趙惠敏（吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院 吉林 130117）

陳 楠（吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院 吉林 130117）

孫 靜（長(zhǎng)春市二道區(qū)國家稅務(wù)局 吉林 130021）

對(duì)納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)問題的分析

趙惠敏（吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院 吉林 130117）

陳 楠（吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院 吉林 130117）

孫 靜（長(zhǎng)春市二道區(qū)國家稅務(wù)局 吉林 130021）

內(nèi)容提要：近年來，我國在納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)上取得了一定成績(jī)，但由于我國稅收法治理念缺失、立法不完善、執(zhí)法不規(guī)范以及征納雙方權(quán)利義務(wù)不對(duì)等等諸多因素的存在，納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)問題依然存在一些障礙。本文通過對(duì)納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的理論基礎(chǔ)、現(xiàn)實(shí)需求及存在問題進(jìn)行研究，提出相應(yīng)建議，以期促進(jìn)我國納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的發(fā)展。

納稅人 信賴?yán)?保護(hù)

一、納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的理論基礎(chǔ)

稅收作為國家財(cái)政收入的主要來源，一方面保障國家公共財(cái)政職能的實(shí)現(xiàn)，另一方面發(fā)揮著調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的杠桿作用，而稅法是稅收職能實(shí)現(xiàn)的法律保障，是私有財(cái)產(chǎn)向公共財(cái)產(chǎn)合法轉(zhuǎn)化的依據(jù)。在稅法的框架下，納稅人信賴征稅機(jī)關(guān)的行為，與征稅機(jī)關(guān)形成信賴關(guān)系，享有信賴?yán)妗?/p>

（一）信賴?yán)媾c納稅人信賴?yán)?/p>

一般認(rèn)為，信賴是人與人之間對(duì)行為或語言產(chǎn)生確信的心理狀態(tài)，可能是單純對(duì)其行為或語言的信任，亦可是基于這種確信而實(shí)施某種行為或作出某種語言上的許諾。在法律規(guī)范中，法律關(guān)系的形成以法律為前提，以信賴為基礎(chǔ)，法律關(guān)系的確立意味著在當(dāng)事人之間形成了一種隱性的信賴關(guān)系，構(gòu)成信賴?yán)?。這種利益因其中任何一方或其他不可預(yù)知的原因遭到破壞時(shí)，可依據(jù)信賴要求法律的保護(hù)。當(dāng)信賴未受到損害時(shí)，并不會(huì)給任何一方帶來利益，一旦這種信賴遭到破壞，信賴?yán)孀鳛楸Ｗo(hù)的依據(jù)出現(xiàn)，所以，信賴?yán)孀鳛橐环N消極權(quán)利而存在。

美國著名法學(xué)家富勒在其發(fā)表的《合同損害賠償中的信賴?yán)妗芬晃闹?，提出“基于?duì)被告之允諾的信賴，原告改變了他的處境。例如，依據(jù)土地買賣合同，買方在調(diào)查賣方的所有權(quán)上支付了費(fèi)用、或者錯(cuò)過了訂立其他合同的機(jī)會(huì)。我們可判給原告損害賠償以消除他因信賴被告之允諾而遭受的損害。我們的目的是要使他恢復(fù)到與允諾作出前一樣的處境。在這種場(chǎng)合受保護(hù)的利益可叫作信賴?yán)??！雹伲勖溃軱.L.富勒，小威廉R.帕杜著，韓世遠(yuǎn)譯.《合同損害賠償中的信賴?yán)妗罚跰］.北京：中國法制出版社，2004：6.這是私法中信賴?yán)娴捏w現(xiàn)。公法中最早涉及信賴保護(hù)的是1956年德國“撫恤年金案”，“違法授益行政處分被撤銷，而相對(duì)人因此類處分獲有利益，一經(jīng)撤銷則遭受損害，所以行政機(jī)關(guān)撤銷授益處分時(shí)，應(yīng)考慮補(bǔ)償信賴處分有效存續(xù)的利益”。②陳淳文.《違法授益行政處分與信賴保護(hù)》［M］.載湯德宗，陳建良.《2006行政管理與行政爭(zhēng)訟》［M］.私法和公法上信賴?yán)娴陌l(fā)展，促進(jìn)了稅法中信賴?yán)娴陌l(fā)展。1976年，德國將信賴?yán)姹Ｗo(hù)概念引入稅法領(lǐng)域，并首次將納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)以法律的形式予以規(guī)定。此后，美國也規(guī)定了納稅人的信賴權(quán)。納稅人的信賴?yán)媸侵讣{稅人對(duì)征稅機(jī)關(guān)行為正當(dāng)性的信任，并因此信任而為相關(guān)行為做準(zhǔn)備，由此產(chǎn)生利益，即依法納稅和安排合法的經(jīng)濟(jì)行為，由此獲得利益。

