李韓立（國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司反避稅二處　北京　100038）

BEPS行動計劃3、第二階段成果1：強化受控外國公司規(guī)則

李韓立（國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司反避稅二處北京100038）

一、背景

通常情況下，受控外國公司規(guī)則可以被認(rèn)為是反避稅規(guī)則的一種，或者是居民國稅基的延伸。居民國通過實施受控外國公司規(guī)則，就受控外國公司的所得對股東征稅。該規(guī)則保證了對原本在無該規(guī)則時享受免稅（免稅稅制）或僅在所得匯回居民國才納稅（抵免稅制）的所得的及時征稅。

由于各國立法現(xiàn)狀不同，有的國家已有受控外國公司立法，但是規(guī)則本身存在不完善的地方，容易被跨國公司規(guī)避，導(dǎo)致政策失效；有的國家還沒有對受控外國公司進行國內(nèi)立法，容易導(dǎo)致利潤轉(zhuǎn)移及長期稅收遞延。因此，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）第3項行動計劃的成果——《強化受控外國公司規(guī)則的產(chǎn)出報告》（以下簡稱“報告”）旨在向各國就受控外國公司管理進行立法和政策制定提供建議，為各國制定受控外國公司規(guī)則推薦了最佳實踐方法。

二、報告的主要內(nèi)容

（一）政策考量與政策目標(biāo)

1. 一般政策考量。各國在設(shè)置受控外國公司規(guī)則時，可能會有不同的政策考量與政策目標(biāo)。一般性的政策考量可包括：（1）受控外國公司規(guī)則僅應(yīng)作為預(yù)防性政策存在；（2）受控外國公司規(guī)則對轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則具有補充作用，二者無法完全互相替代，因此缺一不可；（3）在保證受控外國公司規(guī)則有效性的同時應(yīng)注意降低管理和遵從負(fù)擔(dān)；（4）受控外國公司規(guī)則的制定應(yīng)該注意解決雙重征稅問題。

2. 特殊政策考量。居民稅制國家和源泉稅制國家在制定受控外國公司規(guī)則時的政策考量也有所不同。居民稅制國家的受控外國公司規(guī)則可能對所有不在母公司居民國納稅的所得適用，而源泉稅制國家的受控外國公司規(guī)則可能僅對本應(yīng)在母公司居民國納稅的所得適用。同時，歐盟成員國在設(shè)計受控外國公司規(guī)則時，應(yīng)注意滿足歐盟法律的要求。

（二）最佳實踐方法推薦

受控外國公司規(guī)則的推薦最佳實踐方法共有6個構(gòu)成要件，分別是定義受控外國公司的規(guī)則，對受控外國公司的豁免和門檻要求，受控外國公司所得的定義，計算受控外國公司所得的規(guī)則，歸屬受控外國公司所得的規(guī)則以及防止和消除雙重征稅的規(guī)則。

1.定義受控外國公司的規(guī)則。在確定是否應(yīng)對某個外國企業(yè)實體適用受控外國公司規(guī)則時，各國應(yīng)該明確該外國企業(yè)實體是否屬于可被認(rèn)定為受控外國公司的實體類型以及母公司是否對該外國企業(yè)實體有足夠的影響或控制使其成為受控外國公司。

對于前者，報告建議各國可考慮將受控外國公司規(guī)則廣泛適用于包括公司制實體在內(nèi)的所有企業(yè)實體類型，例如某些透明實體和常設(shè)機構(gòu)。同時，報告還建議各國可以引入混合錯配規(guī)則，以防止企業(yè)利用不同國家間不同的征稅方式規(guī)避受控外國公司規(guī)則。

對于后者，報告建議受控外國公司規(guī)則應(yīng)至少使用法律控制測試和經(jīng)濟控制測試兩種方式，以確定是否存在控制。各國也可選擇引入實質(zhì)控制測試以確保法律控制測試和經(jīng)濟控制測試不被規(guī)避。建議各國將50%控制權(quán)作為區(qū)分母公司是否對外國公司有足夠影響或控制的門檻值。政策目標(biāo)更為廣泛的國家可選擇將該門檻值降低。在確認(rèn)是否存在控制時，一致行動的各方（無論是關(guān)聯(lián)方還是非關(guān)聯(lián)方）的利益應(yīng)該合并計算。同時，受控外國公司規(guī)則既適用于直接控制，也適用于間接控制。

