顧德瑞

（武漢大學(xué)法學(xué)院，湖北　武漢　430072）

滬、渝房產(chǎn)稅立法“試點(diǎn)”的規(guī)范審查與實(shí)施評(píng)估

顧德瑞

（武漢大學(xué)法學(xué)院，湖北武漢430072）

上海、重慶房產(chǎn)稅立法“試點(diǎn)”，首開(kāi)房產(chǎn)稅改革的先河，也促成了稅收立法“試點(diǎn)模式”的現(xiàn)實(shí)應(yīng)用，但其面臨著諸多合理性和合法性問(wèn)題，備受人們質(zhì)疑。其最主要的原因在于，稅收立法“試點(diǎn)”針對(duì)的是特定地區(qū)或特定人群，在一定程度損害了稅收中性和稅收公平，有違量能課稅和公平原則。但稅收立法“試點(diǎn)”承載著特定的價(jià)值追求和目的，有利于稅收制度的創(chuàng)新、可以降低稅制改革的風(fēng)險(xiǎn)、解決當(dāng)前中國(guó)稅收立法不足的現(xiàn)狀，有其存在必要性和必然性。因此，一味地對(duì)其否定，不假思索地排除其適用，也并非理性的做法。正確面對(duì)稅收立法“試點(diǎn)”中存在的問(wèn)題，使其從“政策試點(diǎn)”到“法律試點(diǎn)”，實(shí)現(xiàn)稅收立法“試點(diǎn)”的法治化，才是解決試點(diǎn)問(wèn)題的關(guān)鍵所在。

立法“試點(diǎn)”；規(guī)范審查；實(shí)施評(píng)估；法治化

一、問(wèn)題緣起

在我國(guó)改革與發(fā)展的大背景下，“試點(diǎn)”成為引領(lǐng)時(shí)代發(fā)展的指針，在30多年的改革與發(fā)展歷程中發(fā)揮著重要作用看，其應(yīng)用于我國(guó)各方面的改革實(shí)踐，具有極大的實(shí)用性。試點(diǎn)使得政策和制度變遷的創(chuàng)新性和穩(wěn)定性得以極佳地結(jié)合。同時(shí)，試點(diǎn)也有可能造成的一系列衍生性影響，這些影響可能造成試點(diǎn)失靈、失真，或者引發(fā)其他新的問(wèn)題，為改革帶來(lái)新的障礙。［1］9作為“試點(diǎn)”的一種，稅收立法“試點(diǎn)”是我國(guó)規(guī)模龐大的“試點(diǎn)”工作中重要的一環(huán)。“所謂的稅收立法‘試點(diǎn)’，是指通過(guò)賦予試點(diǎn)單位相應(yīng)的權(quán)限并要求其制定出新的稅收制度、稅收政策。其以創(chuàng)制新制度、新政策為目標(biāo)，在啟動(dòng)之初只存在原則性、框架性的稅收改革方向，然后由試點(diǎn)單位根據(jù)自身狀況出臺(tái)更為具體的操作方法并付諸實(shí)踐?！保?］55-56在意識(shí)到稅收立法“試點(diǎn)”在中國(guó)有其重要的意義的時(shí)候，我們更應(yīng)該做的是發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行稅收立法“試點(diǎn)模式”的問(wèn)題與不足，采用各種方法去積極調(diào)試，發(fā)揮其最大的效應(yīng)，更好地服務(wù)于稅制改革，為我國(guó)改革與發(fā)展添磚加瓦。

