米蘭達(dá)·斯圖爾特著

陳 新#譯

數(shù)字化BEPS環(huán)境下的濫用和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（下）*

米蘭達(dá)·斯圖爾特＊著

陳 新#譯

? 2015 IBFD。本文原文為英文，刊登于荷蘭國際財(cái)政文獻(xiàn)局（IBFD）期刊——《國際稅收公報(bào)》雜志第69卷第6-7期?！秶H稅收公報(bào)》雜志可在線瀏覽，網(wǎng)址為 http://www. ibfd.org。本文的翻譯和刊登已得到許可。

? 2015 IBFD. The original English-language work was published in 69 Bull. Intl. Tax. 6-7，Journals IBFD. Bulletin for International Taxation is available online， please visit www.ibfd.org. Translated and reproduced w ith perm ission.

（接上期）

（四）其他行動中的濫用和實(shí)質(zhì)

1. 行動5。行動5是對OECD在20世紀(jì)90年代針對有害稅收行為所開展工作的延續(xù)。首先，這項(xiàng)行動似乎涉及國內(nèi)稅法的結(jié)構(gòu)性核心。這是BEPS項(xiàng)目中最為清晰明確的部分，針對流動性稅基有可能出現(xiàn)的“逐底競爭”（race to the bottom）。這項(xiàng)行動如果能夠得到認(rèn)可并予以落實(shí)，還有可能終結(jié)雙重不征稅。這反映在該行動解決某些國家“不公平地侵蝕他國稅基”的稅收制度的目標(biāo)之中。①② OECD， Countering Harmful Tax Practices More Effectively， Taking into Account Transparency and Substance p. 15 （OECD 2014）， IBFD國際組織文件集，也可訪問www.oecd.org/tax/countering-harmful-tax-practices-more-effectively-taking-into-account-transparencyand-substance-9789264218970-en.htm（以下稱“關(guān)于行動5的報(bào)告”）.但是，OECD謹(jǐn)慎地表示，該項(xiàng)工作：

并不試圖普遍性地協(xié)調(diào)OECD范圍以內(nèi)或以外的所得稅或稅收結(jié)構(gòu)，也不打算對任何一個國家發(fā)號施令，告訴他們什么是適當(dāng)?shù)亩惵仕健＂贠ECD， Countering Harmful Tax Prac tices More Ef fect ivel y， Taking into Account Transparency and Substance p. 15 （OECD 2014）， IBFD國際組織文件集，也可訪問www.oecd.org/tax/countering-harmful-tax-prac t ices-more-ef fect ively-taking-into-account-transparencyand-substance-9789264218970-en.htm（以下稱“關(guān)于行動5的報(bào)告”）.

關(guān)于行動5的報(bào)告處理反對“有害”稅收行為和與此同時反對稅收協(xié)調(diào)或最低稅收之間可能存在的矛盾之處，其方法有兩種。第一種方法是程序性的。建議設(shè)立流程，以確定優(yōu)惠稅收制度，包括針對披露、透明度和各國之間信息交換的要求，尤其是給予納稅人有關(guān)稅收優(yōu)惠的裁定。

行動5的報(bào)告中的第二種方法，與BEPS項(xiàng)目中其他領(lǐng)域的情況一樣，是以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作為最低要求。關(guān)于行動5的報(bào)告指出：

行動5特別要求實(shí)質(zhì)性活動才可以享受優(yōu)惠制度……這項(xiàng)要求有助于BEPS項(xiàng)目的第二大支柱，即通過確保不得從價值創(chuàng)造所在國隨意轉(zhuǎn)移應(yīng)稅利潤，以實(shí)現(xiàn)征稅與實(shí)質(zhì)相一致。

以上措辭類似于PPT測試和協(xié)定濫用規(guī)則的根本目的，但其與稅收協(xié)定無關(guān)，而是與國內(nèi)法有關(guān)。這種實(shí)質(zhì)性方法可以使針對有害稅收行為的工作范圍超越籬笆隔離制度或區(qū)別性優(yōu)惠制度（ring-fenced or discriminatory preferential regimes），后者是OECD有害稅收競爭報(bào)告（1998）的重點(diǎn)。③OECD，有害稅收競爭：正在出現(xiàn)的全球問題（OECD 1998），也可訪問www.oecd.org/tax/transparency/44430243.pdf.各國現(xiàn)在可以在同行審議過程中思考，在相關(guān)管轄區(qū)內(nèi)并無實(shí)質(zhì)性活動存在時，普遍性的公司所得稅免稅或稅率極低的問題。