2. 對受控外國公司的豁免和門檻要求。各國可設(shè)置對受控外國公司的豁免，即在滿足具體申報要求的前提下，將BEPS風(fēng)險較小的企業(yè)從受控外國公司規(guī)則適用范圍中排除出去。

最佳實踐方法建議采用稅率豁免，即對居民國稅率與母公司居民國稅率無明顯差異的受控外國公司進行豁免?，F(xiàn)存的大多數(shù)受控外國公司規(guī)則規(guī)定，如果受控外國公司居民國的法定公司稅率達(dá)到實行受控外國公司規(guī)則國家稅率的75%以上，則該受控外國公司符合豁免條件。各國可參考該數(shù)值自行設(shè)置稅率豁免。同時，稅率豁免也可以與名單（如白名單）結(jié)合使用。

3.受控外國公司所得的定義。在確定外國公司為受控外國公司后，下一步就應(yīng)該確定該受控外國公司取得的所得是否應(yīng)該歸屬于股東或控制方。報告列舉了四種對受控外國公司所得進行歸屬的分析方法。四種方法并非相互排斥，各國可選擇獨立使用或結(jié)合使用。

（1）類別分析方法。各國可以根據(jù)法定分類、參與方的關(guān)聯(lián)關(guān)系以及所得來源，對受控外國公司所得分類進而歸屬。

第一，法定分類。根據(jù)所得的法定分類，在歸屬受控外國公司所得時，一般將股息、利息、保險所得、特許權(quán)使用費和無形資產(chǎn)所得、銷售和服務(wù)所得作為應(yīng)該歸屬的所得。其中，由于無形資產(chǎn)利用和分配的形式多樣，估值較難，且產(chǎn)生所得的無形資產(chǎn)與相關(guān)的服務(wù)或產(chǎn)品也較難區(qū)分，各國受控外國公司規(guī)則多通過將特許權(quán)使用費分離出來作為可歸屬所得。但是，僅僅使用法定分類分析方法，并不能夠?qū)⑺写嬖贐EPS問題的無形資產(chǎn)所得都進行準(zhǔn)確歸屬。第二，參與方的關(guān)聯(lián)關(guān)系。根據(jù)此方法，交易的參與方之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系是判斷受控外國公司所得是否為可歸屬所得的重要標(biāo)志。但是稅務(wù)機關(guān)仍需要進一步判斷關(guān)聯(lián)方的參與程度以最終確定是否對所得進行歸屬。第三，所得來源。該分析方法的基本原則就是如果受控外國公司在其居民國的所得是來自于其從事的經(jīng)濟活動，則轉(zhuǎn)移利潤的風(fēng)險較低。該方法通過反稅基剝離規(guī)則或來源國規(guī)則實現(xiàn)。反稅基剝離規(guī)則一般將來自于銷售給位于母公司所在居民國的關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方產(chǎn)生的所得或來自于向母公司所在居民國提供服務(wù)或投資產(chǎn)生的所得認(rèn)定為可歸屬的受控外國公司所得。來源國規(guī)則實質(zhì)上是適用對象更廣泛的反稅基剝離規(guī)則。根據(jù)該規(guī)則，如果受控外國公司獲得的高流動性所得是來自于其所在居民國的活動，則可以將該部分所得從可歸屬的受控外國公司所得中排除出去。

（2）實質(zhì)分析方法。實質(zhì)分析方法可以用來測試受控外國公司是否從事實質(zhì)性活動。實質(zhì)分析方法可以使用人員、場所、資產(chǎn)及風(fēng)險等不同指標(biāo)來確定受控外國公司所得是否與受控外國公司的經(jīng)濟實質(zhì)相分離。實質(zhì)分析方法可以采用門檻測試或比例測試的形式，也可以與類別分析方法結(jié)合使用。為降低管理和遵從負(fù)擔(dān)，該方法也可以采用一些較易計量的指標(biāo)（如費用等）進行分析。