二、稅收立法“試點(diǎn)”的功能價(jià)值

“稅收立法牽扯復(fù)雜的利益分配，調(diào)整范圍廣，實(shí)施環(huán)境千差萬(wàn)別，這就使‘先試點(diǎn)再推開(kāi)’的合理性得以顯現(xiàn)并被廣泛運(yùn)用，從而形成稅收立法的‘試點(diǎn)模式’。”［2］66再者，稅收立法影響人們的稅負(fù)，進(jìn)而影響利益的再分配，這種影響是深遠(yuǎn)和深刻的，所以對(duì)其必須慎之又慎，只有稅收制度被證實(shí)是成熟而且可行的情況下，大范圍的稅收立法才可以展開(kāi)，而“試點(diǎn)”是衡量某一制度是否成熟可行的重要驗(yàn)證方法，這樣可以大大降低稅制改革的風(fēng)險(xiǎn)。另外，在稅收立法能力比較的薄弱情況下，采用“試點(diǎn)模式”不失為一個(gè)明智的選擇，“試點(diǎn)”是對(duì)立法機(jī)關(guān)稅收立法能力考量后的理性選擇。最后，稅收立法“試點(diǎn)”是稅收政策向稅收法律轉(zhuǎn)化的重要媒介，是全面建立稅法秩序的過(guò)渡性階段。

（一）控制稅制改革的風(fēng)險(xiǎn)

“通過(guò)開(kāi)展稅收立法‘試點(diǎn)’，在一定區(qū)域或針對(duì)特定人群先行實(shí)施，取得相應(yīng)效果后，在全國(guó)范圍內(nèi)分批次、分階段地鋪開(kāi)，能夠最大限度地降低改革的震蕩及風(fēng)險(xiǎn)。”［1］133再者，稅收法治不是一蹴而就的，是一個(gè)長(zhǎng)期積累的過(guò)程。在這一過(guò)程中為了更好地實(shí)現(xiàn)稅收法治，需要不斷地對(duì)稅收制度進(jìn)行調(diào)整和改進(jìn)。在調(diào)整和改進(jìn)以及適用新制度的過(guò)程中，不可避免地會(huì)有各種疑惑和不確定，而在未完全消除這種疑惑和不確定的情況下，就盲目地大范圍的進(jìn)行稅收立法，推進(jìn)稅收制度改革，帶來(lái)的可能是“惡法”之治的災(zāi)難性后果，損及廣大納稅人的切身利益。而通過(guò)“試點(diǎn)”形式可以把這種風(fēng)險(xiǎn)降低到可控的范圍內(nèi)。

（二）基于立法機(jī)關(guān)稅收立法能力的理性選擇

稅收立法的專業(yè)性和技術(shù)性都比較強(qiáng)，要求立法者必須具備較高的法律素養(yǎng)和專業(yè)的稅收知識(shí)，這樣才能保障稅收立法的質(zhì)量。而在我國(guó)，人大代表是兼職，而且大多數(shù)人是稅法的非專業(yè)人士。以現(xiàn)有人大代表人員的組成結(jié)構(gòu)和法律素養(yǎng)，根本無(wú)法滿足社會(huì)對(duì)稅收規(guī)范的迫切需要。即現(xiàn)有薄弱的稅收立法能力和社會(huì)對(duì)稅法規(guī)范日益增長(zhǎng)的需求之間存在矛盾。如果不顧立法機(jī)關(guān)的立法能力和本國(guó)國(guó)情，一味地追求所謂的“稅收法定”，只會(huì)讓稅收法定徒具其表，根本無(wú)法在稅收實(shí)踐中獲得落實(shí)。紙上的稅收法定只是一句空話，真正落到實(shí)處的稅收法定才具有實(shí)際意義。如果不采用“試點(diǎn)模式”，在試點(diǎn)的過(guò)程中積累稅收立法的經(jīng)驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)制度設(shè)計(jì)存在的缺陷，改進(jìn)制度，而在全國(guó)范圍內(nèi)以法律的形式強(qiáng)行推行一些還不成熟的稅收制度，不僅讓立法機(jī)關(guān)處于十分被動(dòng)的狀態(tài)，而且粗制濫造的稅法也會(huì)嚴(yán)重?fù)p害法律權(quán)威，損及納稅人利益。

