李嘉琳

摘 要：其他綜合收益是相對(duì)于綜合收益概念而提出的，其他綜合收益列報(bào)與披露充分體現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)告的改革方向，實(shí)現(xiàn)決策的有用性以及綜合收益觀的有用性。然而我國(guó)的其他綜合收益列報(bào)與披露與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在很大的差距，為此，基于實(shí)現(xiàn)我國(guó)其他綜合收益列報(bào)與披露與國(guó)際接軌的目的，立足于我國(guó)國(guó)情，對(duì)我國(guó)其他綜合收益列報(bào)與披露存在的問(wèn)題進(jìn)行研究，進(jìn)而提出合理的建議。

關(guān)鍵詞：

其他綜合收益；列報(bào)與披露；綜合收益表

中圖分類號(hào)：F83

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：16723198（2015）19012702

2008年美國(guó)次貸危機(jī)導(dǎo)致的國(guó)際金融危機(jī)使得國(guó)際社會(huì)加大了對(duì)公允價(jià)值的研究與討論，為此FSB倡議建立統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，同時(shí)國(guó)際社會(huì)也加大了對(duì)其他綜合收益列報(bào)與披露的改進(jìn)。其他綜合收益不僅能夠提高企業(yè)價(jià)值決策的相關(guān)性，而且有助于幫助社會(huì)投資者判斷未來(lái)的先進(jìn)流量等問(wèn)題。但是根據(jù)我國(guó)當(dāng)前其他收益列報(bào)與披露的現(xiàn)狀發(fā)現(xiàn)與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)還有很大的差距，因此本文結(jié)合筆者的知識(shí)闡述關(guān)于縮短與實(shí)現(xiàn)我國(guó)其他收益列報(bào)與披露與國(guó)際準(zhǔn)則趨同性。

1 其他綜合收益的概述

2012年我國(guó)發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)征求意見(jiàn)稿》首次提出了其他綜合收益的概念。其他綜合收益是指未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。基于其他綜合收益的概念，其他綜合收益具有以下特征：一是不確定性。其他收益為非日常的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，因此這些事項(xiàng)通常是由于公允價(jià)值發(fā)生變化而產(chǎn)生的，但是由于當(dāng)期并沒(méi)有對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)行處置，因此其并沒(méi)有實(shí)際發(fā)生資產(chǎn)的變動(dòng)，因此其實(shí)現(xiàn)存在一定的不確定性；二是調(diào)整性。公允價(jià)值在發(fā)生變化時(shí)，資產(chǎn)的負(fù)債項(xiàng)目是以暫記的方式得以調(diào)整的，公允價(jià)值變動(dòng)前，變動(dòng)的數(shù)額是暫記在其他綜合收益中的，而一旦該資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)變動(dòng)之后，暫記收益就變成實(shí)現(xiàn)損益，因此其變動(dòng)收益也就轉(zhuǎn)變?yōu)楫?dāng)前的損益，因此我們將其他綜合收益理解為具有調(diào)整性。

基于其他綜合收益的重要性，使得在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中建立其他綜合收益列報(bào)與披露具有重要的現(xiàn)實(shí)意義：一是能夠滿足強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息決策有用性的要求。會(huì)計(jì)的建立必須要依賴于人為經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)、會(huì)計(jì)使用者的需求，因此會(huì)計(jì)系統(tǒng)的建立必須要以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需求，因此企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息列表披露就必須要滿足社會(huì)投資者的信息需求要求，同時(shí)會(huì)計(jì)信息也必須要為企業(yè)決策者提供有用的決策信息，以此實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息為決策者提供真實(shí)公允價(jià)值的目標(biāo)；二有助于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息真實(shí)與公允。其他綜合收益列表與披露可以將各種企業(yè)資產(chǎn)變動(dòng)進(jìn)行準(zhǔn)確的反映，進(jìn)而提高財(cái)務(wù)信息的可靠性，同時(shí)其他綜合收益項(xiàng)目也與金融資產(chǎn)公允價(jià)值相關(guān)。

