李大慶（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)法學(xué)院 河北 石家莊 050061）侯 卓（北京大學(xué)法學(xué)院 北京 100871）

我國稅務(wù)司法制度改革的契機(jī)與展望*
——以稅務(wù)法院為中心

李大慶（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)法學(xué)院 河北 石家莊 050061）侯 卓（北京大學(xué)法學(xué)院 北京 100871）

內(nèi)容提要：我國的稅務(wù)司法落后于稅收立法和執(zhí)法，是整個稅收法治體系中的一個薄弱環(huán)節(jié)。稅務(wù)司法制度改革應(yīng)當(dāng)注重財稅體制與司法體制協(xié)同創(chuàng)新，以探索設(shè)立跨行政區(qū)劃的人民法院為契機(jī)，堅持稅務(wù)司法專門化的理念，逐步設(shè)立專門的稅務(wù)法院來保障納稅人獲得充分和便利的司法救濟(jì)。

稅務(wù)司法制度改革 稅務(wù)法院 稅務(wù)司法專門化

一、以司法為中心的現(xiàn)代法治體系：稅務(wù)司法制度改革的必要性

在我國的法治建設(shè)進(jìn)程中，稅收法治被認(rèn)為是重要的一環(huán)，有學(xué)者指出，稅收法治成為構(gòu)建法治社會的突破口。①劉劍文. 稅收法治：構(gòu)建法治社會的突破口［J］. 法學(xué)雜志， 2003.（3）.就法治的一般原理而言，包含著立法、執(zhí)法和司法三個彼此獨立又緊密關(guān)聯(lián)的基本環(huán)節(jié)。其中，立法是創(chuàng)造法律產(chǎn)品的過程，所提供的是靜態(tài)意義上的制度文本；執(zhí)法是對法律產(chǎn)品的動態(tài)應(yīng)用；司法則是判斷所有涉法行為（包括立法和執(zhí)法）正當(dāng)性的終局過程。可見，司法不僅是權(quán)利救濟(jì)的途徑，而且是“社會正義的最后一道屏障”。 就我國當(dāng)前情況而言，稅收法治建設(shè)正在進(jìn)入快車道，主要表現(xiàn)之一是稅收立法取得階段性成果。2012年黨的十八屆三中全會提出“落實稅收法定原則”，表達(dá)了推進(jìn)稅收法治的堅定決心；2014年中央政治局審議通過了《深化財稅體制改革總體方案》，其中明確提到“法治規(guī)范”；2015年全國人大修改立法法，將稅收事項單列，并且規(guī)定稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度“只能制定法律”，同時黨中央審議通過《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》，明確提出力爭在2020年前完成落實稅收法定原則的改革任務(wù)，將稅收暫行條例廢止或上升為法律，并由全國人大收回稅收立法權(quán)。與此同時，稅收征管法的修改也在積極推進(jìn)，稅務(wù)執(zhí)法權(quán)將受到進(jìn)一步的約束和規(guī)范?？梢姡诙愂樟⒎ê投悇?wù)執(zhí)法環(huán)節(jié)上，我國已經(jīng)取得初步的成就，與之形成鮮明反差的是稅務(wù)司法制度的滯后。從系統(tǒng)論的觀點出發(fā)，一個運(yùn)行良好的法治系統(tǒng)需要立法、執(zhí)法和司法的相互配合，任何一個要素的滯后都可能影響整個法治的功能以及總體的效果。