（三）“政策”向“法律”轉(zhuǎn)化的媒介

制定稅收政策的目的在于落實(shí)，如果僅在稅收政策層面運(yùn)行，其實(shí)施的范圍就會(huì)過(guò)于狹窄，且沒(méi)有國(guó)家強(qiáng)制力保障實(shí)施，實(shí)施的效果會(huì)大打折扣。而且如果大量的政策占據(jù)稅收領(lǐng)域，會(huì)出現(xiàn)稅法被稅收政策架空的危險(xiǎn)。所以，為了政策能夠獲得普遍的約束力且有國(guó)家強(qiáng)制力保障實(shí)施，更好地落實(shí)稅收政策，消除法律被政策架空的危險(xiǎn)，稅收政策應(yīng)當(dāng)向稅法轉(zhuǎn)化。但這種轉(zhuǎn)化不應(yīng)該是盲目的，在政策實(shí)施的效果尚未可知的時(shí)候，就轉(zhuǎn)化成法律，法律將不得不因?yàn)閷?shí)施效果的差異頻繁變動(dòng)，這樣不僅會(huì)影響法律的穩(wěn)定性，損害國(guó)家的公信力，還可能傷及國(guó)本，立法機(jī)關(guān)也將疲于奔命。所以這就需要一種媒介，通過(guò)這種媒介過(guò)濾掉那些實(shí)施效果不佳的稅收政策，為稅收政策法律化鋪平道路。稅收立法“試點(diǎn)”完全具備這樣的功能，檢驗(yàn)稅收政策的效果，充當(dāng)稅收政策向稅法轉(zhuǎn)化的媒介，在稅收政策和稅法之間架起一座聯(lián)動(dòng)的橋梁。

三、滬、渝房產(chǎn)稅立法“試點(diǎn)”的規(guī)范審查與實(shí)施評(píng)估

地方對(duì)本地區(qū)的情況最為熟知和了解，由其推行稅收政策和制定稅收規(guī)范更具針對(duì)性，更為有效。上海、重慶房產(chǎn)稅立法就是基于這樣的考慮，帶著抑制房?jī)r(jià)、增加地方財(cái)政收入、調(diào)節(jié)收入分配的任務(wù)，匆匆上場(chǎng)了。稅收立法“試點(diǎn)”雖然有其急迫性，并且承載著特定的任務(wù)。但立法畢竟是一件十分嚴(yán)肅的事情，稅收立法“試點(diǎn)”應(yīng)當(dāng)具有合法性?！皬?qiáng)調(diào)稅收立法‘試點(diǎn)’的合法性，不僅需關(guān)注在立法依據(jù)、制度調(diào)整方面對(duì)法定原則的遵循，應(yīng)重申立法‘試點(diǎn)’必須符合憲政的要求，切實(shí)保障國(guó)民的根本利益。從更高層面的合法性要求來(lái)看，稅收立法‘試點(diǎn)’決不能侵害國(guó)民的整體利益，損害國(guó)民的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，否則就會(huì)失去其正當(dāng)性或合法性?！保?］65所以，不能因?yàn)檫@樣或者那樣的原因而罔顧法律的底線，稅收立法“試點(diǎn)”必須要具有充足的法律依據(jù)，遵循嚴(yán)格的法律程序，符合規(guī)范基本的形式要求，嚴(yán)守稅收公平等稅法基本原則，并應(yīng)該對(duì)其實(shí)施的效果進(jìn)行理性的評(píng)估，決定其可能的走向。

（一）形式理性的審查

法律依據(jù)的缺失，是這次上海、重慶房產(chǎn)稅立法“試點(diǎn)”的硬傷，正是因?yàn)檫@樣可能抹殺本次“試點(diǎn)”諸多值得肯定和借鑒的東西。《上海市開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》和《重慶市關(guān)于開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》的制定，其依據(jù)都是國(guó)務(wù)院第136次常務(wù)會(huì)議有關(guān)精神。［3］以國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議的精神為依據(jù)就展開(kāi)立法，法律依據(jù)明顯不足，有欠妥當(dāng)。而且本次“試點(diǎn)”不對(duì)試點(diǎn)城市的立法權(quán)限附加任何限制，不僅使得試點(diǎn)城市的立法權(quán)不受約束，也無(wú)形中擴(kuò)大了國(guó)務(wù)院自身的權(quán)限。這種不受限制的行政立法會(huì)嚴(yán)重?fù)p害立法機(jī)關(guān)的權(quán)威，最終也會(huì)損害納稅人基本的權(quán)利。

