柳木華，蔡麗，劉耀，余宇

（深圳大學經濟學院會計學系，廣東深圳　518060）

國際審計報告準則的最新發(fā)展述評
——基于期望差、信息差和溝通差的分析框架

柳木華，蔡麗，劉耀，余宇

（深圳大學經濟學院會計學系，廣東深圳518060）

2015年1月15日國際審計與鑒證準則理事會正式發(fā)布新制定和修訂的審計報告準則，終結了自現(xiàn)代審計職業(yè)產生以來形成并存續(xù)了80年的以通過/不通過為標志、標準、短式審計報告模式，實行非標準/定制化、長式審計報告新模式，預計它將對審計職業(yè)產生重大而深遠的影響。新準則在縮小審計期望差、信息差和溝通差方面做出了許多努力，但執(zhí)行過程中可能會面臨一些挑戰(zhàn)和問題，只有把準則修訂理念落實到具體審計實踐中，新準則才能取得預期效果。

國際審計報告準則；期望差；信息差；溝通差

2015年1月15日，國際審計與鑒證準則理事會（International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB）發(fā)布了修訂的《國際審計準則第700號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告（ISA 700 Revised，F(xiàn)orming an Opinion and Reporting on Financial Statements）》等5項審計準則①，以及新制定的《國際審計準則第701號——在獨立審計師報告中溝通關鍵審計事項（ISA 701，Communicating KeyAuditMattersintheIndependentAuditor's Report）》（統(tǒng)稱審計報告準則）［1］，這標志著IAASB始于2006年，歷經8年的審計報告準則重大修訂工作②［2］［3］［4］［5］告一段落③。這場備受關注、廣泛參與、過程嚴謹?shù)臏蕜t修訂具有深遠影響和重大意義，不僅因為審計報告本身是注冊會計師向使用者溝通審計結果的最重要文件，其修訂對審計實務帶來牽一發(fā)而動全身的影響，而且還因為此次修訂終結了自20世紀30年代形成并存續(xù)了80年的以通過/不通過（pass/ fail）為標志、標準、短式審計報告的模式，實行非標準/定制化、長式審計報告的新模式。為此，本文擬在回顧這次準則修訂背景和經過、描述修訂內容的基礎上，運用審計期望差、信息差和溝通差的分析框架對其進行評價，并預測在執(zhí)行過程中可能遇到的問題和面臨的挑戰(zhàn)，從而提出相應的對策建議。

一、國際審計報告準則修訂的背景和經過

現(xiàn)行注冊會計師審計報告模式形成于20世紀30年代，其基本特征是標準形式和措辭、短式報告，主要傳遞被審計單位財務報表通過/不通過的信息。雖然審計報告的內容幾經修改，但基本模式一直延續(xù)至今。在其后80多年的時間里，社會、政治、經濟、法律、監(jiān)管環(huán)境發(fā)生了巨大變化，商業(yè)決策變得越來越復雜，決策者需要更多和更有深度的信息。但在審計過程中獲得了大量信息的審計師在審計報告中披露的信息卻極為有限，因而使用者（主要是機構投資者和財務分析師）對現(xiàn)行審計報告模式表達了強烈不滿。在2008年全球性金融危機爆發(fā)后這種不滿情緒達到高潮。美國財政部審計職業(yè)咨詢委員會（U.S. Department of Treasury's Advisory Committee on the Auditing Profession）［6］、國際證監(jiān)會組織（International Organization of Securities Commissions）［7］和歐盟委員會［4］等監(jiān)管機構質疑審計報告的價值，批評有關持續(xù)經營信息的披露，呼吁修訂審計報告準則。

在此背景下，IAASB和美國注冊會計師協(xié)會共同發(fā)起審計報告的學術研究，2009年9月研究人員遞交了報告。該報告認為，現(xiàn)在的審計報告難以滿足當今信息時代財務報表使用者的需要，具體體現(xiàn)在：審計報告中的專業(yè)術語暗澀，難以理解，比如審計師出于自身利益的考慮對被審計單位持續(xù)經營的不確定性不給予明確說明或者用專業(yè)術語表達，讓使用者難以理解；審計報告?zhèn)鬟_的信息有限，缺少使用者關注的信息，特別是內部控制缺陷、審計師識別出的財務報表重大錯報風險領域及其應對等非會計信息。

