王晨

【摘 要】 為了更好地與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持持續(xù)趨同，繼2011年5月國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）第三次修訂發(fā)布《IFRS 10——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》之后，我國新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》于2014年2月20日發(fā)布，對2007年起實(shí)施的原合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則作了修訂，其中有一項(xiàng)重要內(nèi)容是對“控制”的概念重新進(jìn)行界定。文章對新舊兩個(gè)準(zhǔn)則中“控制”的概念界定進(jìn)行比較，并分析其可能帶來的影響，進(jìn)而為集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制實(shí)務(wù)提供參考。

【關(guān)鍵詞】 實(shí)質(zhì)性權(quán)利； 投資性主體； 合并財(cái)務(wù)報(bào)表

中圖分類號：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）21-0016-03

一、引言

合并財(cái)務(wù)報(bào)表在財(cái)務(wù)會計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界都被認(rèn)為是一大難題，主要有兩大原因：一是合并范圍的界定需要會計(jì)人員的執(zhí)業(yè)判斷；二是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的具體操作較為復(fù)雜。其中合并范圍的界定不論是新準(zhǔn)則還是舊準(zhǔn)則，都是以“控制”作為基本依據(jù)的，因此對控制的概念界定將直接影響到合并范圍的確定，從這一角度看，“控制”的界定就成為了非常關(guān)鍵的問題。

二、國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中控制概念的變化

國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對“控制”的概念界定也經(jīng)歷了從有一定的局限性到更加全面的變化。原有的IAS 27號準(zhǔn)則中描述“控制”是要統(tǒng)馭一個(gè)會計(jì)主體的兩個(gè)政策——財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營政策，并且通過統(tǒng)馭會計(jì)主體這兩個(gè)方面的核心政策來為自身獲取利益的權(quán)利。這一界定強(qiáng)調(diào)了投資方對被投資方的“統(tǒng)馭”和“獲取利益的權(quán)利”。投資方和被投資方均為獨(dú)立的法人主體時(shí)，這一概念完全可以體現(xiàn)控制的本質(zhì)，但是當(dāng)有特殊目的主體存在時(shí)，原有的概念就不能全面地反映控制的情況。

2011年5月國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了新的合并報(bào)表準(zhǔn)則——《IFRS 10——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，與此同時(shí)，《IAS 27——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》和《解釋公告第12號——合并：特殊目的主體》這兩個(gè)規(guī)范中對于“合并”的規(guī)范和解釋部分予以廢止。新的合并報(bào)表準(zhǔn)則對“控制”的界定主要從三個(gè)方面完成：一是要求投資方擁有主導(dǎo)被投資方的權(quán)力，能夠參與被投資方的經(jīng)營管理活動(dòng)；二是要求投資方擁有權(quán)力和參與活動(dòng)的行為可以為其帶來回報(bào)，而且這一回報(bào)的金額不是固定的，當(dāng)然在有的情況下也可能給投資方帶來不確定的風(fēng)險(xiǎn)；三是要求投資方可以通過其擁有的權(quán)力來影響所得回報(bào)或所承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的大小。同時(shí)，在新發(fā)布的IFRS 10中，把“控制”作為了交易雙方主體是否形成合并的唯一判斷標(biāo)準(zhǔn)。

同時(shí)，IASB還對控制權(quán)的具體判斷進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范，包括實(shí)質(zhì)性控制的判斷、代理人身份的判斷、單獨(dú)主體的判斷等。這一界定彌補(bǔ)了原概念中特殊目的主體的不足，表述更為準(zhǔn)確。

三、我國控制概念界定的變化

我國會計(jì)準(zhǔn)則對“控制”的概念界定經(jīng)歷了兩個(gè)版本：2006年發(fā)布的33號準(zhǔn)則中“控制”的概念表述與IAS 27中的表述從本質(zhì)上看是一致的，它強(qiáng)調(diào)了兩個(gè)方面的判斷依據(jù)：一是投資方能夠決定被投資方的財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營政策這兩個(gè)企業(yè)經(jīng)營的核心政策；二是投資方能通過控制被投資方而獲取其所需要的經(jīng)濟(jì)利益。