稅收立法“試點(diǎn)”要遵循一定的程序，就像人們走路要遵循交通規(guī)則一樣，不能因?yàn)樽约河芯o急的事情就可以闖紅燈，違反交通規(guī)則。雖然民眾對(duì)降低房?jī)r(jià)有著巨大的期許，保障民生也是政府義不容辭的責(zé)任，“試點(diǎn)”也不能因?yàn)槌休d特定的任務(wù)置立法程序而不顧。在對(duì)上海、重慶的房產(chǎn)稅進(jìn)行立法“試點(diǎn)”的過(guò)程中，為什么選定上海、重慶作為試點(diǎn)城市，在事前沒(méi)有進(jìn)行詳盡的說(shuō)明，沒(méi)有公布選擇試點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，上海、重慶在獲準(zhǔn)開(kāi)展有關(guān)房產(chǎn)稅的立法后，也沒(méi)有通過(guò)立法聽(tīng)證會(huì)或征求意見(jiàn)稿等形式讓公眾參與進(jìn)來(lái)。整個(gè)過(guò)程完全在一個(gè)封閉的系統(tǒng)中運(yùn)行，公眾只是信息的被動(dòng)接受者，無(wú)法對(duì)其運(yùn)行產(chǎn)生任何影響。涉及公眾切身利益的立法，尤其是行政立法，公眾理應(yīng)有知情權(quán)和決策權(quán)，這是公眾不可剝奪的權(quán)利。公眾參與雖然不是立法的必經(jīng)程序，但公眾參與立法是實(shí)現(xiàn)其知情權(quán)和決策權(quán)的基本路徑。

《上海市開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》和《重慶市關(guān)于開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》作為政府規(guī)章，應(yīng)該符合一般規(guī)范基本的形式要求，遵循條、款、項(xiàng)的形式規(guī)則。而遍觀這兩部政府規(guī)章，其“一……（一）……1”的做法著實(shí)不能令人滿意，不僅會(huì)影響人們的觀感，還會(huì)法條的正常使用帶來(lái)不必要的麻煩。

（二）實(shí)質(zhì)正義的審視

“房產(chǎn)稅涉及千家萬(wàn)戶的實(shí)際經(jīng)濟(jì)利益，屬于實(shí)實(shí)在在的‘國(guó)計(jì)’和‘民生’?！保?］作為推行房產(chǎn)稅改革的試點(diǎn)，上海、重慶房產(chǎn)稅立法更應(yīng)該堅(jiān)持量能課稅原則，注重稅負(fù)公平。上海、重慶在其制定的行政規(guī)章中都采用了區(qū)分本市居民和非本市居民的做法，并且對(duì)其區(qū)別對(duì)待。［5］當(dāng)然這樣的做法在一定程度上可以打擊房產(chǎn)投機(jī)行為，但不能矯枉過(guò)正，大多數(shù)本市非居民是中低收入者，購(gòu)房本來(lái)對(duì)其來(lái)說(shuō)就一個(gè)沉重的負(fù)擔(dān)，再對(duì)其征收房產(chǎn)稅無(wú)疑更加重了其負(fù)擔(dān)，可謂雪上加霜。所以說(shuō)，這種區(qū)分本市居民和非本市居民并給予不同稅收待遇的做法，違背了量能課稅原則，而且與憲法的平等原則和基本人權(quán)原則相抵觸。

再者，上海市僅對(duì)新購(gòu)房者征收房產(chǎn)稅的做法，維護(hù)了既得利益者的利益，對(duì)新購(gòu)房者來(lái)說(shuō)顯然是不公平的。而這樣的不公平，不是因?yàn)榧{稅人自身的差異性自然產(chǎn)生和引發(fā)的，是上海市制定的政府規(guī)章引發(fā)的不公，本是可以避免而且應(yīng)當(dāng)避免的，上海市不去避免，這是一種嚴(yán)重的行政立法不作為或?yàn)^職行為。