2011年5月，IAASB吸收前述研究報告的成果，并考慮與全球利益相關者的對話情況，批準并發(fā)布了修訂審計報告準則的咨詢文件（Consultation Paper）《提高審計報告的價值：探索變革方法》（Enhancing the value of auditor reporting：exploring options for change）［8］。咨詢文件希望通過了解（1）不同類型的使用者對審計報告的有用性和相關性是否持有共同觀點；（2）期望差和信息差的程度，縮小差距的方法；（3）提高審計報告質量、相關性和價值的可能途徑和變革帶來的影響，以期根據(jù)反饋意見，并借鑒某些國家的修訂經驗，提出審計報告準則修訂的可能方向。

2012年6月，IAASB根據(jù)咨詢文件的反饋情況，發(fā)布《邀請評論：改進審計師報告》（Invitation to comment：Improving the auditor's report，ITC）［9］，就審計師如何通過審計報告溝通、溝通哪些內容的指導性方向具體提出了18個問題，邀請監(jiān)管部門、國家或地區(qū)的準則制定機構、會計師事務所、行業(yè)協(xié)會、投資者團體、會計或審計學會等利益相關方發(fā)表見解。這些問題包括總體考慮（2個問題）；在審計報告中增加審計師評論（5個問題）；持續(xù)經營/其他信息（3個問題）；明晰性和透明度（4個問題）；形式和結構（4個問題）。同時IAASB還舉行了3次全球性的圓桌會議，討論ITC提出的修訂方向。

2013年7月，IAASB根據(jù)從各方面收集的意見初步確定審計報告準則修訂方向，發(fā)布了ISA700（修訂）以及與之相關的ISA260（修訂）、ISA570（修訂）、ISA705（修訂）、ISA706（修訂）和ISA701的征求意見稿（征求意見截至2013年11月22日），然后根據(jù)反饋意見修改征求意見稿，在2014年9月15日至19日美國紐約召開的會議上通過了上述新制定和修訂的國際審計準則，于2015年1月15日正式發(fā)布。新制定的和修訂的審計報告準則適用于會計期間截止于2016年12月15日及以后的財務報表審計。另一項相關準則《國際審計準則第720號——審計師對含有已審計財務報表的文件中的其他信息的責任》（ISA 720 Revised，The Auditor's Responsibility in Relation to Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements）的修訂工作也已完成，在2014年12月獲得了批準［10］。

二、國際審計報告準則修訂的內容

IAASB修訂或制定了與審計報告相關的多項準則，主要集中在ISA700上。為此，我們根據(jù)修訂前后的ISA700編制了標準審計報告對照表（見表1），并說明其中的重大差異。

表1　ISA700修訂前后標準審計報告對照表

第一，增加關鍵審計事項段

這次修訂最引人注目的地方是在上市實體的審計報告中引入關鍵審計事項段④。ISA701［1］把關鍵審計事項定義為“根據(jù)審計師的職業(yè)判斷、從與公司治理層溝通的重大事項中挑選的、對當期財務報表審計最具重大性的事項”。在確定哪些事項作為關鍵審計事項時，審計師應當考慮重大錯報風險評估為較高或重大風險較高的領域；考慮與涉及管理層重大判斷的財務報表領域（包括具有高度不確定性的會計估計）有關的重大審計判斷，以及當年發(fā)生的重大事項或交易對審計的影響。如果在審計報告中增加關鍵審計事項段，審計師應當在本段先界定重大審計事項，指出“這些事項在財務報表審計過程中和形成審計意見時已加以考慮、因而審計師不對這些事項提出單獨意見”，然后逐項描述關鍵審計事項，包括確定為關鍵審計事項的原因和在審計中是如何處理的。值得注意的是，關鍵審計事項不能被認為是發(fā)表保留或否定意見。

第二，增加形成審計意見的基礎段

修訂的ISA700［1］把現(xiàn)行審計報告在審計師的責任段中有關形成審計意見基礎的描述單列出來，增加在形成審計意見時遵守獨立性等職業(yè)道德要求的聲明，構成形成審計意見基礎段的內容?，F(xiàn)行審計報告在審計師的責任段中有關形成審計意見基礎的描述包括“審計師按照國際審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作”；“我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎?！绷硗?，修訂的ISA700［1］要求在形成審計意見的基礎段中聲明“審計師按照國際職業(yè)會計師道德守則中與本審計有關的道德要求獨立于被審計單位，并按照這些要求已經履行了審計師的其他道德責任”。