2 我國(guó)其他綜合收益列表與披露存在的問(wèn)題

2.1 列表缺乏科學(xué)的準(zhǔn)則指引

關(guān)于其他綜合收益的概念雖然說(shuō)在2012年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中進(jìn)行了闡述，但是目前國(guó)際上其他綜合收益的確認(rèn)條件仍然存在爭(zhēng)議。我國(guó)對(duì)其他綜合收益項(xiàng)目的說(shuō)主要是具體分布在個(gè)具體準(zhǔn)則中，由于缺乏缺乏統(tǒng)一的其他綜合收益準(zhǔn)則和說(shuō)明，給財(cái)務(wù)人員在實(shí)踐中造成很大的困難，比如財(cái)務(wù)人員在工作中經(jīng)常會(huì)發(fā)生其他綜合收益事項(xiàng)的錯(cuò)報(bào)、混淆以及漏報(bào)等現(xiàn)象；其次我國(guó)其他綜合收益項(xiàng)目設(shè)計(jì)不當(dāng)，信息成本過(guò)高。目前我國(guó)對(duì)其他綜合收益的核算仍然集中在“資本公積——其他資本公積”科目中，而沒(méi)有對(duì)其他綜合收益項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)列出，這樣的核算模式必然會(huì)導(dǎo)致其他綜合收益核算結(jié)果不能直觀的進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，造成信息披露成本過(guò)高。

2.2 勾稽關(guān)系脆弱

新的其他綜合收益列表雖然新購(gòu)建了資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)之間的勾稽關(guān)系，但是這種關(guān)系卻不明顯，同時(shí)我國(guó)其他綜合收益與國(guó)際準(zhǔn)則相比還存在一定的差距：首先國(guó)際上采取的在收益表中將其他綜合收益項(xiàng)目進(jìn)行全面的列明，而我國(guó)僅在利潤(rùn)表中列明凈額，關(guān)于具體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)則反映在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，這種披露方式必然會(huì)誤導(dǎo)信息使用者，使他們忽視其他綜合收益的信息；其次我國(guó)對(duì)列表與披露的內(nèi)容規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)。我國(guó)對(duì)其他綜合收益事項(xiàng)的列表規(guī)定是在會(huì)計(jì)報(bào)表的附注中進(jìn)行披露，但是只是規(guī)定了披露的本年數(shù)和上年數(shù)，而不像美國(guó)一樣對(duì)會(huì)計(jì)本年度變化額等信息進(jìn)行披露，這樣不利于投資者做出正確的投資決策；最后我國(guó)沒(méi)有明確規(guī)定不得重分類的事項(xiàng)。

2.3 列表環(huán)境失調(diào)、披露成本過(guò)高

首先人們對(duì)其他綜合收益的認(rèn)識(shí)不足。長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)核算主要傾向于受托責(zé)任履行情況，也就是采取比較可靠的歷史成本進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的豐富化，使得依靠傳統(tǒng)的其他綜合收益模式已經(jīng)不能適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的要求，但是由于我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)工作人員長(zhǎng)期以來(lái)受到歷史成本計(jì)量思想的影響，使得他們應(yīng)用其他綜合收益的能力明顯不足。造成此種現(xiàn)象的原因比較多，但是其主要集中在我國(guó)會(huì)計(jì)人員對(duì)其他綜合收益的認(rèn)識(shí)不足有關(guān)，企業(yè)的管理者比較重視凈利潤(rùn)，結(jié)果導(dǎo)致他們往往采取以凈利潤(rùn)進(jìn)行股價(jià)的計(jì)算等；其次我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度還不完善。

2.4 提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)