（三）實(shí)施效果的評(píng)估——以既定目標(biāo)的達(dá)成與否為衡量標(biāo)準(zhǔn)

從房產(chǎn)稅立法“試點(diǎn)”伊始，其就被人們深深打上了調(diào)控房?jī)r(jià)的烙印。伴隨著人們的期許，上海、重慶推出了房產(chǎn)稅新政。然而這一稅收立法“試點(diǎn)”并沒(méi)有達(dá)到人們預(yù)期的效果，這一被綁架的目的最終也不得不伴隨著人們的失落而收?qǐng)?。從?可以看出，上海市住宅商品房平均銷售價(jià)格在2011年雖有下落，但2012年又上揚(yáng)的趨勢(shì)。而重慶市住宅商品房平均銷售價(jià)格卻是一路攀升。我們無(wú)法判知房?jī)r(jià)未來(lái)的走向，即使房?jī)r(jià)下跌，也很難準(zhǔn)確地估量此次房產(chǎn)稅立法“試點(diǎn)”在其中發(fā)揮了多大作用。這是“因?yàn)樵谶M(jìn)行房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的同時(shí)，我國(guó)也采取了其他財(cái)政政策、貨幣政策以及行政措施來(lái)抑制房?jī)r(jià)（如限制房貸，限購(gòu)，增加土地供應(yīng)量，提供廉租房和加大經(jīng)濟(jì)適用房供給等政策措施）。”［6］

上海、重慶房產(chǎn)稅立法“試點(diǎn)”實(shí)施后，對(duì)于增加兩地財(cái)政收入的效果并不明顯，而且房產(chǎn)稅收入在地方財(cái)政收入中的比重太小，甚至可以說(shuō)是微乎其微。從表2和3的分析可知，2010-2012年上海市房產(chǎn)稅收入占地方財(cái)政收入的比重基本維持在2. 5％以下的水平，而且在2011年實(shí)施房產(chǎn)稅“試點(diǎn)”后，并沒(méi)有大幅提升其占地方財(cái)政收入的比重，對(duì)于地方財(cái)政的貢獻(xiàn)甚微。而對(duì)于重慶來(lái)說(shuō)，房產(chǎn)稅收入在地方財(cái)政收入中的占比更是低于1％，其在試點(diǎn)后也沒(méi)有太大的突破，無(wú)法大幅度提升地方政府的財(cái)力?！翱梢?jiàn)，試點(diǎn)改革雖使地方財(cái)政收入有所增加，但其收入能力微弱，占地方財(cái)政收入的比重太小，小到對(duì)于全市而言可以忽略不計(jì)的程度，更不用說(shuō)要成為地方政府的主要財(cái)源?！保?］所以說(shuō)，通過(guò)房產(chǎn)稅立法“試點(diǎn)”提高地方財(cái)政收入、培育地方主體稅種的這一目的也落空。

表1　2010-2012年上海、重慶住宅商品房平均銷售價(jià)格①數(shù)據(jù)來(lái)源：國(guó)家統(tǒng)計(jì)局官網(wǎng)，http：//www.stats.gov.cn/，由作者依據(jù)數(shù)據(jù)自行制成。（單位：元）

表2　2010-2012年上海市房產(chǎn)稅收入占地方財(cái)政收入的比重②數(shù)據(jù)來(lái)源：上海市財(cái)政局官網(wǎng)，http：//www.czj.sh.gov.cn/，上海市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局官網(wǎng)，http：//www.csj.sh.gov.cn/pub/，訪問(wèn)日期：2014/5/20。由作者依據(jù)數(shù)據(jù)自行制成。（單位：億元％）

