文/武禮斌 施志群 董晗 編輯/劉麗娟

警惕CFC反避稅風(fēng)險(xiǎn)

文/武禮斌 施志群 董晗 編輯/劉麗娟

全國首個(gè)“受控外國企業(yè)”反避稅調(diào)查案表明，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)已開始關(guān)注“走出去”企業(yè)的避稅安排。企業(yè)對外投資的稅務(wù)規(guī)劃將面臨新挑戰(zhàn)。

隨著海外投資的增多，越來越多的“走出去”企業(yè)開始關(guān)注和重視投資目的國的反避稅政策；但相對于國內(nèi)的稅務(wù)安排，由于實(shí)踐缺乏真實(shí)的調(diào)整案例，鮮有企業(yè)重視其海外投資安排可能面臨的來自中國稅務(wù)機(jī)關(guān)的對“受控外國企業(yè)”（“CFC”）反避稅調(diào)查風(fēng)險(xiǎn)。近期，全國首個(gè)運(yùn)用“受控外國企業(yè)”制度結(jié)案的反避稅調(diào)查案例，給利用避稅地進(jìn)行投資安排的“走出去”企業(yè)敲響了警鐘：“走出去”企業(yè)不僅要防范來自其他國家的反避稅調(diào)查風(fēng)險(xiǎn)，也要防范來自母國的反避稅調(diào)查風(fēng)險(xiǎn)。

CFC反避稅第一案

中國企業(yè)在海外投資實(shí)踐中，大多會(huì)選擇借道低稅率的中間控股公司間接向投資目的地國或地區(qū)進(jìn)行投資，這其中既有優(yōu)化整體稅負(fù)的考量（如希望利用更優(yōu)化的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)），也出于諸如信息保密、融資或上市便利、方便對不同國家或地區(qū)的投資分別管理、未來海外進(jìn)一步擴(kuò)展便利性等方面的需要。對于采用中間控股架構(gòu)投資的走出去企業(yè)而言，必須謹(jǐn)慎防范潛在的被中國或其他國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施反避稅調(diào)查的調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)。2015年5月5日，北京市國稅局公布了有關(guān)山東省稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用《企業(yè)所得稅法》下的“受控外國企業(yè)”反避稅制度對一家香港公司（下稱B公司）應(yīng)歸屬于其中國大陸母公司（下稱A公司）的利潤進(jìn)行特別納稅調(diào)整的案例。

A公司是一家于1999年在山東省某工業(yè)園注冊成立的中國居民企業(yè)，主營業(yè)務(wù)為化工產(chǎn)品（不含危險(xiǎn)品）銷售。B公司為A公司在香港設(shè)立的全資子公司，主要從事國際貿(mào)易、信息咨詢、投資業(yè)務(wù)；B公司的董事會(huì)成員均為A公司委派。B公司在香港設(shè)立了全資子公司C公司，主要從事股權(quán)投資。C公司擁有中國境內(nèi)三家外商投資企業(yè)D公司、E公司、F公司各90%的股份。2011年，B公司與荷蘭某公司簽訂了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將其持有的C公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給該荷蘭公司?？鄢嚓P(guān)股權(quán)成本，B公司取得約3億元的轉(zhuǎn)讓。（A公司股權(quán)架構(gòu)與交易結(jié)構(gòu)見附圖）

為享受《企業(yè)所得稅法》第二十六條有關(guān)“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”免征所得稅的待遇，B公司于2012年向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出非境內(nèi)注冊居民企業(yè)身份申請，但上報(bào)國家稅務(wù)總局后未被批準(zhǔn)。同時(shí)，B公司一直未對A公司做任何利潤分配。

B公司的居民身份申請使得稅務(wù)機(jī)關(guān)對A集團(tuán)公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)等涉稅信息有了初步的掌握。在此基礎(chǔ)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)對B公司是否及時(shí)向母公司A分配利潤問題進(jìn)行了深入的調(diào)查。最終，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定B公司完全符合受控外國企業(yè)特別納稅調(diào)整事項(xiàng)管理的條件，對歸屬A公司的3億元利潤進(jìn)行了特別納稅調(diào)整。

“走出去”企業(yè)不僅要防范來自其他國家的反避稅調(diào)查風(fēng)險(xiǎn)，也要防范來自母國的反避稅調(diào)查風(fēng)險(xiǎn)。