其他綜合收益列表與披露的完善必須要依靠綜合素質(zhì)能力強(qiáng)的專業(yè)財(cái)務(wù)人員，然而事實(shí)相反，我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員具有專業(yè)其他綜合收益知識(shí)的人才較少，綜合素質(zhì)能力不強(qiáng)：一是我國(guó)會(huì)計(jì)人員對(duì)其他綜合收益知識(shí)的了解程度不高。我國(guó)在2012年才確定其他綜合收益的概念，也就是說(shuō)在2012年之前，會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)其他綜合收益的理解一直停留在迷糊的狀態(tài)下，尤其是對(duì)公允價(jià)值的確定存在很大的疑惑，專業(yè)知識(shí)的匱乏必然會(huì)影響我國(guó)其他綜合收益列表與披露的發(fā)展；二是我國(guó)會(huì)計(jì)人員應(yīng)用其他綜合收益知識(shí)的能力不足。我國(guó)會(huì)計(jì)人員基于對(duì)其他綜合收益知識(shí)的缺失，使得他們?cè)诰唧w的實(shí)務(wù)操作中缺乏專業(yè)的應(yīng)用能力。

3 我國(guó)其他綜合收益列表與披露的對(duì)策

其他綜合收益列表與披露的改進(jìn)必須要建立在我國(guó)當(dāng)前的國(guó)情基礎(chǔ)之上，如果脫離我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情況，那么無(wú)論多么先進(jìn)的理論知識(shí)都不能促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)體系的發(fā)展，因此我們?cè)谔岢鼍唧w的改進(jìn)措施之前一定要兼顧成本與效益、循序漸進(jìn)與分布實(shí)施的改進(jìn)措施：

3.1 制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和修改其他綜合收益的基本要素

基于其他綜合收益列表與披露的重要性，使得其他綜合收益的理念不僅要融入到具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，還要融入到基本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，針對(duì)當(dāng)前我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)出來(lái)的利得與損失的定義，但是卻沒(méi)有將會(huì)計(jì)要素融入進(jìn)去的現(xiàn)狀，要求我們要制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和修改基本要素：首先在進(jìn)行其他綜合收益列表與披露的基礎(chǔ)上，減低利潤(rùn)會(huì)計(jì)要素的地位，并提高確認(rèn)利得、損失以及綜合收益三要素的地位。如前所述，關(guān)于其他綜合收益的會(huì)計(jì)要素目前學(xué)術(shù)界較為統(tǒng)一的理解是直接進(jìn)入所有者權(quán)益的利得或損失是其它綜合收益；其次要對(duì)其他綜合收益的確認(rèn)條件進(jìn)行確定，在進(jìn)行確認(rèn)時(shí)一定要根據(jù)其他綜合收益的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)，并且將確定的條件與會(huì)計(jì)要素進(jìn)行區(qū)分，以此適應(yīng)其他綜合收益在我國(guó)發(fā)展中的要求。

3.2 明確其他綜合收益的具體準(zhǔn)則

首先筆者認(rèn)為當(dāng)前對(duì)其他綜合收益事項(xiàng)的具體計(jì)量的討論已經(jīng)沒(méi)有必要，因?yàn)闀?huì)計(jì)人員的工作量比較大，這種現(xiàn)象很容易初夏遺漏、錯(cuò)報(bào)等現(xiàn)象，因此我們?cè)诿鞔_其他綜合收益準(zhǔn)則時(shí)要借鑒FASB核算的方法，增加“其他綜合收益”和“累計(jì)其他綜合收益科目，以此將其他綜合收益從復(fù)雜的會(huì)計(jì)核算科目中脫離出來(lái)，提高其他綜合會(huì)計(jì)收益核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性；其次要修訂此阿武報(bào)表列報(bào)的具體準(zhǔn)則。其他綜合收益核算要涉及到多個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這樣其他綜合收益的列表與披露也必然會(huì)涉及到許多的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中其他綜合收益列表的項(xiàng)目與公允價(jià)值確定有著很大的關(guān)聯(lián)，因此實(shí)現(xiàn)其他綜合收益的改革的第一步就是進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表列表的改革。