我國當(dāng)前進(jìn)一步完善稅務(wù)司法制度的依據(jù)可以從稅收立法的階段性成果、稅務(wù)行政執(zhí)法的規(guī)范性以及納稅人權(quán)利救濟(jì)的迫切性三個方面來論證。第一，從稅收立法的角度來看，落實稅收法定原則的目標(biāo)明確而切近，說明稅收立法已經(jīng)取得初步成果，需要與此相協(xié)調(diào)的是稅務(wù)司法制度的積極跟進(jìn)。畢竟，稅收立法所帶來的成果還僅僅局限于靜態(tài)的法制，如何將之“活化”為動態(tài)的法治則必須依賴司法制度的配合。換言之，如果一項制度不能夠進(jìn)入司法領(lǐng)域或者不具有可裁判性，那么該項制度的實效將大打折扣。第二，從稅務(wù)行政執(zhí)法的角度來看，執(zhí)法權(quán)規(guī)范行使的保障恰恰在于司法審查行政行為的可能性。如果稅務(wù)司法制度不健全或者不能有效發(fā)揮作用，稅務(wù)行政執(zhí)法就會因缺乏必要的制約而可能喪失規(guī)范性。第三，從納稅人權(quán)利救濟(jì)的角度來看，稅務(wù)司法是納稅人權(quán)利救濟(jì)的最后一道防線。據(jù)統(tǒng)計，近年來我國的稅務(wù)行政訴訟案件總數(shù)每年不到500件。①自2008年以來，我國一審稅務(wù)行政案件結(jié)案數(shù)量基本維持在300～400件（數(shù)據(jù)來源于《中國統(tǒng)計年鑒》2009—2014）。這一方面是由于我國現(xiàn)行稅收征管法對納稅人權(quán)利救濟(jì)設(shè)置了條件，導(dǎo)致納稅人難以通過訴訟來維護(hù)自身權(quán)益；另一方面也與我國稅務(wù)司法制度較為滯后有關(guān)，法官對稅案的審理在專業(yè)上還不能完全勝任，因此稅務(wù)糾紛的解決只能依賴行政程序。以上分析表明，我國稅務(wù)司法制度的滯后已經(jīng)對整個稅收法治的發(fā)展構(gòu)成明顯制約，亟需通過改革稅務(wù)司法制度來進(jìn)一步提升稅收法治空間，這不僅關(guān)系到稅收法定原則是否能夠真正落實，而且有利于促進(jìn)納稅人權(quán)利保護(hù)的實現(xiàn)。

二、財稅體制與司法體制協(xié)同創(chuàng)新：跨行政區(qū)域稅務(wù)法院可行性

完整的稅務(wù)司法制度包括稅務(wù)案件的調(diào)查、審判以及檢察（法律監(jiān)督）等基本制度，其中，設(shè)立稅務(wù)法院，完善稅務(wù)案件審判制度是稅務(wù)司法制度改革的核心。20世紀(jì)90年代中后期，我國學(xué)者曾提出設(shè)立稅務(wù)法院、稅務(wù)檢察院以及稅務(wù)警察的全面稅務(wù)司法制度的構(gòu)想，②郭勇平. 關(guān)于我國稅收基本法中稅收司法體系的立法思考［J］. 揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報， 1998.（1）.1997年定稿的《中華人民共和國稅收基本法（草案）》，也提到建立獨立的稅務(wù)法院，受國家稅務(wù)總局和最高人民法院雙重領(lǐng)導(dǎo)。③熊偉. 中國大陸有必要設(shè)立稅務(wù)法院嗎？［J］. 月旦財經(jīng)法雜志， 2006. （5）.當(dāng)時所針對的是我國現(xiàn)實中嚴(yán)重的稅收流失現(xiàn)象，為了維護(hù)國家稅收利益，打擊偷逃抗騙等稅收違法行為，提出強(qiáng)化稅務(wù)司法制度。但當(dāng)時的觀念僅僅被認(rèn)為是保障國家稅收利益的“征稅之法”， 缺乏納稅人權(quán)利保護(hù)的理念。

經(jīng)過近二十年的市場經(jīng)濟(jì)與法治的啟蒙，人民群眾的思想意識以及整個社會環(huán)境都發(fā)生了較大變化。稅法在理論上擺脫了法律工具主義的束縛，從“征稅之法”逐漸轉(zhuǎn)向“納稅人權(quán)利保護(hù)之法”，國家征稅必須以保護(hù)納稅人私有財產(chǎn)為前提。稅收的意義也超越一般的經(jīng)濟(jì)制度而成為國家治理基礎(chǔ)的重要方面。我國憲法第十三條明確提出“公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯。國家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)。”物權(quán)法第六十四、六十五、六十六和六十七條都規(guī)定了私有財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。十八屆三中全會將推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化作為全面深化改革的總目標(biāo)，認(rèn)識到財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，進(jìn)而在十八屆四中全會中提出依法治國是實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的必然要求。在人們的思想意識方面，從房產(chǎn)稅立法試點爭議到稅收征管法修改征求意見，從關(guān)注成品油和卷煙消費稅稅率提高到立法法修改中對稅收法定原則條款的表述，無不體現(xiàn)出全社會稅法意識尤其是納稅人權(quán)利意識的覺醒。稅務(wù)司法制度改革應(yīng)當(dāng)順勢而為，抓住機(jī)遇完成自身的制度塑造和實踐轉(zhuǎn)型。