報告提供了四種實質(zhì)分析方法供各國選擇。第一種方法是通過分析事實和環(huán)境以確定受控外國公司員工是否對所得的產(chǎn)生做出實質(zhì)貢獻。該方法可結(jié)合使用安全港等其他較為機械性的測試。第二種方法是通過測試集團內(nèi)所有企業(yè)執(zhí)行的重要功能，以確定如果該交易發(fā)生在非關(guān)聯(lián)方之間，受控外國公司是否仍然最有可能擁有相應(yīng)的資產(chǎn)，或承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。第三種方法是通過測試受控外國公司是否有產(chǎn)生所得所需的營業(yè)場所或場地以及是否雇傭擁有取得所得所需技能的員工。第四種方法為關(guān)聯(lián)法，是BEPS第5項行動計劃中對知識產(chǎn)權(quán)優(yōu)惠稅制的審議方法，實際上是第三種方法的變種。符合關(guān)聯(lián)法要求的受控外國公司所得（僅指知識產(chǎn)權(quán)所得）無需進行歸屬，其他受控外國公司所得則都要進行歸屬。

（3）超額利潤分析方法。超額利潤分析方法將受控外國公司取得的所得中超過其承擔(dān)的功能風(fēng)險所應(yīng)獲得的回報（常規(guī)回報）部分的所得定性為可歸屬的受控外國公司所得。該方法一般適用于分析知識產(chǎn)權(quán)所得。在使用該方法時，各國可設(shè)置專門的準(zhǔn)入條款以保證該方法只適用于受控外國公司使用采購自關(guān)聯(lián)方，或由關(guān)聯(lián)方開發(fā)，或在關(guān)聯(lián)方協(xié)助下開發(fā)的知識產(chǎn)權(quán)的情況。各國也可設(shè)置準(zhǔn)出條款，即對所有受控外國公司所得進行歸屬，除非其能證明其未使用采購自關(guān)聯(lián)方，或由關(guān)聯(lián)方開發(fā)，或在關(guān)聯(lián)方的協(xié)助下開發(fā)的知識產(chǎn)權(quán)。

該方法的計算公式是：常規(guī)回報=回報率×合格的權(quán)益性資產(chǎn)，超額利潤=受控外國公司獲取的所有所得常規(guī)利潤。由于政策考量不同，各國代表并未就使用超額利潤分析方法時是否需要結(jié)合實質(zhì)分析方法達(dá)成一致。

（4）按交易和按企業(yè)分析的方法。各國在分析歸屬受控外國公司所得時，應(yīng)明確分析的基礎(chǔ)是每筆交易還是每家企業(yè)。如果分析基礎(chǔ)是每筆交易，則每筆所得都將被定性以確定其是否為可歸屬所得。如果分析基礎(chǔ)是每家企業(yè)，則一家受控外國公司如果未取得一定金額（或一定比例）的可歸屬所得，又或者滿足了從事某種程度經(jīng)濟活動的要求，則即使該受控外國公司取得的部分所得為可歸屬所得，該受控外國公司整體仍然可以獲得豁免。

4. 計算受控外國公司所得的規(guī)則。計算受控外國公司所得時應(yīng)確定應(yīng)該使用哪個國家的受控外國公司規(guī)則以及是否需要制定專門的計算受控外國公司所得的規(guī)則。對于前者，最佳實踐方法推薦使用母公司所在居民國的受控外國公司規(guī)則計算所得。對于后者，在法律允許的范圍內(nèi)，各國應(yīng)該制定專門規(guī)則限制受控外國公司虧損的抵減，保證受控外國公司的虧損只能用于抵減同一家受控外國公司的利潤或在同一個國家的其他受控外國公司的利潤。