在準(zhǔn)則執(zhí)行了5年之后，為了進(jìn)一步推進(jìn)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，我國財(cái)政部于2012年5月發(fā)布了合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則修訂的征求意見稿，并于2014年2月20日正式發(fā)布了新33號準(zhǔn)則——合并財(cái)務(wù)報(bào)表，要求從2014年7月1日起執(zhí)行。新33號準(zhǔn)則在保持與IFRS 10持續(xù)趨同原則的指導(dǎo)下，對“控制”的概念界定和IFRS 10中的概念界定基本保持一致，也是從上述三個(gè)方面對“控制”權(quán)進(jìn)行了規(guī)范。筆者認(rèn)為我國會計(jì)準(zhǔn)則中“控制”概念的變化主要體現(xiàn)在“兩要素”向“三要素”的轉(zhuǎn)變。

原33號準(zhǔn)則中對“控制”的界定強(qiáng)調(diào)了兩個(gè)關(guān)鍵的要素，“決策權(quán)”和“獲利權(quán)”。決策權(quán)指的是一方對另一方的財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營政策在制定和執(zhí)行過程中享有決定的權(quán)利。對于一個(gè)企業(yè)而言，財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營政策是其生存和發(fā)展的核心力量，當(dāng)一方能對這兩個(gè)核心政策擁有決策權(quán)時(shí)，可以認(rèn)為這一方控制了該企業(yè)生存和發(fā)展的關(guān)鍵能力?！矮@利權(quán)”是指一方之所以要控制另一方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，目的是為了從中獲取利益，這一界定也充分體現(xiàn)了投資方最原始的投資目的。

新33號準(zhǔn)則中對“控制”的界定主要規(guī)范了三個(gè)要素：一是擁有權(quán)力；二是享有可變回報(bào)；三是權(quán)力影響回報(bào)額?！皺?quán)力”要素是最基本的要素，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，而且強(qiáng)調(diào)這一權(quán)力的“現(xiàn)時(shí)性”和“實(shí)質(zhì)性”?！艾F(xiàn)時(shí)權(quán)利”能夠使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。這一表述只注重權(quán)力的現(xiàn)時(shí)存在意義，而不考慮其是否實(shí)際行權(quán)?！皩?shí)質(zhì)性權(quán)利”強(qiáng)調(diào)在行權(quán)時(shí)的可執(zhí)行性，而不存在任何行權(quán)障礙。實(shí)質(zhì)性權(quán)利既包括原概念中“決策權(quán)”，也包括對決策產(chǎn)生影響的“提案權(quán)”。

“可變回報(bào)”是指投資方取得的回報(bào)可能會受被投資方經(jīng)營業(yè)績的影響。這一表述是概念界定更規(guī)范的突出表現(xiàn)，原概念中的獲取“利益”調(diào)整為獲得“可變回報(bào)”。“利益”從中文的直觀理解容易認(rèn)為是正向的利潤，而從潛意識中忽視虧損的風(fēng)險(xiǎn)?！翱勺兓貓?bào)”恰好可以彌補(bǔ)這一不足，全面涵蓋了“控制”可能給投資方帶來的收益和虧損，使得概念更加規(guī)范、更加準(zhǔn)確。

“權(quán)力影響回報(bào)額”是新概念中增加的一個(gè)要素，這一要素突出了前兩個(gè)要素中的“權(quán)力”和“回報(bào)”是相關(guān)聯(lián)的，正如概念中所說，“通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)”來影響回報(bào)金額的大小，這也體現(xiàn)了被投資方的經(jīng)營活動(dòng)和投資方可能獲取的回報(bào)是息息相關(guān)的。

從“兩要素”到“三要素”的轉(zhuǎn)變使得“控制”的概念界定更加規(guī)范、更加準(zhǔn)確、更加完整，在準(zhǔn)則國際持續(xù)趨同的同時(shí)，也對“控制”的職業(yè)判斷提出了更高的要求。

四、控制確認(rèn)的變化

原33號準(zhǔn)則中對投資方是否對被投資方形成控制主要從兩個(gè)渠道進(jìn)行判斷：如果投資方擁有被投資方50%以上的表決權(quán)資本，基本可以認(rèn)為投資方對被投資方形成了控制，除非被投資方有確鑿的證據(jù)能夠證明投資方并未對其形成控制；如果投資方擁有的表決權(quán)股份比例不足50%，則考慮其在被投資方是否擁有表決權(quán)、決策權(quán)、任免權(quán)或席位權(quán)，若擁有其中的一方權(quán)利則可以認(rèn)定為投資方擁有對被投資方的控制權(quán)，若四項(xiàng)權(quán)利均未擁有則投資方不擁有對被投資方的控制權(quán)。如圖1所示。