十八屆四中全會提出，優(yōu)化司法職權(quán)配置，探索設(shè)立跨行政區(qū)劃的人民法院和人民檢察院，這為設(shè)立跨區(qū)域稅務(wù)法院提供了契機(jī)和思路。首先，設(shè)立跨行政區(qū)劃人民法院的一個主要目的在于避免司法地方化，確保司法權(quán)的統(tǒng)一性。這一點恰好對應(yīng)稅務(wù)案件的性質(zhì)，因為稅案審理最容易發(fā)生司法地方化問題。從實踐來看，跨行政區(qū)劃人民法院受理的案件也非普通案件，而是具有一定的特殊性。我國首家跨行政區(qū)劃人民法院——上海市第三中級人民法院主要探索審理跨地區(qū)行政訴訟案件、重大民商事案件、重大環(huán)境資源保護(hù)案件、重大食品藥品安全案件等。其次，跨行政區(qū)劃人民法院在審判組織上一般實行專業(yè)化，這也符合稅務(wù)案件審理的要求。當(dāng)前我國稅案審理面臨的一個難題就是專業(yè)性和技術(shù)化門檻，法官無法勝任稅案的審判工作?？傮w上來看，探索設(shè)立跨行政區(qū)劃人民法院的改革方向與完善稅務(wù)司法制度的訴求相契合，可以成為財稅體制改革與司法體制改革共同選擇的切入點。

三、制度基礎(chǔ)與國際借鑒：對專業(yè)性的稅務(wù)法院（庭）的考察

（一）制度基礎(chǔ)

稅務(wù)司法制度改革需要堅持的一個原則是確保納稅人在稅務(wù)行政程序之外能夠獲得來自司法程序的救濟(jì)。因此，稅務(wù)司法制度改革從根本上更加依賴司法體制的完善。在我國目前的司法體制下，無論是稅務(wù)法院還是稅務(wù)法庭的設(shè)立并不存在制度上的障礙。我國憲法第一百二十四條規(guī)定：“中華人民共和國設(shè)立最高人民法院、地方各級人民法院和軍事法院等專門人民法院。人民法院的組織由法律規(guī)定。”人民法院組織法第二條規(guī)定：“中華人民共和國的審判權(quán)由下列人民法院行使：（一）地方各級人民法院；（二）軍事法院等專門人民法院；（三）最高人民法院。地方各級人民法院分為：基層人民法院、中級人民法院、高級人民法院?！鄙鲜鰲l款中包含的“軍事法院等專門人民法院”表述是立法技術(shù)的體現(xiàn)。隨著社會經(jīng)濟(jì)生活的不斷發(fā)展，新的法律現(xiàn)象或者說法律需求將會不斷出現(xiàn)。上述規(guī)定是在我國設(shè)立稅務(wù)法院的基本法律依據(jù)，即稅務(wù)法院可以像軍事法院、海事法院、森林法院等一樣，以專門人民法院的形式存在。

人民法院組織法中還有為中級以上人民法院設(shè)立專門的稅務(wù)法庭提供依據(jù)的條款。其中，第二十三條規(guī)定：“中級人民法院由院長一人，副院長、庭長、副庭長和審判員若干人組成。中級人民法院設(shè)刑事審判庭、民事審判庭、經(jīng)濟(jì)審判庭，根據(jù)需要可以設(shè)其他審判庭?！钡诙鶙l規(guī)定：“高級人民法院由院長一人，副院長、庭長、副庭長和審判員若干人組成。高級人民法院設(shè)刑事審判庭、民事審判庭、經(jīng)濟(jì)審判庭，根據(jù)需要可以設(shè)其他審判庭。”第三十條規(guī)定：“最高人民法院由院長一人，副院長、庭長、副庭長和審判員若干人組成。最高人民法院設(shè)刑事審判庭、民事審判庭、經(jīng)濟(jì)審判庭和其他需要設(shè)的審判庭?！薄捌渌枰O(shè)的審判庭”這一概括性表達(dá)使得在我國中級以上人民法院設(shè)立專門的稅務(wù)法庭并無組織細(xì)則上的障礙。