CFC稅制與實(shí)踐

對于受控外國企業(yè)反避稅調(diào)查的依據(jù)，是我國現(xiàn)行的反避稅制度。根據(jù)2008年1月1日起實(shí)施的我國《企業(yè)所得稅法》第四十五條的規(guī)定，需接受反避稅調(diào)查的受控外國企業(yè)，是指由居民企業(yè)或者由居民企業(yè)和居民個(gè)人（統(tǒng)稱中國居民股東）控制的、設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于12.5%的國家（地區(qū)），且非出于合理經(jīng)營需要而對利潤不做分配或減少分配的外國企業(yè)。這里的“控制”，并不單指股份控制，也包括在資金、經(jīng)營、購銷等方面對外國企業(yè)構(gòu)成的實(shí)質(zhì)控制。其中，股份控制是指由中國居民股東在納稅年度內(nèi)任何一天，單層直接或多層間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權(quán)的股份，且由其共同持有該外國企業(yè)50%以上股份。

一旦非居民企業(yè)被認(rèn)定為《企業(yè)所得稅法》下的受控外國企業(yè)，則該企業(yè)并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不做分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)股東的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。但如果中國居民企業(yè)股東能夠提供資料證明其控制的外國企業(yè)滿足以下條件之一的，可免于將外國企業(yè)不做分配或減少分配的利潤視同股息分配額，計(jì)入中國居民企業(yè)股東的當(dāng)期所得：（1）設(shè)立在國家稅務(wù)總局指定的非低稅率國家（地區(qū)）；（2）主要所得為積極經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生；（3）年度利潤總額低于500萬元人民幣。

A公司集團(tuán)股權(quán)架構(gòu)與相關(guān)交易結(jié)構(gòu)圖示

為了獲取中國居民股東對外投資的信息并加強(qiáng)稅收征管，國家稅務(wù)總局還要求符合條件的中國居民企業(yè)股東報(bào)告其海外投資信息。根據(jù)2014年國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于居民企業(yè)報(bào)告境外投資和所得信息有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第38號），2014年9月1日起，居民企業(yè)成立或參股外國企業(yè)，或者處置已持有的外國企業(yè)股份或有表決權(quán)股份達(dá)到或超過10%的，或由10%以上變?yōu)椴蛔?0%的狀態(tài)時(shí)，應(yīng)在辦理企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)《居民企業(yè)參股外國企業(yè)信息報(bào)告表》。

雖然2008年開始實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》就已經(jīng)規(guī)定了對“受控外國企業(yè)”的反避稅調(diào)查，但一直以來，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅調(diào)查更多關(guān)注的是境內(nèi)外資企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易將境內(nèi)利潤轉(zhuǎn)移到海外的避稅行為，而較少關(guān)注“走出去”企業(yè)將利潤不合理地累積境外稅負(fù)地區(qū)的避稅行為。全國首例CFC案例表明，中國的稅務(wù)機(jī)關(guān)已開始關(guān)注“走出去”企業(yè)的避稅安排。

在山東CFC反避稅案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定B公司存在如下事實(shí)：B公司由中國居民企業(yè)A公司控制；B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在香港的實(shí)際稅負(fù)低于12.5%；B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為消極所得，且非出于合理經(jīng)營需要對利潤不做分配?；谝陨鲜聦?shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)最終認(rèn)定B公司為“受控外國企業(yè)”，將B公司的3億元股權(quán)轉(zhuǎn)讓利潤視為已向A公司分配，并相應(yīng)對A公司的利潤進(jìn)行了特別納稅調(diào)整。

厘清CFC身份

在山東CFC反避稅案例中，“境外注冊中資居民企業(yè)”是與“受控外國企業(yè)”緊密相關(guān)的稅務(wù)范疇。“受控外國企業(yè)”與“境外注冊中資居民企業(yè)”在企業(yè)所得稅法中分屬不同的制度；雖然兩者的認(rèn)定存在一定的重合且都可能用于反避稅目的，但立法取向不同。因此，“走出去”企業(yè)必須謹(jǐn)慎評估和分析“受控外國企業(yè)”和“境外注冊居民企業(yè)”不同身份認(rèn)定對稅務(wù)安排的潛在影響，并采取有效的風(fēng)險(xiǎn)防范措施。

《企業(yè)所得稅法》引入了“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念，以對納稅人的納稅義務(wù)進(jìn)行區(qū)分。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，居民企業(yè)既包括依中國國內(nèi)法在中國境內(nèi)成立的“境內(nèi)注冊居民企業(yè)”，也包括依境外法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的“境外注冊居民企業(yè)”。“境外注冊居民企業(yè)”，一般指由中國內(nèi)地企業(yè)或者企業(yè)集團(tuán)作為主要控股投資者，在中國內(nèi)地以外國家或地區(qū)（含香港、澳門、臺(tái)灣）注冊成立的企業(yè)。該類企業(yè)由于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國，在通過一定程序認(rèn)定為中國居民企業(yè)后，構(gòu)成“境外注冊居民企業(yè)”?！熬惩庾跃用衿髽I(yè)”的身份可以由納稅人自行申請，也可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)判定。