第三，改寫管理層和治理層對財務報表的責任段及審計師對財務報表審計的責任段

IAASB不僅更改這兩個段落的名稱，而且對內容也做出了大幅調整。

修訂的ISA700［1］在現(xiàn)行管理層對財務報表的責任段所描述責任的基礎上增加了關于評價持續(xù)經營會計基礎的責任的描述。增加描述的責任有：評估維持持續(xù)經營的能力和持續(xù)經營會計基礎的運用是否恰當，以及在適用情況下與持續(xù)經營有關事項的披露。對該評估責任的解釋應當包括對問題“持續(xù)經營會計基礎的運用何時是恰當?shù)摹钡幕卮?。另外，在監(jiān)督財務報告過程的人員不同于編制人員的情況下，本段應當說明監(jiān)督財務報告過程人員的責任。

修訂的ISA700［1］大幅修改和擴充了對審計師責任的描述，幾乎是推倒重來。修改的審計師對財務報表審計責任段的內容包括：1.審計師對財務報表審計的目標，特地解釋審計的兩個基本概念“合理保證”和“重要性”；2.指出在整個審計過程中執(zhí)行職業(yè)判斷和保持職業(yè)懷疑是按照國際審計準則執(zhí)行審計工作的一部分；3.在描述審計工作時，除了現(xiàn)有的識別和評估財務報表重大錯報風險、獲得對內部控制的了解等內容外，還增加“得出管理層使用持續(xù)經營會計基礎恰當性的結論”的描述；4.集團財務報表審計時審計師的責任；5.與治理層溝通。

第四，增加其他信息說明段

在現(xiàn)行審計報告模式下，如果審計師發(fā)現(xiàn)含有已審計財務報表和審計報告的文件中包含的除已審計財務報表和審計報告以外的財務信息和非財務信息（即其他信息）與已審計財務報表存在重大不一致，認為被審計單位需要修改其他信息而管理層拒絕修改，應當在審計報告中增加其他事項段說明重大不一致；如果沒有發(fā)現(xiàn)重大不一致，則無需報告。修訂的ISA720［10］對其他信息的報告方式和內容做出了重大修改。在被審計單位是上市實體的情況下，審計師無論是否在審計報告日前獲知其他信息都需要在審計報告中增加其他信息說明段。而在被審計單位是非上市實體的情況下，只有在審計報告日前獲知全部或部分其他信息，審計師才需要在審計報告中增加其他信息說明段。該段落指出識別的其他信息，說明“我們對財務報表出具的審計意見沒有涵蓋其他信息，并且不發(fā)表任何形式的鑒證結論”，描述審計師對其他信息的責任，在不存在未更正的對其他信息的重大錯報時需聲明“我們在這方面沒有任何事情需要報告”；在存在未更正的對其他信息的重大錯報時，由現(xiàn)行模式下的增加其他事項段改為在增加的其他信息說明段中進一步說明錯報內容。

第五，調整結構和編排

修訂的ISA700［1］將審計意見段置于審計報告的開頭，并合并現(xiàn)行審計報告中的引言段。

第六，增加項目合伙人的披露

修訂的ISA700［1］要求在對上市實體財務報表審計出具的審計報告中披露項目合伙人的姓名，除非預計這樣的披露對個人安全產生重大威脅。

第七，增加審計師對財務報表審計責任段放置地方的選擇

鑒于大幅擴充審計師對財務報表審計責任段的篇幅，而且這部分內容采用標準措辭，所以修訂的ISA700［1］允許在如下三個地方放置該段落：1.包含在審計報告中；2.作為審計報告的附錄，同時在審計報告中指出附錄位置；3.置于恰當權威機構網站，同時在審計報告中指出索引網址。

除了在表1中反映的ISA700修訂內容外，對其他相關審計報告準則的修訂還包括：

第八，單列持續(xù)經營說明段

在現(xiàn)行審計報告模式下，如果認為被審計單位運用持續(xù)經營假設是適當?shù)摹⒌赡軐е聦Τ掷m(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，在財務報表已做出充分披露的情況下，審計師應當在審計報告中增加強調事項段。2008年金融危機的爆發(fā)，不少公司倒閉，使得社會公眾更加關注公司的持續(xù)經營能力。因此，修訂的ISA570［1］為了突出持續(xù)經營的不確定性，把在上述情況下增加強調事項段改為單列持續(xù)經營說明段，該段落緊接在形成審計意見的基礎段之后，標題為“與持續(xù)經營有關的重大不確定性”，這樣更加引起財務報表使用者對公司持續(xù)經營不確定性的關注。

第九，在發(fā)表非無保留意見時，把導致非無保留意見的事項段和形成審計意見的基礎段合并為形成非無保留意見的基礎段

現(xiàn)行ISA705要求：審計師如果發(fā)表非無保留意見，在修正標準審計報告時，除了把審計意見段的名稱改為非無保留意見外，在審計報告中增加導致非無保留意見的事項段，說明導致非無保留意見事項的性質及其對財務報表的影響。修訂的ISA705［1］要求審計師把在上述情況下增加的導致非無保留意見的事項段與形成審計意見的基礎段合并，合并后的段落標題改為“形成非無保留意見的基礎”。