有種觀點認(rèn)為，雖然人民法院組織法為稅務(wù)法院的設(shè)立，預(yù)留了空間；但是，稅務(wù)法院和現(xiàn)有的海事法院、鐵路法院并不一樣，后者均是地區(qū)性、而非全國性的，是為了配合某些地區(qū)案件比較集中而設(shè)立的，而稅收是全國性的，滲透到基層，因此，如何設(shè)置稅務(wù)法院還需進(jìn)一步研究。①涂龍力、王鴻貌. 稅收基本法研究［M］. 大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社， 1998. 221.對此，需要強(qiáng)調(diào)的是，我國目前的專門人民法院雖然是基于一定的專業(yè)化考慮，但是也體現(xiàn)出較為明顯的地域性。②我國的海事法院、油田法院、林業(yè)法院、農(nóng)墾法院、礦區(qū)法院等都是設(shè)立在特定省區(qū)的，并且在審級上都?xì)w屬于所在省高級人民法院。參見楊帆、呂偲偲. 專門法院向何處去——建立與行政區(qū)劃適當(dāng)分立的司法管轄制度的探索載［J］. 賀榮. 全國法院第二十六屆學(xué)術(shù)討論會論文集：司法體制改革與民商事法律適用問題研究［C］. 北京：人民法院出版社， 2015. 76—78.我們可以將人民法院組織法作為設(shè)立稅務(wù)法院的依據(jù)，但是在指導(dǎo)思想上要超越地域性，以跨區(qū)劃性和專業(yè)性作為建設(shè)稅務(wù)法院的目標(biāo)。

（二）國際借鑒

任何國家的司法制度改革都應(yīng)當(dāng)建立在本國歷史傳統(tǒng)、社會條件等客觀因素基礎(chǔ)上，我國稅務(wù)司法制度改革也必須融入中國特色社會主義法治體系的建設(shè)。西方的法治經(jīng)驗和制度具有參考價值，供我們在改革過程中甄別、吸收和借鑒。

在稅務(wù)法院制度上，綜合各國的做法可以歸納出三條基本經(jīng)驗：第一，稅務(wù)法院在機(jī)構(gòu)上的獨立性。這里的獨立性主要體現(xiàn)為法院獨立于行政區(qū)劃，其地域管轄范圍是全國。美國稅務(wù)法院、加拿大稅務(wù)法院、德國聯(lián)邦財政法院是跨行政區(qū)劃的全國性專門法院，這種制度設(shè)計的優(yōu)勢在于避免稅案審理受到來自地方行政力量的干預(yù)，有利于切實維護(hù)納稅人利益。第二，稅務(wù)法官在素質(zhì)上的專業(yè)性。美國稅務(wù)法院的法官在專業(yè)化程度方面要求很高，需要具備法律、稅收以及會計等方面的專業(yè)知識；意大利的稅務(wù)法院（稅務(wù)委員會）的成員由作為自治機(jī)構(gòu)的稅收司法主席理事會管理，可以擔(dān)任稅務(wù)法官的人員包括擁有10年以上工作經(jīng)驗的在冊的會計師和貿(mào)易專家，法學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)或者會計學(xué)教師，實施專業(yè)10年以上在冊的工程師、建筑師、測量師、估價師等；③翁武耀. 稅務(wù)委員會：意大利法律體制中的稅務(wù)法院. 第九屆中國財稅法前沿問題高端論壇——“司法改革背景下跨行政區(qū)域稅務(wù)法院的設(shè)立”專家研討會論文集［C］， 2015.（6）.第三，稅案訴訟程序和類型的特殊性。國外的稅務(wù)法院在稅務(wù)訴訟上一般都采取較為復(fù)雜與特殊的程序，與普通法院審理案件有較大不同。例如，美國稅務(wù)法院在審理稅務(wù)案件過程中設(shè)置的訴答程序、證據(jù)開示程序、事實協(xié)商程序以及小額訴訟程序等。

四、結(jié)論：我國稅務(wù)司法制度改革的理念與路徑

司法專門化作為法律應(yīng)對現(xiàn)代性危機(jī)的一種最直接途徑成為各國司法制度改革和發(fā)展的一個基本方向，我國稅務(wù)司法制度改革目標(biāo)以及貫徹的理念應(yīng)該是稅務(wù)司法專門化。稅務(wù)司法專門化作為一種理念并不單純是司法分工深化的結(jié)果。其中所包含的更為重要的價值在于，專業(yè)化的稅務(wù)司法能夠擺脫目前普通法院法官由于缺乏相關(guān)專業(yè)素質(zhì)而過分依賴專業(yè)性較強(qiáng)的稅務(wù)行政機(jī)構(gòu)，避免納稅人權(quán)利救濟(jì)在實質(zhì)上被架空。無論是稅收立法、稅務(wù)行政執(zhí)法還是稅務(wù)司法，從根本上說都是圍繞納稅人權(quán)利保護(hù)而展開的，這是現(xiàn)代稅法無可回避的主題。