而新33號準(zhǔn)則中對“控制”的判斷則更加注重“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求，強(qiáng)調(diào)投資方應(yīng)當(dāng)按照控制權(quán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，而不能僅僅以控制權(quán)的表面形式為依據(jù)，更加提高了會計(jì)信息的質(zhì)量。具體對“控制”的判斷應(yīng)綜合考慮以下5個(gè)方面。

（一）實(shí)質(zhì)性權(quán)利的控制判斷

新33號準(zhǔn)則中提到對“權(quán)力”的判斷時(shí)，引入了“實(shí)質(zhì)性權(quán)利”的概念，要求投資方對權(quán)力的實(shí)施一要有能力，二要可執(zhí)行。在判斷時(shí)主要考慮投資方行權(quán)是否受到阻礙和能否從中獲利等，阻礙既包括來自外部的經(jīng)濟(jì)、法律等方面，也包括來自被投資方內(nèi)部的經(jīng)營管理方面，還包括與投資方合作行權(quán)的其他方的態(tài)度等。

另外準(zhǔn)則還排除了只享有利益而不參與決策的“保護(hù)性權(quán)利”，即當(dāng)投資方只擁有“保護(hù)性權(quán)利”時(shí)不能判斷為控制權(quán)的存在。

“實(shí)質(zhì)性權(quán)利”的具體判斷途徑如圖2所示。

（二）投資性主體的控制判斷

“投資性主體”是我國會計(jì)準(zhǔn)則中首次出現(xiàn)的概念，主要是針對母公司而言。如果母公司擁有一個(gè)以上的投資或投資者，通過向投資者提供投資管理服務(wù)而獲取利益，則通常情況下母公司可以被認(rèn)定為“投資性主體”。當(dāng)母公司是投資性主體時(shí)，并非其全部的子公司都應(yīng)當(dāng)被列入其控制范圍，能夠列入母公司“控制”范圍的只包括為其提供服務(wù)的被投資方，而不參與活動(dòng)的被投資方則不應(yīng)當(dāng)列入“控制”范圍。

（三）多個(gè)投資方的控制判斷

控制權(quán)的存在不同于共同控制，其具有單一性。當(dāng)有多個(gè)投資方均享有對被投資方的現(xiàn)時(shí)權(quán)利時(shí)，控制方只能有一方，而對控制方的判斷要考慮多個(gè)投資方中哪一方對被投資方起主導(dǎo)作用，對被投資方產(chǎn)生重大的影響，則該投資方擁有單一控制權(quán)，其他投資方僅擁有參與被投資方活動(dòng)并產(chǎn)生重大影響的權(quán)利，而沒有控制權(quán)。也就是說，即使存在多個(gè)投資方，最終擁有控制權(quán)的只能是其中的一方。

“兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方”的判斷與原33號準(zhǔn)則中“共同控制”的判斷是有區(qū)別的。共同控制要求多個(gè)投資方要在對某項(xiàng)決策行使表決權(quán)且表達(dá)一致意見時(shí)，共同控制權(quán)才存在，而共同控制的各方均不能擁有對被投資方的單一控制權(quán)。

（四）投資方的代理人身份判斷

有時(shí)投資方并非親自參與被投資方的決策，而是將其決策權(quán)委托給代理人來行使。此時(shí)，被投資方的控制權(quán)在投資方手中，而不是在代理人手中，代理人僅擁有代理決策權(quán)而不擁有控制權(quán)。要判斷決策者是否為代理人，應(yīng)主要考慮該決策者是否可以被單方投資者無條件罷免。若是，該決策者為代理人；若否，則綜合考慮決策者在哪些范圍內(nèi)擁有決策權(quán)，是否存在其他投資方也擁有對被投資方的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，同時(shí)還要考慮行使代理權(quán)的決策者的薪酬水平是否足以維持其為投資方全心全意代理決策，以及決策者可能承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)等相關(guān)因素，來進(jìn)行綜合判斷。