三、對國際審計報告準則修訂的評價

從前面介紹的審計報告準則的修訂過程和內容來看，我們認為本次修訂既做到了程序理性，也做到了結果理性。從程序來看，IAASB為審計報告準則的修訂進行了充分準備，包括前期學術研究、反復征求意見、多次召開圓桌會議，為形成共識打下了基礎；從結果即發(fā)布的準則來看，有的放矢，分別針對審計期望差、信息差和溝通差做出了目的性很強的修訂。在這里，關于程序理性我們不再贅述，僅從結果理性的角度評價準則修訂內容。

為了便于理解修訂內容與期望差、信息差和溝通差之間的對應關系，我們編制了表2。

表2　審計報告準則修訂內容與審計期望差、信息差和溝通差的對應關系

第一，通過更清晰地說明審計性質和有關方面的職責縮小期望差，加深對注冊會計師責任、職業(yè)性質及其價值的理解

1978年美國科恩報告首次提出“審計期望差”的概念。IAASB把廣義的審計期望差定義為“使用者對審計師和財務報表審計的期望與審計工作實際表現(xiàn)之間的差距”，認為長期存在的期望差部分是因為使用者誤解了審計的性質，包括審計目標、范圍和固有局限性，特別是社會公眾對審計師發(fā)現(xiàn)財務報表舞弊能力的認識與在現(xiàn)行職業(yè)準則下審計師對舞弊的責任之間持續(xù)存在差距［8］。作為審計師向使用者對外公開披露審計工作和發(fā)現(xiàn)的唯一渠道，審計報告理應在澄清誤解從而縮小期望差上發(fā)揮積極的作用。雖然現(xiàn)行審計報告模式區(qū)分了管理層、審計師在防止和發(fā)現(xiàn)舞弊方面的職責，但是沒有恰當說明相關審計程序以讓使用者更清楚地理解審計工作。為此，修訂的ISA700［1］在現(xiàn)行準則的基礎上，在審計師對財務報表審計的責任段中進一步說明相關審計程序：“識別和評估由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險，設計和執(zhí)行審計程序應對那些風險，獲取充分適當?shù)膶徲嫵绦驗槲覀兊膶徲嬕庖娞峁┗A。沒有發(fā)現(xiàn)由于舞弊導致的重大錯報的風險高于由于錯誤導致的風險，因為舞弊可能涉及共謀、偽造、有意識漏報、錯報，或凌駕于內部控制之上”。這樣細致和清晰地描述審計程序有助于降低社會公眾對審計師發(fā)現(xiàn)舞弊的預期，從而縮小期望差。

審計期望差還可能源自社會公眾混淆審計風險和經營風險，即社會公眾對審計師預測經營失敗能力的看法與在現(xiàn)行準則下審計師對評估持續(xù)經營假設的責任之間存在差距。這種差距因2008年全球性金融危機變得越來越大。令人遺憾的是，現(xiàn)行審計報告模式沒有清晰地區(qū)分管理層和治理層與審計師對評估持續(xù)經營能力的職責，這個問題在本次修訂中得到了解決。修訂的ISA700［1］在管理層和治理層對財務報表的責任段中明確了他們對評估主體持續(xù)經營能力和在財務報表中披露與導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況有關的重大不確定性的責任，同時在審計師對財務報表審計的責任段中明確了審計師評價管理層的評估和披露的責任。這樣明確的區(qū)分有助于使用者正確認識雙方的責任，降低期望差。

近年來公司報告得到了很大發(fā)展，有的報告（例如社會責任報告）與已審計財務報表和審計報告并行披露；有的報告（主要是年度報告）本身含有已審計財務報表和審計報告。除已審計財務報表和審計報告外，其他信息成為使用者的重要決策依據(jù)。因為這些其他信息與已審計財務報表和審計報告的關聯(lián)性，使用者可能把審計師對財務報表的責任和對其他信息的責任混為一談，形成期望差。修訂的ISA720［10］通過在增加的其他信息說明段中澄清審計師對其他信息的責任縮小由此形成的期望差。

此外，修訂的ISA700［1］還通過擴充對獨立性和職業(yè)道德的描述增強使用者對審計師履行職業(yè)道德責任的認識，通過增加項目合伙人的披露強化其對審計報告的責任縮小期望差。