G20/OECD已經(jīng)將行動5中提議的“實(shí)質(zhì)”方法，用于最近針對英國等地使用的優(yōu)惠性稅收專利盒制度的協(xié)商中，OECD在其向G20提交的BEPS報(bào)告中稱其取得了成功。①OECD秘書長，向G20/OECD提交的報(bào)告（2015年2月）。但是，什么規(guī)則一方面能夠證明存在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，另一方面能夠在既試圖保留專利盒制度，又打算繼續(xù)BEPS項(xiàng)目的G20/OECD成員國之間實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)一致，還有待觀察。

2. 行動7。如前所述，關(guān)于行動7（防止人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)地位）的討論稿②OECD， Public Discussion Draft： BEPS Action 7： Preventing The Artificial Avoidance of PE Status （OECD 2014），可訪問www.oecd.org/ tax/treaties/action-7-pe-status-public-discussion-draft.pdf.著重于虛假的稅收籌劃，因此顯然與BEPS項(xiàng)目的反濫用主題相一致。不過，雖說行動7明確指向人為安排，但是該項(xiàng)行動試圖解決的大多數(shù)難題，都與數(shù)字經(jīng)濟(jì)和國際經(jīng)營活動的新方式有關(guān)，其中大多數(shù)還涉及跨國公司可以輕而易舉地在不同管轄區(qū)設(shè)立子公司，并操縱這些位于不同管轄區(qū)的子公司及子公司之間的法律交易。

關(guān)于行動7的報(bào)告也提出了反濫用規(guī)則，以應(yīng)對一些稅收籌劃方法，這些籌劃方法的目的在于規(guī)避界定經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的措施，例如針對常設(shè)機(jī)構(gòu)地位的時間限制（如OECD范本第5條第3款，12個月或183天的時間要求）。③OECD， Public Discussion Draf t： BEPS Action 7： Preventing The Ar ti f icial Avoidance of PE Status （OECD 2014），可訪問www.oecd.org/ tax/treaties/action-7-pe-status-public-discussion-draft.pdf.由于關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的大量定義性規(guī)則都是明確的時間或地域標(biāo)準(zhǔn)，因此，對于這些規(guī)則的任何改革建議，都有可能出現(xiàn)相應(yīng)的跨國公司稅收籌劃。這就可能使主管當(dāng)局需要依賴于一般性的協(xié)定濫用規(guī)則。

3. 行動2。行動計(jì)劃中大部分都與濫用和實(shí)質(zhì)有關(guān)，這種看法在國際稅收套利（例如利用混合實(shí)體或工具，這是行動2的對象）的技術(shù)性個案中還能適用嗎？當(dāng)然，稅收套利是一個貶義詞，反映出存在人為操縱或故意避稅。④S. Edge， Base Erosion and Profit Shifting： A Roadmap for Reform - Tax Arbitrage with Hybrid Instruments， 68 Bull. Intl. Taxn. 6/7，sec. 4 （2014）， Journals IBFD.但是，正如Brauner（2014）在之前OECD的技術(shù)報(bào)告中針對混合實(shí)體或工具所指出的：

GAAR之所以受到反對，是因?yàn)槠渲饕槍θ藶榘才?，而這項(xiàng)工作的目標(biāo)實(shí)際是非人為安排。⑤Y. Brauner， BEPS： An Interim Evaluation， 6 World Tax J. 1， sec. 2. （2014），Journals IBFD.

這里的觀點(diǎn)是，我們之所以不能針對混合交易或?qū)嶓w識別濫用或確定經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，是因?yàn)楝F(xiàn)行國際稅收體系要求我們從兩個不同管轄區(qū)的角度，而不是全球的角度，考察跨國公司的交易。分析混合交易的難處在于，各國在對這類交易進(jìn)行定性時，適用的都是不同的法律框架；各具特點(diǎn)的兩種框架會對一個跨國公司產(chǎn)生不同的結(jié)果，這就產(chǎn)生了套利的機(jī)會。如果能夠從全球的角度，從一個國際性稅收當(dāng)局適用單獨(dú)一套定義的角度，來看待上述這類交易和不同法律結(jié)果，濫用就顯而易見了。解決之道在于采用整體性方法，由此即有可能發(fā)現(xiàn)交易中存在的第三方因素（例如外部融資被加入集團(tuán)），并完全忽略集團(tuán)內(nèi)部的交易。僅考慮外部交易的法律效果。

