沈永建 李健 沈雨欣 宋玉

摘要：地域文化是非正式制度的重要組成部分。文章利用41個(gè)國家的數(shù)據(jù)，針對Hofstede-Gray框架的會(huì)計(jì)保密性假設(shè)進(jìn)行的實(shí)證檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)：“一個(gè)地域的陽剛性越強(qiáng)，個(gè)人主義越小，越可能具有較高會(huì)計(jì)保密性的傾向”，并通過對比中國的各行為習(xí)慣維度指數(shù)，得出“中國具有較高的會(huì)計(jì)保密性”的推論。會(huì)計(jì)既具有一定的保密性，又應(yīng)該保持一定的透明度。該研究發(fā)現(xiàn)有助于加深理解中國企業(yè)會(huì)計(jì)信息透明度，為國內(nèi)地域行為習(xí)慣與會(huì)計(jì)行為關(guān)系的研究提供了初步的文獻(xiàn)積累和借鑒。

關(guān)鍵詞：非正式制度；會(huì)計(jì)行為；Hofstede-Gray框架；會(huì)計(jì)保密性

一、 引言

La Porta等（1997）認(rèn)為，包括法律、媒體、管制在內(nèi)的正式制度是推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素，也是決定企業(yè)會(huì)計(jì)行為的重要因素。楊瑞龍（1998）等驗(yàn)證了正式制度對中國這一新興市場的積極影響。然而，由于各國正式制度和制度的巨大差異，并且一些正式制度并不完善的國家取得了較快的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，很多學(xué)者開始關(guān)注非正式制度對社會(huì)發(fā)展的積極推動(dòng)。韋伯（1958）、諾思（2008）認(rèn)為，不同地域長期積累的宗教、文化、習(xí)俗等非正式制度，在一定程度上也成為推動(dòng)社會(huì)發(fā)展的重要因素，甚至這些非正式制度可能會(huì)影響到正式制度的運(yùn)行效果，尤其在中國，歷史悠久，地域廣袤，民族眾多，隱性契約作用不可忽視，非正式制度更能發(fā)揮其重要作用（陳冬華等，2008）。

地域人口行為習(xí)慣等是地域文化的具體表現(xiàn)，是非正式制度的重要構(gòu)成，既影響地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，也影響微觀企業(yè)會(huì)計(jì)行為（Hofstede，1980；Gray，1988）。然而，關(guān)于地域文化與會(huì)計(jì)行為的研究一直停留在理論的概念框架內(nèi)Hofstede（1980）。本文試圖利用The Hofstede Centre網(wǎng)站上公布的41個(gè)國家的數(shù)據(jù)，檢驗(yàn)地域文化與會(huì)計(jì)行為之間的關(guān)系。我們之所以研究地域文化這種非正式制度對會(huì)計(jì)行為的影響，基于以下理由：一是近年來，越來越多的證明表明，包括法律、媒體、管制等正式制度以及公司自有的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)對微觀企業(yè)會(huì)計(jì)行為的解釋已經(jīng)相當(dāng)豐富，我們在很難從這些方面對企業(yè)會(huì)計(jì)行為做出更多的、更深入的增量解釋；二是包括法律、媒體、管制等正式制度之外的非正式制度對企業(yè)會(huì)計(jì)行為做出越來越多的解釋，尤其是在中國這一處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期的新興資本市場。因此，本文試圖從地域人口行為習(xí)慣這種非正式制度入手，分析地域文化對會(huì)計(jì)行為的影響。這對于從宏觀層面理解一個(gè)國家的企業(yè)會(huì)計(jì)行為具有重要的理論和實(shí)際意義。三是嘗試為中國地域文化與企業(yè)行為的檢驗(yàn)提供必要的和初步的文獻(xiàn)累計(jì)和理論鋪墊。中國地域廣袤、歷史悠長，長時(shí)間的沉淀，不同地域的氣候、地理、風(fēng)俗習(xí)慣等形成了不同特征的地域文化。不同地域的文化在一定程度上都具有穩(wěn)定性，但永恒不變的文化是不存在的（趙曙明，1997）。由于歷史或者區(qū)位原因，可能不同地域的文化受到不同程度的影響，這更增加了現(xiàn)代中國地域文化的復(fù)雜性和多樣性。不同的地域文化的緩慢形成，具體表現(xiàn)于地方居民行為習(xí)慣的系統(tǒng)的變化，最終不同地域的人口會(huì)有系統(tǒng)化的行為差異，會(huì)計(jì)行為就是其中之一。然而，限于筆者的能力、研究數(shù)據(jù)以及知識(shí)儲(chǔ)備的限制，很難完整清晰地刻畫出中國的地域文化框架，只能通過簡單的國際比較研究為中國的地域文化與會(huì)計(jì)行為研究拋磚引玉。