第二，通過引入關鍵審計事項段縮小信息差，提高審計工作的透明度，使審計報告成為使用者獲取決策有用信息的又一重要渠道

IAASB創(chuàng)造性地提出了信息差的概念和理論，并在該理論指導下做出了在審計報告中引入關鍵審計事項段這一最重大的修訂。信息差是公司財務信息使用者認為做出有根據(jù)的投資和受托決策所需要的信息和他們從已審計財務報表及其他公開渠道獲得的信息之間的差距［8］。信息差可能源自財務報告框架和實務，但財務報告框架固有的局限性（例如謹慎原則、實現(xiàn)原則）不可能提供決策所需的全部信息。審計師因為在審計過程中需要了解被審計單位及其環(huán)境、財務報告實務從而天然具有信息優(yōu)勢，但這種信息優(yōu)勢幾乎沒有向社會公眾展現(xiàn)出來?，F(xiàn)實中絕大多數(shù)審計報告是標準審計報告，這些標準審計報告幾乎都是樣板文章，給社會公眾的印象大多是千遍一律、索然寡味，除了審計意見外其他內容沒有閱讀必要。在無保留意見占絕大多數(shù)的情況下，持續(xù)經營審計意見是唯一具有估價含義和對資金成本產生影響從而被認為具有信息的意見類型［11］。因而，審計師通過審計報告展現(xiàn)信息優(yōu)勢成為了準則修訂的自然選擇，在IAASB收到的165封ITC反饋信中，62.3%贊成在審計報告中增加審計師評論段（后改為關鍵審計事項段）［12］。

信息差理論的具體實踐和縮小信息差的專門舉措是在審計報告中引入關鍵審計事項段。該段落的引入對現(xiàn)行審計報告模式的改變是革命性的，它使得短式報告改變?yōu)殚L式報告、樣板文件改變?yōu)槎ㄖ剖酱朕o。新的審計報告除了繼續(xù)通過對被審計單位的財務報表發(fā)表審計意見、發(fā)揮最基本也是最傳統(tǒng)的鑒證作用外，還要披露審計師在審計過程中做出的關鍵判斷，識別的重大風險和重大錯報風險領域以及審計師針對這些風險是如何做出處理的，從而大大豐富了審計報告的信息，增強了審計工作的透明度，提高了審計報告的使用價值，使審計報告成為除已審計財務報表外使用者獲得于決策有用的會計和審計信息的又一重要渠道。

第三，通過調整結構，合理編排內容，解釋專業(yè)術語縮小溝通差，提高審計報告的明晰性、可理解性和溝通效果

除了期望差和信息差外，Mock、Simnett and Huggins等學者還提出了溝通差的概念。溝通差反映所需要和所理解的內容與鑒證服務提供者所溝通的內容之間的差異，它與溝通的有效性有關［12］［13］。溝通差和信息差雖然在意思上有相近的地方，但強調的側重點不同，前者與溝通方式有關，后者與溝通內容多寡有關。IAASB沒有明確提出溝通差的概念，但在論及期望差的原因時指出：期望差部分源自審計師向財務報表使用者溝通其發(fā)現(xiàn)的方式，可見意識到了溝通差的存在，因此在修訂審計報告準則時融入了縮小溝通差的措施［9］。

現(xiàn)行的審計報告是層層遞進型，首先是引言段，然后分別說明管理層對財務報表的責任和審計師的責任，最后是真正有信息含量的審計意見。這種編排的優(yōu)點是按照形成結論的順序展開，邏輯性強，但缺點也是明顯的，不易快速抓住關鍵信息。這個缺點在絕大多數(shù)審計報告都是標準報告的情況下尤顯突出，導致溝通效果差。新的審計報告是開門見山型，開頭就是審計意見，能讓使用者馬上抓住關鍵信息，避免現(xiàn)行審計報告的缺點，增強審計報告的溝通價值。

修訂的ISA570［1］把在可能導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性并已充分披露的情況下在審計報告中增加強調事項段改為單列持續(xù)經營說明段。修訂的ISA720［10］把在其他信息與已審計財務報表存在重大不一致的情況下增加其他事項段改為增加的其他信息說明段披露，這樣的安排更能引起使用者對主體持續(xù)經營問題和其他信息錯報的關注，提高溝通效果。

