察企業(yè)戰(zhàn)略與企業(yè)管理控制體系間的對(duì)應(yīng)關(guān)系是否成立。

通過對(duì)我國(guó)企業(yè)管理控制體系評(píng)價(jià)體系的建立，可以對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)相的匹配程度與企業(yè)業(yè)績(jī)之間的相關(guān)關(guān)系、差異化戰(zhàn)略企業(yè)與成本領(lǐng)先戰(zhàn)略企業(yè)對(duì)于采用行為控制的傾向性、成本領(lǐng)先戰(zhàn)略企業(yè)與差異化戰(zhàn)略企業(yè)對(duì)采用產(chǎn)出控制的傾向性、差異化戰(zhàn)略企業(yè)與成本領(lǐng)先戰(zhàn)略企業(yè)對(duì)類型一的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)采用的可能性、成本領(lǐng)先戰(zhàn)略企業(yè)與差異化戰(zhàn)略企業(yè)更對(duì)類型二的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)采用的可能性等問題進(jìn)行深入探討。以為我國(guó)企業(yè)戰(zhàn)略、管理控制系統(tǒng)與企業(yè)績(jī)效相關(guān)系提供實(shí)證證據(jù)，促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略與企業(yè)管理控制系統(tǒng)匹配程度的提高，實(shí)現(xiàn)企業(yè)業(yè)績(jī)提升的最終目標(biāo)。

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