5.歸屬受控外國公司所得的規(guī)則。歸屬受控外國公司所得的規(guī)則需要分五步進行：第一步，確定所得應(yīng)歸屬的納稅人；第二步，確定歸屬所得的金額；第三步，確定受控外國公司所得何時計入納稅人的所得稅申報表；第四步，確定受控外國公司所得的稅收待遇；第五步，確定受控外國公司所得適用的稅率。對于第一步，報告建議各國在制定受控外國公司規(guī)則時，在可能的情況下對歸屬所得和判斷控制的存在設(shè)置一致的門檻值。對于第二步，各國在制定受控外國公司規(guī)則時，可選擇將歸屬至股東或控制人的所得金額按其在年度最后一天所擁有的所有權(quán)/影響的比例或一年內(nèi)擁有所有權(quán)/影響的實際期間計算。同時各國應(yīng)保證可歸屬所得不超過受控外國公司當(dāng)年實際取得的所得的100%。對于第三步，在與現(xiàn)有國內(nèi)法保持一致的前提下，各國可自主選擇是否將所得歸屬的時間設(shè)置為受控外國公司的會計年度期末所屬納稅年度。對于第四步，在與現(xiàn)有國內(nèi)法保持一致的前提下，各國可選擇將受控外國公司可歸屬所得視為股息分配或?qū)⑵湟暈榫用窦{稅人取得的所得。對于第五步，在與現(xiàn)有國內(nèi)法保持一致的前提下，各國可選擇對受控外國公司可歸屬所得適用母公司所在居民國的所得稅稅率，或者適用“補充稅”（“補充稅”是指該受控外國公司在其居民國所適用的稅率與一個固定門檻值的差額）。

6.防止和消除雙重征稅的規(guī)則。受控外國公司規(guī)則中應(yīng)包括避免雙重征稅的條款。雙重征稅至少可能在三種情況下產(chǎn)生：（1）受控外國公司可歸屬所得仍需要繳納受控外國公司所在居民國的公司所得稅；（2）不止一個國家的受控外國公司規(guī)則適用于同一筆受控外國公司所得；（3）受控外國公司對之前按照受控外國公司規(guī)則歸屬至居民股東的所得進行了實際分配，或居民股東將受控外國公司的股份進行了處置。

針對前兩種情況，報告建議各國允許在外國實際繳納的所得稅性質(zhì)的稅款（可包括預(yù)提所得稅）進行間接抵免。針對第二種情況，各國在制定受控外國公司規(guī)則時還應(yīng)注意按照受控外國公司所有權(quán)的鏈條層級確定抵免的優(yōu)先順序。針對第三種情況，報告建議對實際分配的股息以及處置受控外國公司股份時取得的利得給予免稅處理。對于其他可能導(dǎo)致雙重征稅的情況，例如兩國進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整后第三國適用受控外國公司規(guī)則的情況，各國在設(shè)置受控外國公司規(guī)則時也要注意處理。

三、影響

近年來，中國企業(yè)對外投資日趨頻繁，2014年中國更是成為凈資本輸出國。本項行動計劃對于我國完善受控外國公司政策和管理，加強對“走出去”企業(yè)的管理具有積極借鑒意義。作為BEPS行動計劃在我國落地的重要措施之一，國家稅務(wù)總局于2015年9月份公布了《特別納稅調(diào)整實施辦法》征求意見稿。其中受控外國企業(yè)管理的章節(jié)，援引了本項行動計劃中部分的最佳實踐建議。例如引入了“可歸屬所得”的概念，并明確了受控外國企業(yè)“可歸屬所得”的詳細(xì)判定方法，彌補了現(xiàn)行2號文在這方面的空缺。關(guān)于如何判定“合理經(jīng)營需要”，也做了進一步指引。

同時，我國在對跨境關(guān)聯(lián)交易進行調(diào)整時，應(yīng)堅持首先使用轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則，受控外國公司規(guī)則對轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則所起的應(yīng)該是補充作用。因此，我國應(yīng)注意防范如美國等超額利潤分析法的積極推崇者對受控外國公司征稅時對我國作為來源國稅權(quán)的可能影響。

責(zé)任編輯：惠知