本次修訂對審計報告主要是“做加法”即增加內容，但也適當“做減法”。例如，對于篇幅較長、內容較多、措辭統(tǒng)一的審計師對財務報表審計的責任段可靈活處理，既可以放在審計報告正文里，也可放在附錄里，還可置于權威機構網站上而只需在審計報告中建立索引即可，后面的兩種處理方式能減少使用者的閱讀量，讓使用者把時間和精力放在更具有信息含量及于決策更相關的內容上，從而更快速地獲得關鍵信息。此外，修訂的ISA705［1］把在現(xiàn)行審計報告模式下作為發(fā)表非無保留意見依據(jù)的導致非無保留意見段合并到形成非無保留意見的基礎段，實行功能相同段落的合并，這種編排上的處理體現(xiàn)了設身處地為使用者著想，有助于提高審計報告的溝通效果，縮小溝通差。

除了上述縮小期望差、信息差和溝通差的直接效果外，我們預期本次審計報告準則的修訂還因增加審計報告披露形成的倒逼機制具有如下間接作用：一是審計師因為在審計報告中披露關鍵審計事項等更多的定制信息從而需要加強審計復核，增強職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷，提高審計質量；二是被審計單位的管理層和治理層因為要關注在審計報告中增加披露的關鍵審計事項等信息，從而需要謹慎地處理相關會計實務，提高財務報告質量?？傮w來看，本次修訂將對提高審計質量和使用者對審計質量的感知產生積極作用，從而有助于增強對審計和財務報表的信心，促進注冊會計師職業(yè)的健康發(fā)展。

四、執(zhí)行過程中可能遇到的問題及對策建議

由于我國實行審計準則國際趨同戰(zhàn)略，因此在不久的將來也必然要進行類似的審計報告準則修訂，實行新的審計報告模式。我們預測我國在實行新模式時可能會面臨如下挑戰(zhàn)和問題：

首先，對于審計師來說，新的審計報告模式可能意味著審計成本的增加，這種成本既包括顯性成本，也包括隱性成本。顯性成本是指審計師為了出具新模式下的審計報告需要額外增加的成本。例如審計師為了撰寫關鍵審計事項段，在審計計劃階段需要考慮哪些事項可能是候選關鍵事項；在審計實施階段需要針對這些事項收集更多的審計證據(jù)，在審計完成階段需要加強復核和提煉；可能還需要反復與被審計單位管理層和治理層溝通，反復斟酌審計報告措辭，這些都無疑會增加審計師的時間、精力、資源和成本。隱形成本是指審計師因為在新審計報告模式下增加定制式的披露可能會面臨更高的法律風險，承擔更多的法律責任。審計師面臨的一個挑戰(zhàn)是與管理層和治理層溝通在審計報告中要披露哪些關鍵審計事項以及如何披露時可能會產生分歧，從而造成客戶關系的緊張。

其次，對于使用者來說，雖然按照新模式出具的審計報告提供更多信息，但可能面臨與改革初衷相悖的兩種趨向：一是審計師在審計報告中披露過多信息導致信息過載，信息過載導致關鍵信息受到忽視從而影響增加信息的決策相關性和價值；二是審計師出于維護客戶關系或者避免訴訟風險的考慮，甚至受到客戶壓力，從而有選擇性地披露、甚至不披露關鍵審計事項等信息。

再次，對于被審計單位來說，新的審計報告模式可能意味著審計付費的增長。前已述及，新模式可能導致審計成本的提高，審計師將把增加的成本轉嫁給客戶，造成被審計單位的審計付費增長。

最后，對于監(jiān)管部門來說，新的審計報告模式將加大監(jiān)管難度。審計師在披露關鍵審計事項時具有自由度，披露哪些項目、披露到什么程度、甚至在特殊情況下認為不存在關鍵審計事項或者雖然存在關鍵審計事項但不在審計報告中披露，這些都是審計師根據(jù)判斷決定的。監(jiān)管人員在評價審計報告的適當性和審計質量時，需要對審計師的上述判斷進行評價。這給監(jiān)管人員提出了更高的要求，加大了監(jiān)管的難度。

為了保證審計報告準則修訂的順利進行和平穩(wěn)過渡，我們提出如下對策建議：

其一，應加緊制定和修訂我國的審計報告準則。鑒于此次修訂幅度大，建議從準則發(fā)布到施行要預留充分的時間，以便組織培訓相關人員對新準則的理解和掌握。

其二，會計師事務所也應當提前學習和培訓，按照新的審計報告模式進行田野測試、模擬或提前執(zhí)行整個審計流程。普華永道會計師事務所在考察英國和荷蘭的審計報告改革實踐后如是忠告審計師：1.牢記從結果（即出具的審計報告）開始；2.預計涉及的時間；3.雖然是審計報告，但管理層和審計委員會非常感興趣；4.準確處理關鍵審計事項是一項非常具有挑戰(zhàn)性的任務；5.撰寫（審計報告）時記住讀者［14］。