（二）納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的法的價(jià)值

1.法律正義的體現(xiàn)

納稅人信賴法律規(guī)范的權(quán)威性、信賴征稅機(jī)關(guān)征稅行為依據(jù)的合法性和程序的合法性，在實(shí)現(xiàn)法的安定性和可預(yù)測(cè)性的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)納稅人對(duì)征稅機(jī)關(guān)的信賴。由此可見，納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)是稅收實(shí)體和程序的結(jié)合，是法正義的體現(xiàn)。

2.法律自由的體現(xiàn)

法通過規(guī)定權(quán)利與義務(wù)和責(zé)任與自由相連接的方式，對(duì)自由進(jìn)行確認(rèn)并對(duì)其進(jìn)行保障。在稅收法律關(guān)系中，納稅人按照法律規(guī)定繳納稅款，在此之后就享有合理安排經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并受法律保護(hù)的權(quán)利。此時(shí)，對(duì)納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)實(shí)質(zhì)上是對(duì)納稅人自由權(quán)利的保護(hù)。

3.法律秩序的體現(xiàn)

國家制定稅收法律規(guī)范是為了實(shí)現(xiàn)稅收領(lǐng)域的秩序與穩(wěn)定。對(duì)納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)既可以實(shí)現(xiàn)納稅人對(duì)稅收法律規(guī)范的合理預(yù)測(cè)和對(duì)征稅行為的合理信賴；又可以對(duì)公權(quán)力進(jìn)行限制，征稅機(jī)關(guān)不能隨意撤銷或變更征稅行為，也不能任意適用稅收法律規(guī)范。這兩方面的有機(jī)結(jié)合既能保障國家財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)，又能維護(hù)良好的稅收秩序和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)秩序。

（三）納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的適用依據(jù)

1.納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)與憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)

憲法保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)，法律承認(rèn)私有財(cái)產(chǎn)的合法性。稅收實(shí)質(zhì)上是個(gè)人將自己的合法財(cái)產(chǎn)讓渡給國家，是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的合憲性侵犯。國家實(shí)現(xiàn)稅收后要為納稅人創(chuàng)造條件，使納稅人獲得更多的利益，特別要保護(hù)納稅人的信賴?yán)?。?dāng)稅收法律變動(dòng)和稅收行為的變化損害納稅人因信賴征稅行為而獲得的利益時(shí)，納稅人可以通過憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)的規(guī)定要求保護(hù)，此時(shí)，憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)限制稅收法律和稅收行為的變動(dòng)。

2. 納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)與誠實(shí)信用原則

公法上的信賴?yán)姹Ｗo(hù)是由私法中誠實(shí)信用理念發(fā)展而來的，但二者又有不同：一是適用領(lǐng)域不同。誠實(shí)信用原則在私法上適用，是為了克服法律不足而允許一定自由裁量權(quán)的存在；而信賴?yán)姹Ｗo(hù)實(shí)質(zhì)上是為了限制行政權(quán)的濫用，保護(hù)行政相對(duì)人的信賴?yán)?。二是?nèi)涵不同。誠實(shí)信用原則最初是一種道德規(guī)范，后來逐步演變成法律原則，是道德與法律的結(jié)合；而信賴?yán)姹Ｗo(hù)只要滿足信賴?yán)鏄?gòu)成的基本要件，就可以適用信賴保護(hù)原則。作為具有公法性質(zhì)的稅法，稅收行為當(dāng)然要遵循信賴保護(hù)原則，這是良好稅收征納關(guān)系形成的必要條件。

3.納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)與稅收法定原則

稅收法定原則既體現(xiàn)了現(xiàn)有法律狀態(tài)的安定性，又體現(xiàn)了法律關(guān)系及關(guān)系主體權(quán)利義務(wù)的明確性。進(jìn)一步講，納稅人的信賴不再是單純的對(duì)征稅機(jī)關(guān)的信賴，而是對(duì)征稅行為所依據(jù)的法律規(guī)范及法律秩序的信賴。因此，稅收法定原則使納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)更具理論意義。同時(shí)，稅收法定原則以法的安定性實(shí)現(xiàn)納稅人的可預(yù)測(cè)性，以法的強(qiáng)制性規(guī)范征稅機(jī)關(guān)行為的規(guī)范性，以法的保護(hù)性實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利的真實(shí)性。因此，稅收法定原則既是對(duì)征稅行為的限制，又為納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)提供依據(jù)。