實(shí)際情況卻并非如此。各國依據(jù)其各自的國內(nèi)稅法，獨(dú)自對混合交易做出定性，相應(yīng)予以對待。因此，對于交易經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的內(nèi)容與其所在等問題，就無法加以回答。避免雙重不征稅的途徑，要么是一國認(rèn)同另一國的法規(guī)，并據(jù)此對交易定性；要么就是兩國議定一個新的規(guī)則，取代其各自的國內(nèi)法規(guī)加以適用。如果出現(xiàn)雙重不征稅，各國需要相應(yīng)調(diào)整其法規(guī)，以便實(shí)行同一個水平的稅收。第一種方法，即某個國家放棄對征稅權(quán)的控制，似乎占據(jù)了優(yōu)勢，在某些情況下已經(jīng)得到了實(shí)行。在歐盟范圍內(nèi)，已經(jīng)提出措施以應(yīng)對債務(wù)/權(quán)益融資中的混合錯配，對于在收到時免稅的所支付款項(xiàng)，規(guī)定不得扣除。⑥參見歐洲委員會，母子公司指令問答，備忘錄13-1040（2013年11月5日）。其效果就是允許“扣除國”對交易征稅。對此，歐盟理事會已經(jīng)在母子公司指令（2011/96）中采用了反濫用條款。

對于確定混合錯配中的“濫用”的另一個解決辦法是最低稅收要求，將以此向某一國分配征稅權(quán)。部分國家最近實(shí)行了最低稅收法規(guī)，以應(yīng)對混合實(shí)體或工具。例如，奧地利最近針對對外支付的利息或特許權(quán)使用費(fèi)，實(shí)行了不得扣除規(guī)定，除非對相關(guān)利息或特許權(quán)使用費(fèi)按最低對外稅率10%征稅。⑦H. Peyerl， Deductibility of Interest and Royalties Restricted： Is Austria a BEPS Role Model？ 54 Eur. Taxn. 12 （2014）， Journals IBFD.

四、濫用、實(shí)質(zhì)與法律機(jī)制的建立

（一）落實(shí)BEPS的多邊工具

目前要求制定多邊工具，以落實(shí)BEPS項(xiàng)目。多邊工具的范圍可能相當(dāng)廣泛。在相關(guān)要求中，OECD和G20成員國表示：

關(guān)于多邊工具的商談應(yīng)包括以下各項(xiàng)工作過程中得到采納的針對混合實(shí)體的稅收協(xié)定條款的執(zhí)行：關(guān)于行動2的工作、關(guān)于行動6防止協(xié)定濫用的工作、關(guān)于行動7防止人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)的工作、關(guān)于行動14改善爭議解決的工作，以及BEPS其他行動項(xiàng)目的工作過程中對協(xié)定所做的其他修改。①OECD， Action 15： A Mandate for the Development of a Multilateral Instrument on Tax Treaty Measures to Tackle BEPS para. 10 （OECD 2015）， 可訪問www.oecd.org/ctp/beps-action-15-mandate-for-development-of-multilateral-instrument.pdf.

為了制定技術(shù)性規(guī)則或確定性規(guī)則，以解決BEPS的種種難題，相關(guān)各方已經(jīng)做出了全方位的努力。盡管如此，在識別濫用及確定經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的過程中，似乎仍有可能越來越多地依賴于各主管當(dāng)局通過利用其在諸如分國別報(bào)告等機(jī)制下，獲得的日趨增加的信息和資料，以做出自由裁量式的判斷。

（二）需要新的流程

關(guān)于行動6的報(bào)告表示，與技術(shù)性更強(qiáng)的LOB法規(guī)相比，一般性的反濫用規(guī)定或許更易于適用：

部分國家的管理能力可能使其難以實(shí)行某些復(fù)雜的反濫用規(guī)定，會要求其采用更具一般性的反濫用規(guī)定。

但是，這樣的主張并未顧及主管當(dāng)局（和納稅人）在確定濫用時需要做出但難以做出的判斷。在不透明的工作流程中可能隱藏著容易引起爭議的問題，產(chǎn)生行政權(quán)力濫用和腐敗墮落的風(fēng)險(xiǎn)，或者至少形成通過討價還價以解決問題的方式，可以說其中繳納的稅款數(shù)額其實(shí)是不正確的。

重要的是，作為BEPS項(xiàng)目的主要目標(biāo)之一，對主管當(dāng)局的授權(quán)應(yīng)在國際稅收領(lǐng)域中形成更多更優(yōu)的流程和機(jī)制。納稅人將更多地需要通過法律程序來制約稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力，并減少不確定性。這反映出反濫用或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)方法與稅收法治或確定并合法征稅之間的緊張關(guān)系。②G.S. Cooper （ed.） Tax Avoidance and the Rule of Law （IBFD 1997）.