其三，鑒于審計報告改革加大了審計師的法律風險，為了引導審計師披露關鍵審計事項等信息，應當研究制定“安全港”的保護機制。

總之，國際審計報告準則的重大修訂已沿著正確的方向邁出了重要一步，在縮小審計期望差、信息差和溝通差方面做出了許多努力，對于加強對審計工作的認識，增強對審計報告和財務報表的信心，以及審計職業(yè)的長久健康發(fā)展具有潛在的重大作用。用IAASB主席Arnold Schilder的話說：“這次審計報告改革是根本性的，正如某些人士形容為‘一場巨變'。它使得審計師的工作更加透明，與使用者更加相關；它激起公眾對哪些審計報告是最有幫助的討論和分析”［14］。本次準則修訂還給審計職業(yè)增添了新鮮活力，并為學術界帶來了研究機會，例如檢驗關鍵審計事項披露的價值相關性或信息含量，從而可以推動審計學術研究的繁榮和發(fā)展，這也將是本次修訂的又一項可預期成果。當然，只有把準則修訂理念落實到具體的審計實踐，新的準則才能產生預期效果。

注：

①修訂的其他4項準則是《國際審計準則第260號——與治理層的溝通》、《國際審計準則第570號——持續(xù)經營》、《國際審計準則第705號——在獨立審計師報告中發(fā)表非無保留意見》和《國際審計準則第706號——在獨立審計師報告中增加強調事項段和其他事項段》。

②除IAASB外，英國、美國和歐盟的準則制定機構也同步修訂審計報告準則。英國財務報告委員會（FRC）先于IAASB在2013年6月發(fā)布修訂的ISA700（英國和愛爾蘭）“獨立審計師對財務報表出具的報告”，適用于會計期間開始于2012年10月1日及以后的財務報表審計。在IAASB2014年9月批準ISA700（修訂）等準則后不久，F(xiàn)RC又隨之在10月1日發(fā)布再次修訂的ISA700（英國和愛爾蘭）等準則，適用于會計期間開始于2014年10月1日及以后的財務報表審計。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）在2011年6月發(fā)布的“關于與對已審計財務報表出具報告有關的PCAOB準則的可能修訂的概念公告”，提出了4種修訂方案：在審計報告中增加審計師的討論與分析，在審計報告中強制和擴展使用強調事項段；審計師對財務報表以外的其他信息的保證，明確標準審計報告中的用語［2］，其后又在2013年8月發(fā)布“在審計師發(fā)表無保留意見時對財務報表審計出具的審計師報告”等7項審計報告準則的征求意見稿［3］。歐盟委員會（EC）在2011年11月發(fā)布了對公眾利益實體法定審計特別要求的建議，其中包括對審計報告改革的建議［4］，并在2014年 4月批準了該監(jiān)管規(guī)則（自2016年6月起施行）［5］。

③作為完整的審計報告準則修訂項目，IAASB在完成了ISA700的修訂后，計劃在2015年完成對ISA800系列的修訂。ISA800系列包括《國際審計準則第800號——對按照特殊目的框架編制的財務報表審計的特殊考慮》、《國際審計準則第805號——對單一財務報表和財務報表特定要素、賬戶或項目審計的特殊考慮》和《國際審計準則第810號——對簡要財務報表出具報告的業(yè)務》。

④美國PCAOB、英國FRC和歐盟做出或準備做出類似修訂。PCAOB規(guī)定在審計報告中增加關鍵審計事項段。英國FRC要求在審計報告中描述對審計策略、資源分配和方向具有最重大影響的風險。歐盟要求在審計報告中披露有關財務報告判斷和審計判斷的進一步信息，包括識別出的重大風險和審計方法的信息。

［1］InternationalAuditingandAssuranceStandardsBoard（IAASB）.Reporting on audited financial statements——new and revised auditor reporting standards and related conforming amendents［EB/OL］.https：//www.ifac.org/sites/default/ files/publications/files/Reporting-on-AFS-New-&-Revised-Stds-Combined_1.pdf.2015-01-15.

［2］Public Company Accounting Oversight Board（PCAOB）. Concept release on possible revisions to PCAOB standards related to reports on audited financial statements［EB/OL］. http：//pcaobus.org/Rules/Rulemaking/Docket034/Concept_R-elease.pdf.2011-06-21.