會(huì)計(jì)行為有諸多表現(xiàn)，如會(huì)計(jì)穩(wěn)健性、盈余管理、會(huì)計(jì)透明度等等。本文之所以選擇會(huì)計(jì)保密性作為研究對象，理由有三：一是會(huì)計(jì)保密性本來就是會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性之一。除了一些可以公開的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)人員需要為企業(yè)的會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)信息保密，在激烈競爭的商業(yè)環(huán)境下更是如此；二是出于投資者保護(hù)的目的，以往文獻(xiàn)對會(huì)計(jì)信息透明度關(guān)注較多，卻極少有文獻(xiàn)關(guān)注會(huì)計(jì)保密性，忽略了會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性；三是由于數(shù)據(jù)的限制。在我們的能力范圍內(nèi)，我們只能獲取到樣本國家會(huì)計(jì)保密性的數(shù)據(jù)。

本文的研究貢獻(xiàn)有三：一是對Hofstede-Gray會(huì)計(jì)亞文化理論框架進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)，將地域文化對會(huì)計(jì)行為的影響從理論框架層面拓展到經(jīng)過檢驗(yàn)的實(shí)證研究。盡管概念框架中的六個(gè)變量我們僅發(fā)現(xiàn)兩個(gè)變量顯著，但這并不說明概念理論框架經(jīng)不起實(shí)證檢驗(yàn)。之所以如此，可能原因是研究的樣本量較小，或者限于數(shù)據(jù)，我們沒有控制其他國家的宏觀環(huán)境變量。但該研究可以為在中國檢驗(yàn)地域文化與會(huì)計(jì)行為提供必要的借鑒。二是我們利用回歸數(shù)據(jù)驗(yàn)證了中國的會(huì)計(jì)保密性較高，這可以為進(jìn)一步理解中國企業(yè)會(huì)計(jì)透明度提供實(shí)證參考。三是在Gray（1988）分析思路“國家文化影響會(huì)計(jì)亞文化，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)行為”的基礎(chǔ)上，提出了“國家文化影響地域文化，地域文化影響會(huì)計(jì)亞文化，最終影響會(huì)計(jì)行為”的分析思路。