表3　2010-2012年重慶市房產(chǎn)稅收入占地方財(cái)政收入的比重③數(shù)據(jù)來(lái)源：重慶市財(cái)政局官網(wǎng)，http：//jcz.cq.gov.cn/，訪問(wèn)日期：2014/5/20，以及《中國(guó)稅務(wù)年鑒》。由作者依據(jù)數(shù)據(jù)自行制成。（單位：億元％）

四、稅收立法“試點(diǎn)”的法治走向

“稅收立法‘試點(diǎn)’雖然只是針對(duì)特定人群或地區(qū)，但仍然會(huì)直接關(guān)系到特定人群財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，故應(yīng)受到法律在實(shí)體上和程序上的嚴(yán)格控制?！保?］即，稅收立法“試點(diǎn)”應(yīng)當(dāng)遵循的原則、“試點(diǎn)”選擇的標(biāo)準(zhǔn)、批準(zhǔn)和監(jiān)督“試點(diǎn)”的主體、“試點(diǎn)”實(shí)施主體和權(quán)限、實(shí)施的程序等等，都應(yīng)當(dāng)由法律對(duì)其進(jìn)行規(guī)制，這些內(nèi)容可以在以后制定的《稅法通則》中予以明確?！拔覀儾豢赡芤?guī)定稅收立法‘試點(diǎn)’和制度創(chuàng)新的流程與方法，但至少可以通過(guò)權(quán)限、程序與救濟(jì)上的若干關(guān)鍵設(shè)計(jì)，來(lái)避免和補(bǔ)救立法‘試點(diǎn)’對(duì)部分組織和公民造成的影響?！保?］稅收立法“試點(diǎn)”畢竟是對(duì)現(xiàn)有法秩序的一種突破，這種突破也應(yīng)有邊界和限度，否則會(huì)影響稅法的權(quán)威。但是只要能夠?qū)Χ愂樟⒎ā霸圏c(diǎn)”進(jìn)行全面的法律規(guī)制，合理配置試點(diǎn)權(quán)，讓稅收立法“試點(diǎn)”回歸法律理性，實(shí)現(xiàn)“政策試點(diǎn)”到“法律試點(diǎn)”的轉(zhuǎn)化，就不會(huì)對(duì)現(xiàn)有法秩序產(chǎn)生巨大的沖擊，反而有利于稅收法治的實(shí)現(xiàn)。

（一）稅收立法“試點(diǎn)”主體法定

稅收立法“試點(diǎn)”是稅制改革的前奏，沒(méi)有現(xiàn)成的經(jīng)驗(yàn)可以套用，只能不斷對(duì)其進(jìn)行摸索。而且多數(shù)情況下，是在不具備完全立法且需要應(yīng)對(duì)比較緊迫需求的情況下，所作出的無(wú)奈選擇。采用由立法機(jī)關(guān)進(jìn)行先論證后立項(xiàng)再審議的方式，耗時(shí)過(guò)巨，而且無(wú)法較好地實(shí)現(xiàn)稅法與社會(huì)的對(duì)接，不具有可行性。稅收立法“試點(diǎn)”可以有效克服稅法的“滯后性”，實(shí)現(xiàn)稅法與社會(huì)的有效對(duì)接，是稅法更新一種方式。由有權(quán)機(jī)關(guān)（包括立法機(jī)關(guān)）授權(quán)或批準(zhǔn)，“試點(diǎn)”單位進(jìn)行稅收立法，并且要經(jīng)過(guò)合憲性審查的模式較為可行（如圖1）。