稅務(wù)法院是稅務(wù)司法專門化的核心目標(biāo)，設(shè)立稅務(wù)法院自然就成為我國稅務(wù)司法制度改革的一個重要組成部分。有學(xué)者建議，我國跨行政區(qū)域稅務(wù)法院的設(shè)立可以通過“三步走”的戰(zhàn)略來逐步落實：首先，將稅務(wù)司法管轄權(quán)在制度上劃分至各跨行政區(qū)劃法院，設(shè)立稅務(wù)案件合議庭，明確稅務(wù)案件作為一類案件處理；而后，在各跨行政區(qū)劃法院內(nèi)部設(shè)立專門的稅務(wù)法庭來行使稅務(wù)司法管轄權(quán)；待稅務(wù)法庭的體系成熟后，再進(jìn)一步推進(jìn)跨行政區(qū)劃稅務(wù)法院的設(shè)立。①這是北京大學(xué)財經(jīng)法中心劉劍文教授在第九屆中國財稅法前沿問題高端論壇——“司法改革背景下跨行政區(qū)域稅務(wù)法院的設(shè)立”專家研討會上發(fā)言的觀點，見萬靜. 盡快成立跨行政區(qū)域稅務(wù)法院［N］. 法制日報， 2015-6-26（6）.從我國目前稅收領(lǐng)域的狀況來看，在專門化的稅務(wù)法院或者稅務(wù)法庭的設(shè)立之前還需要一些制度的配合。第一，應(yīng)當(dāng)修改稅收征管法第八十八條的規(guī)定，降低稅務(wù)訴訟的門檻。否則，即使設(shè)立了稅務(wù)法院或者稅務(wù)法庭，納稅人的訴權(quán)在受到較大限制的情況下，依然難以通過稅務(wù)司法制度獲得便利的救濟(jì)，這可能使得稅務(wù)法院的設(shè)立失去意義。第二，設(shè)立跨行政區(qū)劃人民法院后，應(yīng)當(dāng)明確其受理案件的類型和范圍，尤其是需要將具有特殊性和專業(yè)性的稅務(wù)案件作為審理對象，在此基礎(chǔ)上形成相對穩(wěn)定與合理的稅務(wù)訴訟格局。第三，跨行政區(qū)劃人民法院應(yīng)當(dāng)注意積累審理稅務(wù)案件的經(jīng)驗，逐步培養(yǎng)具有專業(yè)素質(zhì)的稅務(wù)法官，在條件相對成熟的時候可以考慮在若干試點地區(qū)設(shè)立稅務(wù)法庭。第四，當(dāng)稅務(wù)法庭成為比較穩(wěn)定的稅務(wù)案件審判載體時，可以考慮試點設(shè)立稅務(wù)法院，進(jìn)而推廣形成稅務(wù)法院體系。

［1］ ［美］羅伯特·麥克羅斯基. 美國最高法院［M］. 任東來等譯校. 北京：中國政法大學(xué)出版社， 2005.

［2］ 劉劍文、熊偉. 稅法基礎(chǔ)理論［M］. 北京：北京大學(xué)出版社， 2004.

［3］ 劉劍文. 財稅法專題研究（第二版）［M］. 北京：北京大學(xué)出版社，2007.

［4］ 熊偉. 美國聯(lián)邦稅收程序［M］. 北京：北京大學(xué)出版社， 2012.

責(zé)任編輯：王 平

Opportunity and Prospect of Tax Judicial System Reform in China: A Study Focus on the Tax Court

Daqing Li & Zhuo Hou

A tax judicial system， a weak link among the whole legal tax system， lags behind tax legislation and administration in China. The collaborative innovation of fiscal and judicial system should be paid more attention in the reforming of tax judicial system， to explore establishing People's Court across administrative divisions should be regarded as best opportunity， the specialization of tax judicial system should be persisted， and gradually special tax court should be established to ensure that taxpayers are entitled to acquire judicial remedy fully and conveniently.

Reform of tax judicial system Tax court Specialization of tax judicial system

F810.42

A

2095-6126（2015）10-0063-04

*本文是河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)校內(nèi)科研基金項目“國家治理視角下的稅收法定研究”（2015KYQ04）的階段性成果。