例如，在以下問題中可以看出，對于反濫用規(guī)則公平有效的管理，存在著一系列程序性或制度性的要求：

· 對于各種類型的交易，濫用的定義是什么？關(guān)于“濫用”這一概念，是否需要發(fā)布進(jìn)一步的指導(dǎo)意見，以及由誰發(fā)布？這樣的指導(dǎo)意見是否具有約束力？應(yīng)提供什么樣的標(biāo)準(zhǔn)或示例，以說明濫用型交易與非濫用型交易之間的界限？

· 導(dǎo)致認(rèn)定濫用的因素是什么，以及由哪個部門做出最初的決定？是否存在以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的特定的審計(jì)流程？納稅人的程序性權(quán)利是什么？

· 在運(yùn)用反濫用規(guī)則時，由誰承擔(dān)舉證責(zé)任，證據(jù)性要求是什么？是否存在具體的披露規(guī)定？

· 在某個特定國際情形下，認(rèn)定濫用的后果是什么？會被剝奪什么利益，如果需補(bǔ)繳稅款或罰款，其數(shù)額是如何確定的？

· 如果發(fā)生雙重征稅，如何處理各國對于什么是濫用的不同解釋？

· 可以適用什么樣的爭議解決流程？

關(guān)于行動6的報(bào)告的許多反饋意見都在呼吁制定規(guī)則，以建立新的清晰的流程。各方的反饋意見呼吁：制定明確的規(guī)則，確定舉證責(zé)任；針對運(yùn)用反濫用規(guī)則的情況，提出不同國家之間仲裁的要求；設(shè)置包含私營部門在內(nèi)的決策者小組，以確定是否存在濫用；開展獨(dú)立審查，而不僅僅是仲裁。

這種越來越大的壓力折射出制定了法定GAAR的許多國家國內(nèi)環(huán)境的動向。GAAR的頒布和執(zhí)行可能使相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人以一種不同的方法來對待稅收執(zhí)法的各個方面，包括稅務(wù)機(jī)關(guān)的審計(jì)流程、風(fēng)險(xiǎn)評級或程序性方法、評稅修訂的時限延長、爭議事項(xiàng)舉證責(zé)任的變化、適用處罰（雖然并不總是如此）、稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部決策層次的提升以及行政行為的司法或獨(dú)立審查。在部分國家中，GAAR可能引發(fā)具體的管理流程，其目的在于保護(hù)納稅人。澳大利亞、英國和其他一些國家建立了專門小組，負(fù)責(zé)審查GAAR個案，其成員包括稅務(wù)官員、業(yè)界代表和專業(yè)人士代表。

BEPS項(xiàng)目的另一個結(jié)果是可能引發(fā)更多的爭議，因而對清晰、透明且具有確定性的爭議解決機(jī)制提出了更多的要求。有必要予以考慮的是，法律機(jī)制怎樣才能夠有助于促進(jìn)爭議解決的確定性、可預(yù)測性，以及最大程度地減少爭議。這就要求形成新的工作重點(diǎn)，即主管當(dāng)局的判斷和決策能力?？紤]到主管當(dāng)局之間出現(xiàn)爭議的可能性增大，因此不可避免地要求有更多的爭議解決流程。

雖然行動14將仲裁視為解決爭議的主要流程，并且其在歐盟和OECD范圍內(nèi)一直被作為解決爭議的一種手段得到考慮，但是因其適用面過于狹窄，可能并不十分恰當(dāng)。從合法性和法律的一致性，以及管理和透明度的角度來看，通過仲裁解決爭議的效果差強(qiáng)人意。與此形成對照的是，針對稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間的爭議，安排透明與獨(dú)立的專門小組或裁定人，能夠針對BEPS項(xiàng)目，進(jìn)一步推動法治框架的建立。

五、結(jié)論：當(dāng)前的挑戰(zhàn)

本文試圖探索BEPS項(xiàng)目的兩大主題：濫用以及經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。本文認(rèn)為這兩者構(gòu)成了BEPS項(xiàng)目的基礎(chǔ)，為了國際稅收體系的將來，應(yīng)該對此有所思考。

現(xiàn)行國際稅收規(guī)則將征稅權(quán)和界定稅基的權(quán)利賦予了各個國家。如果兩個國家都主張稅收管轄權(quán)，目前得到普遍認(rèn)可的國際稅收規(guī)則會做出以下處理：