二、納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的必要性

（一）法治財(cái)稅的內(nèi)在要求

法治財(cái)稅通過落實(shí)稅收法定原則，規(guī)范征稅權(quán)力，明確納稅義務(wù)，使權(quán)力與權(quán)利、責(zé)任與義務(wù)明確化；通過財(cái)稅法治，一方面明確納稅人的權(quán)利義務(wù)，另一方面完善征稅機(jī)關(guān)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，明確權(quán)力界限，以權(quán)責(zé)一體化實(shí)現(xiàn)公正稅收。依法治稅作為新時(shí)期稅收的指導(dǎo)，無論是實(shí)體法還是程序法，都為納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)提供充足且完善的法律依據(jù)。依法治稅，將稅收依據(jù)、稅收過程、稅收管理全面納入法制化軌道，充分發(fā)揮稅收法律保護(hù)納稅人權(quán)益的作用，構(gòu)建和諧稅收征納關(guān)系。

（二）現(xiàn)實(shí)需求的緊迫性

“納稅人有對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅的信賴，稅務(wù)機(jī)關(guān)也有對(duì)納稅人依法納稅的信賴。”①劉劍文，熊偉.《稅法基礎(chǔ)理論》［M］.北京：北京大學(xué)出版社，2004：169.稅收法律關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定征稅，納稅人依照法律規(guī)定納稅，二者在稅收法律關(guān)系中是平等的法律關(guān)系主體，都有納稅信賴?yán)姹Ｗo(hù)問題。但由于稅法具有公法性質(zhì)，征稅權(quán)更多體現(xiàn)公權(quán)性，使得納稅人在雙方關(guān)系中處于弱勢(shì)，且稅收法律的專業(yè)性較強(qiáng)，更加劇了二者地位的不平等，權(quán)力保護(hù)手段的懸殊使納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)顯得更為迫切。

（三）公共利益與納稅人利益平衡的必然要求

納稅人信賴?yán)娴漠a(chǎn)生，一方面基于征稅機(jī)關(guān)的合法授益，另一方面基于征稅機(jī)關(guān)的違法行為。無論是合法信賴的損害還是非法獲得信賴的損害，都必須在考慮公共利益的同時(shí)兼顧納稅人的利益，信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)就是在這種公共利益與納稅人個(gè)人利益沖突的情況下發(fā)揮平衡作用。

三、我國納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)現(xiàn)狀

（一）立法現(xiàn)狀

稅法中對(duì)信賴?yán)姹Ｗo(hù)最明確的體現(xiàn)是《企業(yè)所得稅法》，該法規(guī)定：“本法公布前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)，依照當(dāng)時(shí)的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率優(yōu)惠的，按照國務(wù)院規(guī)定，可以在本法施行后五年內(nèi)，逐步過渡到本法規(guī)定的稅率；享受定期減免稅優(yōu)惠的，按照國務(wù)院規(guī)定，可以在本法施行后繼續(xù)享受到期滿為止。”①《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第57條.中華人民共和國主席令，［2007］63號(hào).此外，《稅收征管法》也有關(guān)于納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的規(guī)定，該法第52條規(guī)定因稅務(wù)機(jī)關(guān)的過錯(cuò)使得納稅人未繳或少繳稅款的，征稅機(jī)關(guān)可以在一定期間內(nèi)要求納稅人補(bǔ)繳，不得要求納稅人另交滯納金。這在一定程度上體現(xiàn)了對(duì)納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，但并不徹底。作為我國稅收征收程序法，沒有明確規(guī)定納稅人信賴?yán)妫芍^不足。

（二）執(zhí)法現(xiàn)狀

我國一直奉行公權(quán)力為主導(dǎo)的傳統(tǒng)觀念，并且長(zhǎng)期影響著人們的行為。雖然人們?cè)絹碓街匾曀饺藱?quán)利的維護(hù)，但仍無法在短時(shí)間內(nèi)打破公權(quán)力主導(dǎo)的局面。在征稅過程中，依舊形成一種征稅機(jī)關(guān)的權(quán)利主體身份與納稅人的義務(wù)主體身份，這種執(zhí)法優(yōu)勢(shì)使納稅人的利益容易受到損害，不利于納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)。