3.3 改進(jìn)其他綜合收益的日常核算工作

針對(duì)其他綜合收益列表與披露中所闡述的關(guān)于日常核算所存在的問(wèn)題，我們要通過(guò)加強(qiáng)其他綜合收益的日常核算工作入手：一是要采取科學(xué)的操作方法與技術(shù)進(jìn)行其他綜合收益的核算工作。其他綜合收益列表與披露的關(guān)鍵是對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值的核算，以此保證公允價(jià)值的真實(shí)性，所以需要社會(huì)的各個(gè)方面要通過(guò)技術(shù)創(chuàng)新、手段完善等措施提高公允價(jià)值的計(jì)量問(wèn)題；二是其他綜合收益的核算必須要依靠先進(jìn)的計(jì)算工具，目前我國(guó)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)的電算化，因此其他綜合收益的核算也必須是依賴于完善的計(jì)算機(jī)技術(shù)而實(shí)現(xiàn)的，其中財(cái)務(wù)軟件有直接影響著其他綜合收益核算的結(jié)果，因此為保證其他綜合收益結(jié)果的準(zhǔn)確性，我們要大力發(fā)展與更新功能完善的財(cái)務(wù)軟件，建立其他綜合收益核算模塊，并且建立新的勾稽關(guān)系。

3.4 營(yíng)造與其他綜合收益列報(bào)與披露相適應(yīng)的外部環(huán)境

其他綜合收益列報(bào)與披露與其所處的外部環(huán)境密切相關(guān)，我們知道其他綜合收益列報(bào)與披露與公允價(jià)值有著密切的關(guān)系，而公允價(jià)值的數(shù)據(jù)來(lái)源于市場(chǎng)，因此市場(chǎng)機(jī)制的完善與否，直接影響到公允價(jià)值的數(shù)據(jù)，以此類推將看出市場(chǎng)環(huán)境與其他綜合收益列報(bào)與披露之前的密切關(guān)系，因此我們要積極營(yíng)造良好的外部環(huán)境：首先要進(jìn)一步健全我國(guó)資本市場(chǎng)的秩序，防止出現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象；其次要健全各項(xiàng)法律規(guī)則制度，以健全的制度規(guī)則約束市場(chǎng)中的不合法行為；最后要在全社會(huì)營(yíng)造良好的有利于其他綜合收益列表與披露的環(huán)境。

3.5 提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)

提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)主要從以下幾個(gè)方面入手：一是要加強(qiáng)對(duì)在職工作人員對(duì)其他綜合收益列表與披露重要性的認(rèn)識(shí)。我國(guó)會(huì)計(jì)人員受到傳統(tǒng)投資理念的影響，他們?cè)谶M(jìn)行會(huì)計(jì)信息決策時(shí)仍然沿用凈利潤(rùn)作為投資決策的依據(jù)，因此我們要加強(qiáng)對(duì)其他綜合收益列表與披露的宣傳，在企業(yè)在、內(nèi)部進(jìn)行自上而下的宣傳，尤其是要從政府的監(jiān)管機(jī)構(gòu)入手，通過(guò)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的積極監(jiān)督，帶動(dòng)與督促企業(yè)管理者進(jìn)行其他綜合收益列報(bào)與披露的認(rèn)識(shí)；二是高校要加強(qiáng)對(duì)大學(xué)生的教育，培養(yǎng)大學(xué)生具備專業(yè)的其他綜合收益列報(bào)與披露意識(shí)，并且提高他們的專業(yè)應(yīng)用技能，當(dāng)然我國(guó)在組織的各類會(huì)計(jì)考試與培訓(xùn)中也要加大對(duì)其他綜合收益列報(bào)與披露內(nèi)容的比例；三是上市公司要進(jìn)一步規(guī)范其他綜合收益信息的披露。其他綜合收益在上市公司的信息披露中最常見(jiàn)，也是決定投資者投資決策的重要參考依據(jù)，因此上市公司要進(jìn)一步規(guī)范其信息披露的質(zhì)量，嚴(yán)格區(qū)分其他綜合收益列報(bào)范圍，保證報(bào)表之間的勾稽關(guān)系。

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