· 確定在一國應(yīng)予征稅的實(shí)體的居民身份或者管轄方面的其他關(guān)聯(lián)；

· 確定所得、消費(fèi)或產(chǎn)生管轄關(guān)系的其他活動的地域來源或所在地，并向其分配應(yīng)稅數(shù)額；

· 制定規(guī)則，以應(yīng)對管轄權(quán)之間的沖突，消除一個以上國家造成的雙重征稅。

現(xiàn)行國際稅收規(guī)則并不以對全球性跨國公司、數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅為目的（或者具有這方面的效果）。可是，如果BEPS項(xiàng)目能夠成功地向反濫用與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)邁進(jìn)，就可能改變稅收協(xié)定的基本原則，或者更為普遍地說，變革國際稅收體系的基本理念。這就要求密切關(guān)注來源地和居民地、生產(chǎn)和消費(fèi)、資本輸入國和資本輸出國之間的不調(diào)和，這種局面一直是國際稅收體系的特點(diǎn)之一，但在BEPS項(xiàng)目中并沒有得到直接處理。

BEPS項(xiàng)目的成功將強(qiáng)化各國稅收制度對跨國公司的適用，并在此過程中，提高主管當(dāng)局在國際稅收領(lǐng)域中的權(quán)限。因此，同樣重要的是，OECD與參與BEPS項(xiàng)目的國家應(yīng)該為建立國際稅收決策和管理的法律機(jī)制共同努力，以確保這一國際稅收新領(lǐng)域的合法性和確定性。

各國還需要著眼于長遠(yuǎn)，探索公司稅方面的基本政策選擇。部分稅收專家提出建議，在全球性數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，基于目的地的消費(fèi)行為，是最為有效且最為可行的公司稅稅基。但是我們應(yīng)該想到，基于來源地的公司稅制度和基于目的地的VAT/GST制度都要依賴于法律居間實(shí)體（包括增長迅猛的跨國公司）確定、登記和征稅，才能實(shí)現(xiàn)稅收的界定、關(guān)聯(lián)、信息、扣繳和繳納。種種難題的解決要求全球性的協(xié)調(diào)，或者至少在最大規(guī)模經(jīng)濟(jì)體之間實(shí)現(xiàn)廣泛的合作。我們應(yīng)該認(rèn)識到Hellerstein（2014）在其文章的最后給我們的提醒：

我們不能想當(dāng)然地認(rèn)為，與所得稅制度相比，消費(fèi)稅制度對這些問題的處理會更占優(yōu)勢。

在基于目的地的消費(fèi)稅制度中，稅收管轄權(quán)的分配（以公司稅為媒介）可能迥異于基于來源地的公司所得稅制度。其原因在于消費(fèi)者的所在地不一定與生產(chǎn)者的所在地相同。對于發(fā)展中國家和發(fā)達(dá)國家而言，這種政策取向的分配結(jié)果，尚未得到全面的研究，但是需要予以分析，因?yàn)槲覀兛吹?，一些發(fā)達(dá)國家正在強(qiáng)化消費(fèi)因素（銷售所在地），以確定征稅權(quán)，其中包括常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義和轉(zhuǎn)讓定價方法。

與此同時，對于許多國家而言，通過合作以保護(hù)基于來源地的公司稅制度，似乎是惟一切合實(shí)際的選擇。盡管我們需要承認(rèn)全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的種種挑戰(zhàn)，即使這有可能帶來針對經(jīng)濟(jì)活動的更為實(shí)質(zhì)性的稅收競爭。這凸顯了BEPS項(xiàng)目的重要性，但也帶來了更進(jìn)一步的問題。全球不征稅是否仍然可以接受？著重于范圍狹窄的不征稅具體濫用個案，是否已經(jīng)足夠？在OECD層面上，總是存在未能一致贊同不征稅的問題；對于在全球范圍內(nèi)，應(yīng)該對公司投資實(shí)行最低水平的征稅，當(dāng)然也沒有一致意見。企業(yè)對此肯定也沒有公開表示認(rèn)可。如果我們把各項(xiàng)BEPS行動作為整體看待，就會注意到濫用和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作為基本主題，在各項(xiàng)行動中反復(fù)出現(xiàn)。這時，我們就有充分的理由發(fā)問，我們是否正在無可避免地邁向?qū)鐕镜淖畹驼鞫悺?/p>

（全文完）

責(zé)任編輯：惠 知

* 中文翻譯由《國際稅收》提供?！秶H稅收》獨(dú)家負(fù)責(zé)翻譯的質(zhì)量及與原文的一致性。英文原文由IBFD（阿姆斯特丹，荷蘭）出版。IBFD及作者保留英文原文的所有權(quán)利。

＊ 澳大利亞國立大學(xué)克勞福德公共政策學(xué)院稅收和轉(zhuǎn)移策略協(xié)會教授兼主任。

# 陳新，現(xiàn)工作單位為江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)國家稅務(wù)局。