（三）司法現(xiàn)狀

我國《稅收征管法》第88條規(guī)定了納稅人權(quán)利受損的兩種權(quán)利救濟(jì)模式：一是復(fù)議方式，二是訴訟方式。復(fù)議的局限在于要先繳納稅款；而訴訟方式也存在以下不足：

一是訴訟范圍窄。在我國，只能對(duì)具體行政行為進(jìn)行訴訟，而不能針對(duì)抽象行政行為訴訟，這就決定了納稅人不能通過訴訟的手段對(duì)稅收規(guī)范和文件式的稅收指令提出異議，只能在權(quán)利受到切實(shí)損害后才可以啟動(dòng)司法程序，這就限制了司法作用的發(fā)揮。

二是可訴性弱。一直以來，“民告官”的司法實(shí)踐并不多見，因?yàn)樵V訟會(huì)浪費(fèi)大量的人力、物力和財(cái)力，一般民眾很難堅(jiān)持下來。在稅法上，納稅人通過訴訟維護(hù)權(quán)利的可行性差，一般都通過協(xié)商來解決，這種沒有司法介入的納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)治標(biāo)不治本。

三是司法專業(yè)性差。稅收法律規(guī)范及稅收過程具有較強(qiáng)的專業(yè)性，而我國這方面的法律專業(yè)人士相對(duì)缺乏。司法部門受理此類案件后，大多向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解相關(guān)情況，尋求幫助，這在一定程度上影響了納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)。

四、我國納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的完善途徑

（一）立法保護(hù)的完善

黨的十八屆四中全會(huì)將依法治國置于前所未有的高度，實(shí)現(xiàn)依法治國的前提就是要有健全完善的法律規(guī)范，而納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的真正實(shí)現(xiàn)離不開法律的完善。

首先，完善稅收基本法。我國沒有形成完整的稅收體系，急需建立一部稅收基本法來統(tǒng)領(lǐng)稅收法律規(guī)范，并把納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)作為一項(xiàng)基本原則予以規(guī)定，稅收基本法的完善可以為納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)提供充分的法律依據(jù)和法律保障。

其次，完善《稅收征管法》。通過完善相關(guān)稅收制度，使征稅機(jī)關(guān)在征稅過程中嚴(yán)格按照法律規(guī)定行使權(quán)力，增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的公信力；通過構(gòu)建納稅人權(quán)利保護(hù)體系，增加對(duì)納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，平衡雙方的地位，強(qiáng)化納稅人權(quán)利實(shí)現(xiàn)的可操作性。

最后，提高法律位階，完善信賴保護(hù)制度?，F(xiàn)階段，我國稅收法律并不多，大都以行政法規(guī)、規(guī)章和條例的形式存在，有關(guān)納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)散見在這些法規(guī)、規(guī)章和條例中，而這些規(guī)章、條例又易變動(dòng)，使本來就沒有形成完整保護(hù)體系的信賴?yán)娓灰妆Ｗo(hù)。因此，要提高稅收法律規(guī)范的位階，使稅收法律規(guī)范形成完整的體系。在提高法律穩(wěn)定性和可預(yù)測(cè)性的同時(shí)，加深納稅人對(duì)征稅行為的信任。

（二）執(zhí)法保護(hù)的完善

首先，完善信息公開制度。征稅機(jī)關(guān)和納稅人的地位不對(duì)等、信息的不對(duì)稱，促使信息公開成為必然。征稅機(jī)關(guān)必須及時(shí)公開稅務(wù)信息，利用報(bào)紙、網(wǎng)絡(luò)等媒體信息公開平臺(tái)，建立完整的信息公開制度。在信息全面公開的情況下，社會(huì)對(duì)稅收活動(dòng)實(shí)時(shí)關(guān)注，增強(qiáng)納稅人對(duì)征稅行為的信賴。