（五）對單獨(dú)主體的控制判斷

通常情況下，投資方對被投資方的控制權(quán)是針對被投資方整體存在的，但如果被投資方有獨(dú)立的、可分割的部分存在時(shí)，該部分被稱為“單獨(dú)主體”。投資方是否對該單獨(dú)主體形成控制，主要考慮該主體是否真正獨(dú)立、可分割，可以從兩個(gè)角度去判斷。一要看該部分的資產(chǎn)是否和該部分的權(quán)益單獨(dú)對應(yīng)，也就是說這一獨(dú)立的部分所產(chǎn)生的債務(wù)是否只是由這一部分的資產(chǎn)來償還，如果是，則說明該部分資產(chǎn)相對獨(dú)立；二要看該部分的資產(chǎn)所能夠帶來的權(quán)益（包括剩余現(xiàn)金流量），是否由相對獨(dú)立的所有者享有，而沒有其他所有者共同享有，如是，則說明該部分權(quán)益相對獨(dú)立，兩個(gè)條件都滿足時(shí)，該部分可以被認(rèn)定為“單獨(dú)的主體”。如果通過判斷認(rèn)定該部分為“單獨(dú)主體”，則應(yīng)確定投資方對“單獨(dú)主體”的控制權(quán)存在。這一規(guī)定意味著，投資方不僅可以對一個(gè)獨(dú)立的法人主體實(shí)施控制，還可以對法人主體中相對獨(dú)立而可分割的一部分實(shí)施控制?！皢为?dú)主體”的概念界定擴(kuò)大了控制的范圍，也更加能夠切合實(shí)際的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

以上5個(gè)方面均為“控制”的新概念在具體執(zhí)行時(shí)需要進(jìn)行的執(zhí)業(yè)判斷，不難看出，新33號準(zhǔn)則對“控制”的重新界定使得判斷更加全面，對實(shí)質(zhì)性控制的要求更高，對會計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)也提出了更高的挑戰(zhàn)。

五、控制確認(rèn)變化的影響

“控制”概念的變化除了影響其本身的判斷、會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告以外，主要還影響到了后續(xù)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)合并范圍的確定。子公司是否應(yīng)當(dāng)納入合并范圍主要考慮母公司能否對其形成控制。根據(jù)新的“控制”標(biāo)準(zhǔn)，在判斷時(shí)應(yīng)當(dāng)更加注重實(shí)質(zhì)性的控制權(quán)，具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)可以歸納為以下三種情況：

1.母公司持有子公司半數(shù)以上表決權(quán)的，可以認(rèn)為母公司控制了子公司，應(yīng)當(dāng)將子公司納入合并范圍。

2.若母公司持有子公司半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，應(yīng)綜合考慮以下情況：（1）通過和其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議控制半數(shù)以上表決權(quán)，則認(rèn)為母公司控制了子公司；（2）相對其他表決權(quán)持有人而言，若母公司持有的表決權(quán)份額最大，也可認(rèn)為母公司控制了子公司；（3）加上持有的潛在表決權(quán)，母公司持有的表決權(quán)總數(shù)若超過半數(shù)，同樣可以認(rèn)為母公司控制了子公司；（4）若有其他合同安排產(chǎn)生表決權(quán)，可以認(rèn)為在本次合同執(zhí)行過程中母公司控制了子公司。

3.如果上述兩方面依然無法判斷控制權(quán)的存在，則可以通過以下因素來綜合判斷：（1）母公司能否任命或批準(zhǔn)子公司的關(guān)鍵管理人員，若能，則控制權(quán)存在；（2）母公司能否出于自身利益決定或否決子公司的重大交易，若能，則控制權(quán)存在；（3）母公司能否掌控子公司董事會（或職工代表大會）成員的任命，或者能否從其他投資者處取得他們投資的代理決策權(quán)，若能，則控制權(quán)存在；（4）母公司是否與被投資方的核心管理者或是與被投資方董事會等類似機(jī)構(gòu)中的大多數(shù)成員存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，若是，則母公司的控制權(quán)存在。

企業(yè)在具體判斷時(shí)，可以根據(jù)上述三個(gè)方面的條件來判斷母公司能否控制子公司，從而確定是否將該子公司納入合并范圍。

對于投資性主體、多個(gè)投資方、代理人和單獨(dú)主體，原概念表述的含糊不清導(dǎo)致集團(tuán)在判斷合并范圍時(shí)主觀意識多于規(guī)范要求，會計(jì)信息的不真實(shí)現(xiàn)象不可避免地存在。新的“控制”概念雖然增加了會計(jì)人員執(zhí)業(yè)判斷的難度，但是在這些方面有了更加規(guī)范的要求，從2014年7月1日起，集團(tuán)在劃定合并范圍時(shí)就會更加有據(jù)可依，從而達(dá)到提高我國會計(jì)信息質(zhì)量，并且與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持持續(xù)趨同的目的。

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