二、 文獻(xiàn)綜述

關(guān)于會(huì)計(jì)行為的影響因素，以往經(jīng)典的文獻(xiàn)主要從兩個(gè)大的領(lǐng)域展開研究，一是以La Porta等（1997）系列文獻(xiàn)為代表的正式制度；二是以韋伯（1958）、諾思（2008）為代表的非正式制度。在中國，大量學(xué)者檢驗(yàn)了正式制度對會(huì)計(jì)行為的影響，如楊瑞龍（1998）等。但對非正式制度與會(huì)計(jì)行為關(guān)系檢驗(yàn)文獻(xiàn)的卻不多見。陳冬華等（2013）檢驗(yàn)了宗教這種非正式制度對中國公司治理的影響，隨后國內(nèi)也有學(xué)者開始宗教與企業(yè)行為的相關(guān)研究。阮榮平等（2014）檢驗(yàn)了宗教對創(chuàng)業(yè)的影響。在地域文化領(lǐng)域，國外學(xué)者從上世紀(jì)七十年代開始就進(jìn)行了大量的研究。潘愛玲等（2012）系統(tǒng)地回顧了文化對會(huì)計(jì)行為的研究文獻(xiàn)。從國際文獻(xiàn)看真正引發(fā)學(xué)術(shù)界廣泛關(guān)注和探討的，是Hofstede-Gray會(huì)計(jì)亞文化理論框架的提出。Gray（1988）基于Hofstede（1980）跨文化研究的成果，在借鑒Harrison and McKinnon（1986）分析框架的基礎(chǔ)上，按照“國家文化影響會(huì)計(jì)亞文化，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)行為”的分析思路，提出Hofstede-Gray會(huì)計(jì)亞文化理論框架。Hofstede（1980）將文化定義為“區(qū)別不同人類組織的集體心理模式”。由針對52個(gè)國家和地區(qū)10多萬名IBM員工的采訪和調(diào)查問卷得出的大量數(shù)據(jù)，用統(tǒng)計(jì)方法歸納出地域文化與工作實(shí)踐相關(guān)的四個(gè)文化維度：個(gè)人主義與集體主義、權(quán)利距離、不確定性規(guī)避、陽剛性與陰柔性。Gray由此提出會(huì)計(jì)亞文化四維度，即專業(yè)精神與法定控制、統(tǒng)一性與靈活性、保守與樂觀、保密性與透明度，認(rèn)為以地域人口行為習(xí)慣為表現(xiàn)的地域文化影響會(huì)計(jì)價(jià)值觀的形成，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)行為，并提出了四個(gè)假設(shè)。但是Gray當(dāng)時(shí)只是針對地域人口行為習(xí)慣對會(huì)計(jì)行為的影響提出了理論假設(shè)，而沒有進(jìn)行實(shí)證分析，自此之后的大量研究分析都是圍繞Hofstede-Gray會(huì)計(jì)亞文化理論框架進(jìn)行的實(shí)證分析，集中于三個(gè)領(lǐng)域（潘愛玲等，2012），分別是會(huì)計(jì)穩(wěn)健性（Liliana et al.，2010）、財(cái)務(wù)披露（Haniffa & Cooke，2002）和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)側(cè)協(xié)調(diào)（Schultz & Lopez，2001）。可以說Gray的理論在解釋地域文化對會(huì)計(jì)行為的影響方面做出了巨大貢獻(xiàn)。會(huì)計(jì)亞文化框架理論的提出，不僅為跨文化研究增添了新的研究方向和思考思路，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界對文化這一因素的廣泛關(guān)注和研究，也為推行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)指明了方向。

近些年，國內(nèi)學(xué)者也逐漸開始關(guān)注地域文化對企業(yè)行為的影響。趙書松（2013）通過探索性因素分析、驗(yàn)證性因素分析和結(jié)構(gòu)方程分析，研究中國文化背景下員工知識(shí)共享的動(dòng)機(jī)結(jié)構(gòu)問題。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，在中國文化背景下，員工知識(shí)共享動(dòng)機(jī)主要由個(gè)人興趣、集體情感與責(zé)任、規(guī)則服從、成就感知、關(guān)系建構(gòu)五個(gè)部分構(gòu)成。該論文盡管沒有進(jìn)行國際比較，卻隱含著不同地域文化會(huì)影響員工行為的假設(shè)。趙龍凱等（2014）研究了不同國家的地域文化特征對企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的影響。論文以來自35個(gè)國家共4 911個(gè)在中國注冊的合資企業(yè)作為研究對象，經(jīng)檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，出資國文化特征中的和諧主義與不確定性規(guī)避會(huì)顯著降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，而個(gè)人主義則顯著增加企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。他們的研究擴(kuò)展了國家文化特征對公司財(cái)務(wù)影響的研究，為行為金融理論提供了新的證據(jù)。

盡管這些研究都在探討地域文化對企業(yè)行為的影響，但并沒有深入討論一個(gè)國家內(nèi)部的地域文化對企業(yè)會(huì)計(jì)行為的影響，這為以后的研究預(yù)留了創(chuàng)新和提升的機(jī)會(huì)。