一旦在境外注冊的企業(yè)被認(rèn)定為“境外注冊居民企業(yè)”，則該企業(yè)須比照在境內(nèi)注冊的居民企業(yè)接受中國稅務(wù)機(jī)關(guān)的管轄，并就其來源于全球范圍內(nèi)的所得向中國的主管機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。同時(shí)，居民企業(yè)從 “境外注冊居民企業(yè)”取得的股息紅利收入按規(guī)定屬于免稅收入。如果境外企業(yè)的主要收入是來自于其持有的其他居民企業(yè)股權(quán)的股息收入，則主動(dòng)申請將其認(rèn)定為“境外注冊居民企業(yè)”，對企業(yè)集團(tuán)整體而言是最優(yōu)的選擇。因?yàn)?，這不僅可以免除該境外企業(yè)從中國獲得的股息紅利潛在的10%（或稅收協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠稅率）的預(yù)提所得稅，而且“境外注冊居民企業(yè)”的居民企業(yè)股東從該企業(yè)獲得的股息紅利還可以享受免稅待遇。實(shí)踐中很多在境外紅籌上市的國有企業(yè)都主動(dòng)申請將境外企業(yè)認(rèn)定為“境外注冊居民”，如中國移動(dòng)、中糧集團(tuán)、中集集團(tuán)等。

在山東CFC反避稅案件中，A公司正是為了享受“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”的免稅待遇，而主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請將B公司認(rèn)定為“境外注冊居民企業(yè)”。而且，如果該企業(yè)成功申請為“境外注冊居民企業(yè)”，將不再受“受控外國企業(yè)”稅制的規(guī)制。

“走出去”企業(yè)必須謹(jǐn)慎評估“受控外國企業(yè)”和“境外注冊居民企業(yè)”不同身份對稅務(wù)的潛在影響，并采取風(fēng)險(xiǎn)防范措施。

境外投資中的稅務(wù)策略

稅收政策是境外投資決策因素的重要組成部分之一，會(huì)直接影響企業(yè)的經(jīng)營成本和運(yùn)營效益，乃至影響整個(gè)投資項(xiàng)目的成敗得失。如何搭建有效的稅務(wù)投資架構(gòu)并防范潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對希望拓展海外市場的企業(yè)尤為重要。在“走出去”的過程中，中國企業(yè)必須要“稅務(wù)規(guī)劃”和“風(fēng)險(xiǎn)防范”并舉，在防范風(fēng)險(xiǎn)的前提下合理進(jìn)行稅務(wù)安排，以獲得最優(yōu)的稅務(wù)效果。為避免境外投資過程中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，中國企業(yè)應(yīng)從多方著手，做好稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范工作。

首先，“走出去”企業(yè)應(yīng)深入了解或調(diào)研與投資架構(gòu)相關(guān)的境內(nèi)外稅制和監(jiān)管環(huán)境，包括投資目的地、擬選擇的中間控股公司所在地，以及中國的相關(guān)稅法對投資架構(gòu)和未來持續(xù)經(jīng)營的潛在影響。由于缺少真實(shí)的案例，以往“走出去”企業(yè)海外投資過程中較少關(guān)注可能觸發(fā)的中國的CFC反避稅稅制。全國首個(gè)CFC反避稅案件的結(jié)案給“走出去”企業(yè)敲響了警鐘，必須引起其足夠的重視。

其次，在低稅負(fù)地區(qū)設(shè)立的中間控股公司是否有“合理的商業(yè)目的”或“實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)”，或是否有足夠的證據(jù)來說明其“合理商業(yè)目的”或“實(shí)質(zhì)性經(jīng)營互動(dòng)”的存在。對于中間控股公司而言，“實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)”的存在既是享受與投資目的地國之間的稅收協(xié)定某類優(yōu)惠的前提條件，也是避免落入CFC稅制規(guī)制的有效保障。

再次，關(guān)聯(lián)交易的結(jié)果應(yīng)避免觸發(fā)相關(guān)國家或地區(qū)（如投資目的地國或中間控股公司所在國等）的轉(zhuǎn)移定價(jià)反避稅稅制。這需要企業(yè)對相關(guān)國家的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制有深入的了解，防止引發(fā)轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)查調(diào)整。轉(zhuǎn)移定價(jià)反避稅調(diào)整的核心在于要求企業(yè)的功能和分析相匹配。不具有合理商業(yè)目的的稅收安排，或關(guān)聯(lián)交易的結(jié)果導(dǎo)致不同企業(yè)之間的經(jīng)營結(jié)果與其功能風(fēng)險(xiǎn)不匹配的交易安排，將很容易受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的挑戰(zhàn)。通過合理的設(shè)置和分配集團(tuán)內(nèi)不同企業(yè)之間的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)集團(tuán)可以在一定程度上降低轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

作者單位：明稅律師事務(wù)所