圖1　立法“試點(diǎn)”運(yùn)行模式

稅收立法“試點(diǎn)”大都是對(duì)原有法秩序的突破，在這里我們重點(diǎn)對(duì)這種情況進(jìn)行介紹。如果突破的是全國(guó)人大及常委會(huì)制定的法律，必須得到全國(guó)人大及常委會(huì)的授權(quán)或批準(zhǔn)，如果突破的是國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)①在地方稅收立法權(quán)尚未明朗的情況下，本文暫且不考慮地方法規(guī)對(duì)上位法突破的情形。，必須得到國(guó)務(wù)院的授權(quán)或批準(zhǔn)，倘若國(guó)務(wù)院制定行政法規(guī)的權(quán)限是全國(guó)人大及常委會(huì)授予的，還必須獲得全國(guó)人大及常委會(huì)其批準(zhǔn)才能進(jìn)行突破。這里的突破必須是對(duì)應(yīng)級(jí)別的，不能越級(jí)突破，如政府規(guī)章不能突破法律，這里的授權(quán)或批準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)遵循嚴(yán)格的程序。另外，“試點(diǎn)”單位的選定應(yīng)當(dāng)根據(jù)“試點(diǎn)”所針對(duì)的情形，如果其針對(duì)的是特定人群不區(qū)分地區(qū)的話，由國(guó)務(wù)院及其部門(mén)作為“試點(diǎn)”單位進(jìn)行立法較為適宜，因?yàn)檫@樣可以實(shí)現(xiàn)統(tǒng)籌考量；如果針對(duì)的是特定地區(qū)，由地方政府作為“試點(diǎn)”單位進(jìn)行立法較為適宜，因?yàn)檫@樣可以更有針對(duì)性，更具效率。在“試點(diǎn)”單位獲得相應(yīng)的稅收立法權(quán)限后，遵循“誰(shuí)批準(zhǔn)，誰(shuí)授權(quán)，誰(shuí)監(jiān)督”的原則對(duì)其立法活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督?！霸圏c(diǎn)”單位制定的規(guī)范，還必須進(jìn)行經(jīng)過(guò)合憲性審查，才具有正當(dāng)性的基礎(chǔ)。

（二）稅收立法“試點(diǎn)”程序法定

在遵循立法基本程序的前提下，由于稅收立法“試點(diǎn)”的特殊性，其還應(yīng)當(dāng)遵循特定的程序，即立法說(shuō)明和公眾參與。立法說(shuō)明意在促使稅收立法“試點(diǎn)”的批準(zhǔn)或授權(quán)主體在選定“試點(diǎn)”單位、賦予其稅收立法權(quán)限時(shí)，合法、合理，有理有據(jù)。其說(shuō)明的范圍包括選定的“試點(diǎn)”單位的標(biāo)準(zhǔn)，選定某一單位作進(jìn)行試點(diǎn)的理由，“試點(diǎn)”單位的立法權(quán)限等能夠?qū){稅人產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)。

公眾參與的重要意義在于通過(guò)這種參與形成一種外在的壓力，約束稅收立法“試點(diǎn)”整個(gè)過(guò)程中的各種權(quán)力，使權(quán)力能夠被合理規(guī)范地行使。不僅選定“試點(diǎn)”單位，賦予稅收立法權(quán)限需要公眾參與，而且“試點(diǎn)”單位如何進(jìn)行立法、立怎樣的法也需要公眾的參與。

（三）稅收立法“試點(diǎn)”實(shí)施機(jī)制法定

稅收立法“試點(diǎn)”各種配套機(jī)制的缺失和非法定化，嚴(yán)重影響了稅收立法“試點(diǎn)”作用的發(fā)揮。在稅收立法“試點(diǎn)”過(guò)程中，由于目標(biāo)不明，評(píng)價(jià)指標(biāo)不確定，評(píng)估方法適用不明的情形下，評(píng)估機(jī)制根本無(wú)法建立。在無(wú)法測(cè)算房產(chǎn)稅立法“試點(diǎn)”效果的情況下，“試點(diǎn)”擴(kuò)圍的呼聲卻愈演愈烈。不能不說(shuō)，這種盲目和不理性，更多的是地方政府在逐利，把“試點(diǎn)”當(dāng)成了逐利的工具。不能為了“試點(diǎn)”而“試點(diǎn)”，只有對(duì)“試點(diǎn)”的效果進(jìn)行了評(píng)估，并對(duì)存在的問(wèn)題進(jìn)行了積極的改進(jìn)后，才能推而廣之，否則“試點(diǎn)”將失去其存在的意義。