三、 理論分析和假設(shè)發(fā)展

Gray（1988）提出會(huì)計(jì)亞文化的分析遵循“國家文化影響會(huì)計(jì)亞文化，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)行為”的思路。然而，筆者認(rèn)為，國家文化和會(huì)計(jì)亞文化之間應(yīng)該加入地域文化，尤其是在一個(gè)具有悠久歷史、廣袤地域和多民族的國度，研究間于國家文化和會(huì)計(jì)亞文化之間的地域文化更凸顯其重要意義。撇除國家之間的文化差異，一個(gè)國家內(nèi)部的文化也會(huì)因?yàn)榈赜虿煌?、民族不同、地理環(huán)境以及外族文化侵入程度不同而存在巨大差異。這些國家內(nèi)部的地域文化在漫長的形成過程中潛移默化的影響著人的性格和行為，而會(huì)計(jì)行為可能就是其中之一。所以，一個(gè)恰當(dāng)?shù)摹拔幕獣?huì)計(jì)行為”分析思路應(yīng)為“國家文化—地域文化—會(huì)計(jì)亞文化—會(huì)計(jì)行為”。

綜合前人對地域文化的解釋，筆者對地域文化的界定為：地域文化是在特定地域內(nèi)的特定文化體系，是具有該地域內(nèi)生產(chǎn)活動(dòng)特征的人文心態(tài)、價(jià)值觀念、風(fēng)俗習(xí)慣、道德規(guī)范等的總和。地域文化具有地域性、傳承性、可塑性、多元性等特征。

地域文化對會(huì)計(jì)行為產(chǎn)生影響的作用機(jī)理主要可以從以下幾個(gè)方面來剖析：

會(huì)計(jì)行為客體受制于地域文化。可以說，會(huì)計(jì)行為客體的方方面面都受制于地域文化。凡是通過會(huì)計(jì)行為主體的行動(dòng)，能用價(jià)值量表示的，凡被進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等的客觀事物在會(huì)計(jì)薄記系統(tǒng)生成過程中，在不同程度上都會(huì)受到地域文化的影響。從更廣義的會(huì)計(jì)看，企業(yè)里凡是資金運(yùn)動(dòng)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，比如投資、籌資、以及經(jīng)營活動(dòng)，凡是有人參與決策的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，都會(huì)受到人的性格以及處事風(fēng)格的影響。而人的這些行為在很大程度上由地域文化所決定。所以有人參與決策的會(huì)計(jì)行為都會(huì)受到地域文化的影響。

會(huì)計(jì)人員是地域文化對會(huì)計(jì)行為的作用媒介。地域文化對會(huì)計(jì)行為的作用媒介主要是會(huì)計(jì)行為主體，即會(huì)計(jì)人員。地域文化是在一個(gè)地區(qū)長期積淀的，包含生活習(xí)慣、宗教傳統(tǒng)等行為方式在內(nèi)的系列元素的集合。地域文化通過影響人的性格和處事方式而影響人的行為，其中就包括會(huì)計(jì)行為。但細(xì)究之，地域文化在直接作用于會(huì)計(jì)人員的同時(shí)，還會(huì)通過管理層、股東、債權(quán)人和相關(guān)利益集團(tuán)等間接影響會(huì)計(jì)行為，雖然這些非會(huì)計(jì)行為主體不直接參與會(huì)計(jì)行為，但是他們對會(huì)計(jì)信息的需求以及所處位置的特殊性，會(huì)對會(huì)計(jì)行為主體產(chǎn)生直接或間接的影響，從而通過會(huì)計(jì)行為主體對會(huì)計(jì)行為間接產(chǎn)生影響。