［3］Public Company Accounting Oversight Board（PCAOB）. Proposed auditing standards——The auditor's report on an audit of financial statements when the auditor expresses an unqualified opinion；The auditor's responsibilities regarding other information in certain documents containing audited financial statements and the related auditor's report；and Related amendments to PCAOB standards.PCAOB Release No.2013-005，August 13［EB/OL］.http：//pcaobus.org/Rules/ Rulemaking/Docket034/Release_2013-005_ARM.pdf.2013-08-13.

［4］European Commission（EC）.Proposal for a regulation of the EuropeanParliamentandoftheCouncilonspecific requirements regarding statutory audit of public-interest entities［EB/OL］.http：//ec.europa.eu/internal_market/auditing/ docs/reform/regulation_en.pdf.2011-11-30.

［5］European Commission（EC）.Regulation（EU）No 537/2014 of the European Parliament and of the Council of 16 April 2014 on specific requirements regarding statutory audit of public-interest entities and repealing commission decision 2005/909/EC［EB/OL］.http：//eur-lex.europa.eu/legal-content/ EN/TXT/PDF/？uri=CELEX：32014R0537&from=EN.2014-05-27.

［6］U.S.Department of Treasury's Advisory Committee on the Auditing Profession.Final report of Advisory Committee on the Auditing Profession to the U.S.Department of the Treasury［EB/OL］.http：//www.treasury.gov/about/organizational-structure/offices/Documents/final-report.pdf，2008-10-06.

［7］InternationalOrganizationofSecuritiesCommissions. Auditor communications：Consultation report［EB/OL］.http：// www.iosco.org/library/pubdocs/pdf/IOSCOPD303.pdf.2009-09-30.

［8］InternationalAuditingandAssuranceStandardsBoard（IAASB）.Consultation paper：Enhancing the value of auditor reporting：Exploring options for change［EB/OL］.http：//www. ifac.org/sites/default/files/publications/exposure-drafts/CP_ Auditor_Reporting-Final.pdf.2011-05-16.

［9］InternationalAuditingandAssuranceStandardsBoard（IAASB）.Invitationtocomment，Improvingtheauditor's report［EB/OL］.https：//www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/Aud-itor_Reporting_Invitation_to_Commentfinal_0.pdf，2012-06-21.

［10］International Auditing and Assurance Standards Board（IAASB）.Proposed International Standard on Auditing 720（Revised）——The auditor's responsibilities relating to other information［EB/OL］https：//www.ifac.org/sites/default/files/ meetings/files/20141124-IAASB_CAG-Agenda_Item_A.1-ISA_720-Marked-final_0.pdf.2014-11-24.

［11］Knechel，W.Robert，Gopal V.Krishnan，Mikhail Pevzner，Lori B.Shefchik，and Uma K.Velury.Audit quality：Insights from the academic literature［J］.Auditing：A Journal of Practice&Theory，2013（Supplement 1）：385-421.

［12］Simnett Roger and Huggins Anna.Enhancing the auditor's report：To what extent is there support for the IAASB's proposed changes？［J］.Accounting Horizons，2014（4）：719-747.

［13］Mock，T.J.，J.Bedard，P.J.Coram，S.Davis，R.Espahbodi，and R.C.Warne.The audit reporting model：Current research synthesis and implications［J］.Auditing：A Journal of Practice&Theory，2013（1）：323-351.

［14］PricewaterhouseCoopers（PWC）.Auditor reporting momentum builds towards more information reports［EB/OL］.http：// www.pwc.com/en_GX/gx/audit-services/publications/assets/ pwc-auditor-reporting-momentum-builds-june-2014.pdf. 2014-06-30.

【責任編輯：林莎】

Review of the Latest Development of International Auditing Report Standard:Based on the Analytical Structure of Expectation Distance,Information Gap, and Communication Gap

LIU Mu-hua，CAI Li，LIU Yao，YU Yu
（College of Economics，Shenzhen University，Shenzhen，Guangdong，518060）

On Jan.15，2015，the international auditing and verification standards board officially issued the revised auditing report standard，which ended the use of 80-year-old short-form auditing report mode and ushered in a new era of using the long-form auditing report mode.The latter is expected to have far-reaching influence on the auditing profession.The new standard made a lot of efforts in narrowing the expectation distance，information gap，and communication gap，but we may still encounter a lot of challenges and problems in its implementation.Only when the ideas behind the standard revision are carried out in practice can the new standard have expected effect.

international auditing report standard；expectation distance；information gap；communication gap

F 813/817

A

1000-260X（2015）05-0059-08

2015-04-24

柳木華，經濟學博士，深圳大學教授，從事資本市場中的會計審計問題研究；蔡麗、劉耀、余宇，均為深圳大學經濟學院會計學系碩士研究生，從事資本市場中的會計審計問題研究。