其次，完善聽證制度。我國稅法賦予了納稅人聽證的權(quán)利，但是聽證的范圍較窄，僅適用于罰款且必須達(dá)到一定的限額才可以要求聽證。①即納稅人個(gè)人要在2 000元（包括2 000元）以上，而法人或其他組織要求在1萬元（包括1萬元）以上，才可以申請(qǐng)聽證。這就限制了稅收聽證制度作用的發(fā)揮。因此，必須擴(kuò)大稅收聽證適用對(duì)象的范圍，對(duì)稅收增加、減免、稅率調(diào)整等重大事項(xiàng)及時(shí)通告社會(huì)，告知其可以選擇聽證的方式，以便了解相關(guān)情況。此外，還要擴(kuò)大聽證申請(qǐng)人的范圍，即聽證申請(qǐng)人既可以是直接利害關(guān)系人，也可以是間接利害關(guān)系人。

最后，建立監(jiān)督制約機(jī)制。對(duì)征稅機(jī)關(guān)的監(jiān)督要堅(jiān)持內(nèi)外結(jié)合，在內(nèi)部，成立專項(xiàng)監(jiān)督部門，以權(quán)責(zé)統(tǒng)一為工作指導(dǎo)，監(jiān)督征稅機(jī)關(guān)的征稅活動(dòng)，保證征稅程序的正當(dāng)性。在外部，要積極發(fā)揮群眾監(jiān)督和中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督，建立納稅人自治組織，提高納稅人的權(quán)利保護(hù)意識(shí)。通過內(nèi)外相結(jié)合的監(jiān)督方式，保護(hù)納稅人的信賴?yán)妗?/p>

（三）司法保護(hù)的完善

首先，完善復(fù)議制度。我國《稅收征管法》對(duì)納稅人的復(fù)議權(quán)利進(jìn)行了規(guī)定，但仍需要在以下幾個(gè)方面對(duì)復(fù)議制度進(jìn)行完善：一是復(fù)議范圍的擴(kuò)大，可以將納稅人信賴?yán)媸軗p納入可復(fù)議的范圍。二是簡(jiǎn)化復(fù)議程序，便于納稅人行使權(quán)利。三是取消復(fù)議前置程序，鏟除納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)中的障礙。

其次，完善訴訟程序?！凹{稅人訴訟，就是指納稅人、扣繳義務(wù)人以及與該稅務(wù)行政行為有利害關(guān)系的第三人，認(rèn)為稅務(wù)具體行政行為侵犯其應(yīng)有的正當(dāng)權(quán)益時(shí)，可以憑借納稅人的身份向司法機(jī)關(guān)提起獨(dú)立的行政之訴。”②李桂英.《試論納稅人訴訟制度》［J］.哈爾濱學(xué)院學(xué)報(bào)，2004，（1）.一是要擴(kuò)大納稅人的訴訟范圍。二是要強(qiáng)化訴訟程序，解決納稅人可訴性弱的不足，簡(jiǎn)化訴訟程序，降低訴訟成本，保證納稅人訴權(quán)的實(shí)現(xiàn)。

最后，建立專業(yè)的納稅人訴訟法庭。由具有專業(yè)知識(shí)的法官來專門處理稅務(wù)方面的案件，以保證納稅人信賴?yán)媸軗p案件公正高效地得到解決。

［1］ 陳淳文.《違法授益行政處分與信賴保護(hù)》［M］.載湯德宗，陳建良《2006行政管理與行政爭(zhēng)訟》［M］.2006.

［2］ 韓大元，王建學(xué).《基本權(quán)利與憲法權(quán)利》［M］.北京：中國人民大學(xué)出版社，2013： 253.

［3］ 陳少英.《稅法基本理論專題研究》［M］.北京：北京大學(xué)出版社，2009：86-1 10.

［4］ 劉劍文.《走向財(cái)稅法治——信念與追求》［M］.北京：法律出版社，2009：139.

［5］ 韋思文.《論納稅人的信賴?yán)姹Ｗo(hù)》［D］.西南財(cái)經(jīng)大學(xué)，201 3.

［6］ 宋杰.《納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)制度研究》［D］.安徽大學(xué)，2012.

實(shí)習(xí)編輯：高仲芳

A Study on the Reliance Interests Protection of Taxpayers

Huimin Zhao， Nan Chen & Jing Sun

Recently China has made some achievements in the reliance interests protection， but due to the existing problems such as deficiency in the legal system， imperfect jurisdiction， non-standard law enforcement， unequal rights and obligations between tax authorities and taxpayers， and poor management in the restriction of tax power， the reliance interests protection system has not drawn suff cient attention. This paper explores the theoretic foundation， practical demands and existing problems concerning the reliance interests protection system of taxpayers， and presents relevant suggestions to advance the development of the reliance interests protection system in China.

TaxpayerReliance interestsProtection