筆者將使用Hofstede的文化維度指數(shù)，主要針對Hofstede-Gray框架的保密性假設(shè)進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)——“一個(gè)國家的不確定性規(guī)避和權(quán)力距離越大，個(gè)人主義和陽剛性越小，越可能具有較高的保密性傾向”進(jìn)行檢驗(yàn)和補(bǔ)充。即表明一個(gè)國家或者地區(qū)越不喜歡模糊的事情，越是認(rèn)為不平等是可以接受的，越不被功名驅(qū)使，集體主義越高，其越具有較高的會(huì)計(jì)保密性傾向。保密程度在各國的會(huì)計(jì)實(shí)踐和財(cái)務(wù)披露中均有不同的體現(xiàn)，隨著資本市場的差異化發(fā)展和共享所有權(quán)的性質(zhì)的變化，自愿提供披露信息的激勵(lì)體制在得到不斷加強(qiáng)，而聯(lián)系到一個(gè)社會(huì)的文化維度，跟保密最密切的應(yīng)該就是不確定性規(guī)避（Uncertainty avoidance）、權(quán)利距離（Power distance）、個(gè)人主義（Individualism）維度。一個(gè)偏好保密的社會(huì)總是極力限制和維護(hù)信息的披露，以避免競爭和沖突，也就是高不確定性規(guī)避的體現(xiàn)。高權(quán)利距離的社會(huì)的特點(diǎn)就是信息的限制，以此來保護(hù)權(quán)利不平等得以維繼。而保密性越高，往往會(huì)出現(xiàn)在集體程度較高的社會(huì)，這似乎意味著個(gè)人主義越小，該社會(huì)的保密程度會(huì)越高。同時(shí)，考慮可能對保密性產(chǎn)生次要影響的文化維度--陽剛性（Masculinity）、實(shí)用主義（Pragmatism）、放縱（Indulgence）。陽剛性維度，被用來衡量一個(gè)社會(huì)被競爭、成就、成功的驅(qū)動(dòng)程度，由于一個(gè)社會(huì)被功名驅(qū)動(dòng)程度越大，其競爭壓力越大，為了維持其持續(xù)的競爭力，該社會(huì)往往趨于高保密性的特征，筆者的分析似乎與Gray的假設(shè)相違背，此處暫不做定論，有待后續(xù)的實(shí)證分析檢驗(yàn)。另外，還有兩個(gè)文化維度是Hofstede在后續(xù)的研究中陸續(xù)提出的，即實(shí)用主義維度和放縱維度，Gray在1988年限于當(dāng)時(shí)Hofstede尚未提出這兩個(gè)文化維度，故沒有將這兩個(gè)文化維度納入其假設(shè)中。實(shí)用主義維度，被用來衡量一個(gè)社會(huì)的務(wù)實(shí)程度，一個(gè)社會(huì)越務(wù)實(shí)，其透明性往往比較高，相對地，其保密性可能會(huì)比較低；放縱維度，被用來衡量人們盡可能控制自己的欲望和沖動(dòng)的程度，如果一個(gè)社會(huì)盡可能控制自己的欲望被滿足，其往往受外界的壓力較大，保密性較低。因此，我們提出假設(shè)：

H1：不確定性規(guī)避、權(quán)力距離、陽剛性越大，會(huì)計(jì)保密性程度越高；

H2：個(gè)人主義、實(shí)用主義、放縱越小，會(huì)計(jì)保密性程度越高。

經(jīng)過檢驗(yàn)，本文研究假設(shè)得到驗(yàn)證，實(shí)證檢驗(yàn)略。

四、 研究結(jié)論

我們利用The Hofstede Centre網(wǎng)站公布的41個(gè)國家的地域文化數(shù)據(jù)，對Hofstede-Gray框架進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)，實(shí)證發(fā)現(xiàn)：“陽剛性越大，個(gè)人主義越小，越可能具有較高保密性的傾向”。即表明這個(gè)社會(huì)越是認(rèn)為不平等是可以接受的，越被成就功名驅(qū)使，越喜歡模糊的事情，集體主義越高，越不以務(wù)實(shí)為方向，越約束自己盡可能控制自己欲望的滿足，其越具有較高的會(huì)計(jì)保密性傾向。實(shí)證結(jié)果表明，地域文化是影響會(huì)計(jì)行為的重要變量，至少，地域文化可以影響到企業(yè)的會(huì)計(jì)保密性。

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作者簡介：沈永建（1978-），男，漢族，山東省煙臺(tái)市人，北京大學(xué)光華管理學(xué)院博士后，研究方向?yàn)楣矩?cái)務(wù)；李健（1988-），女，漢族，山東省武城縣人，山東省財(cái)政廳科員，研究方向?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)信息；沈雨欣（1993-），女，漢族，山東省煙臺(tái)市人，中南大學(xué)商學(xué)院金融專業(yè)學(xué)生，研究方向?yàn)楣矩?cái)務(wù)；宋玉（1979-），女，漢族，安徽省宿州市人，南京理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院副教授，廈門大學(xué)博士，研究方向?yàn)楣局卫怼?/p>

收稿日期：2015-07-16。