利益平衡機(jī)制的推進(jìn)，是稅收立法“試點(diǎn)”能夠長(zhǎng)久運(yùn)行的重要前提。稅收立法“試點(diǎn)”承載著特定的目的和任務(wù)，具有公益性。如房產(chǎn)稅立法“試點(diǎn)”意在促進(jìn)房市健康發(fā)展、增加地方財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入，但對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)對(duì)其個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)征稅，侵奪的是納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)，而財(cái)產(chǎn)權(quán)是納稅人的基本權(quán)利之一。不能因?yàn)椤霸圏c(diǎn)”具有公益就能罔顧私益，應(yīng)當(dāng)建立一種利益傾斜機(jī)制，以救濟(jì)那些在“試點(diǎn)”過(guò)程中利益受損的主體，實(shí)現(xiàn)不同主體之間的利益平衡，這樣才能保障稅收立法“試點(diǎn)”具有持久的生命力。

評(píng)估機(jī)制是稅收立法“試點(diǎn)”制度得以實(shí)施的基石，沒(méi)有評(píng)估機(jī)制，稅收立法“試點(diǎn)”就是一個(gè)沒(méi)有實(shí)際意義的空殼。所謂的評(píng)估，其實(shí)是對(duì)稅收立法“試點(diǎn)”實(shí)施效果的測(cè)算。首先稅收立法“試點(diǎn)”要有明確的目標(biāo)，“評(píng)估是對(duì)試點(diǎn)效果的檢驗(yàn)，所以評(píng)估要圍繞著試點(diǎn)所預(yù)先確定的目標(biāo)展開(kāi)。”［10］168然后依據(jù)目標(biāo)設(shè)定評(píng)估的幾個(gè)主要指標(biāo)，在對(duì)實(shí)際情況進(jìn)行分析后，賦予各個(gè)指標(biāo)相應(yīng)的權(quán)重，對(duì)評(píng)價(jià)對(duì)象的效果進(jìn)行測(cè)算。雖然這樣的測(cè)算無(wú)法對(duì)實(shí)施效果做一個(gè)完全準(zhǔn)確的判定，但畢竟其可以為立法決策提供一個(gè)重要的參考。最后選定科學(xué)的評(píng)估方法?！昂?jiǎn)單地說(shuō)，方法科學(xué)指的是在收集到的數(shù)據(jù)范圍內(nèi)采用最具說(shuō)服力的方式來(lái)分析數(shù)據(jù)?！保?0］169只有這樣我們獲取的數(shù)據(jù)才能發(fā)揮最大的效用，評(píng)估才會(huì)更加有效。

評(píng)估后“試點(diǎn)”單位所制定規(guī)范的走向也是我們應(yīng)當(dāng)涉及的重要問(wèn)題。根據(jù)《立法法》第十一條的規(guī)定，條件成熟后可將其轉(zhuǎn)換為法律。這為評(píng)估后“試點(diǎn)”單位所制定規(guī)范的走向提供了重要的依據(jù)和借鑒。在大多數(shù)情況下，稅收立法采用“試點(diǎn)模式”的目的在于通過(guò)“試點(diǎn)”的探索，實(shí)現(xiàn)稅收制度的改革。如果對(duì)“試點(diǎn)”進(jìn)行評(píng)估后，其能夠收到良好的效果，能夠破解稅收制度的難題，待條件成熟后，應(yīng)當(dāng)將該稅收制度上升為其上位法。效果不理想的，則由“試點(diǎn)”單位在權(quán)限范圍內(nèi)進(jìn)行廢止或采取其他處理方法。

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責(zé)任編輯：胡曉

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1004-941（2015）06-0112-05

2015-09-15

武漢大學(xué)稅法研究中心和黃石地方稅務(wù)局合作課題“稅收管理現(xiàn)代化”階段性成果（項(xiàng)目編號(hào)：250000568）。

顧德瑞（1987-），男，山東濱州人，博士研究生，主要研究方向?yàn)樨?cái)政稅收法。