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摘 要：邊際貢獻(xiàn)是管理會計中一個經(jīng)常使用的概念，它是指業(yè)務(wù)收入減去變動成本后的差額。邊際貢獻(xiàn)是運用盈虧分析原理，進行經(jīng)營效益分析的一個十分重要指標(biāo)。通常又稱為“邊際利潤”、“貢獻(xiàn)毛益”等。在現(xiàn)階段醫(yī)療設(shè)備、器械、醫(yī)用消耗品等價格不斷上漲，而醫(yī)療服務(wù)價格調(diào)整不到位的情況下，采用邊際貢獻(xiàn)原理實施內(nèi)部績效考核，可以為科室加強成本控制提供更合理的依據(jù)，也可以為制定醫(yī)院績效考核政策提供決策參考。

關(guān)鍵詞：邊際貢獻(xiàn) 績效管理 醫(yī)療服務(wù)

中圖分類號：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）07-229-02

目前北京市醫(yī)療改革已步入深水區(qū)，多項政策隨醫(yī)改的推進而出臺、實施，改革要求醫(yī)院管理從傳統(tǒng)的粗放型向精細(xì)化、績效化管理邁進。在醫(yī)療設(shè)備、器械、醫(yī)療消耗品等費用不斷上漲與醫(yī)療服務(wù)價格調(diào)整不到位的前提下，醫(yī)院苦練內(nèi)功、降低醫(yī)療成本顯得尤為重要。由于醫(yī)療行業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施投入高的現(xiàn)狀，固定成本下降的空間很小，降低變動成本成為醫(yī)院管理會計主要關(guān)注的目標(biāo)。加強醫(yī)療工作績效管理考核、選擇績效明顯的項目，將成為醫(yī)院未來改革發(fā)展的突破口。

邊際貢獻(xiàn)是管理會計中一個經(jīng)常使用的概念，是業(yè)務(wù)收入減去變動成本后的差額，是用來衡量固定成本保持不變的情況下項目收益能力的一個重要財務(wù)指標(biāo)，是運用盈虧分析原理，進行經(jīng)營效益分析決策的一個主要方法。邊際貢獻(xiàn)通常又稱為“邊際利潤”或“貢獻(xiàn)毛益”等。

一、邊際貢獻(xiàn)的原理和作用

（一）邊際貢獻(xiàn)原理

邊際貢獻(xiàn)是對已有項目或資產(chǎn)進一步獲利能力的一種考量，也是在增量不變的前提下，盤活存量創(chuàng)造的利益。按照考核對象的不同，邊際貢獻(xiàn)一般可分為單位邊際貢獻(xiàn)和全部邊際貢獻(xiàn)，其計算方法為：

單位邊際貢獻(xiàn)=醫(yī)療服務(wù)項目收費單價-單項服務(wù)的變動成本

全部邊際貢獻(xiàn)=全部醫(yī)療服務(wù)收入-全部的服務(wù)變動成本

基于上述2個公式，在醫(yī)療服務(wù)行業(yè)特別是醫(yī)院，根據(jù)設(shè)定的評價范圍不同可以分別評價個別醫(yī)療服務(wù)項目、業(yè)務(wù)科室以及醫(yī)院整體的邊際貢獻(xiàn)。顯見，邊際貢獻(xiàn)就數(shù)值越大越好。在目前醫(yī)療服務(wù)價格調(diào)整相對滯后的情況下，對于醫(yī)院內(nèi)部科室的評價，其醫(yī)療服務(wù)應(yīng)首先保證邊際貢獻(xiàn)不為負(fù)數(shù)，其次應(yīng)考慮，科室整體醫(yī)療服務(wù)的邊際貢獻(xiàn)應(yīng)盡量彌補科室應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定成本，并仍有一定的結(jié)余。而在醫(yī)療行業(yè)特殊訂價前提下，邊際貢獻(xiàn)保持正數(shù)是衡量能否提供醫(yī)療服務(wù)的底線。

（二）邊際貢獻(xiàn)的作用

醫(yī)院成本核算采取的是全成本核算方式，成本中既包括變動成本也包括固定成本，而在科室成本管理過程中關(guān)鍵點在可控成本，而變動成本又是可控成本的關(guān)鍵，變動成本控制的高低，直接影響了邊際利潤的高低和科室的整體效益。

在醫(yī)院院級財務(wù)核算中，醫(yī)療服務(wù)診療項目邊際利潤首先是用來彌補醫(yī)院所發(fā)生的固定成本總額，在彌補了所有固定成本后，如有盈余，就構(gòu)成醫(yī)院的收支結(jié)余。對科室核算在邊際利潤不為負(fù)的情況下，都可承擔(dān)一部分固定成本，有可能出現(xiàn)以下三種情況：

1.當(dāng)科室提供醫(yī)療服務(wù)的邊際貢獻(xiàn)剛好等于所發(fā)生的固定成本總額時，科室營運狀況只能保本，即做到不盈不虧，但已經(jīng)做到了自己負(fù)擔(dān)全部成本。

2.當(dāng)科室提供醫(yī)療服務(wù)的邊際貢獻(xiàn)小于所發(fā)生的固定成本總額時，科室營運狀況就要發(fā)生虧損。

3.當(dāng)科室提供醫(yī)療服務(wù)的邊際貢獻(xiàn)大于所發(fā)生的固定成本總額時，科室營運狀況將會盈利。

因此，科室診療服務(wù)邊際貢獻(xiàn)的實質(zhì)就是其在反映科室實現(xiàn)收入的同時，對可控成本控制的效果以及科室服務(wù)收入對所發(fā)生的固定成本的彌補能力，是衡量科室績效較為恰當(dāng)?shù)闹笜?biāo)之一。

二、邊際貢獻(xiàn)原理在醫(yī)院績效管理中的應(yīng)用

隨著市場化和醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的深化，醫(yī)院上游供應(yīng)商的商品服務(wù)價格已經(jīng)放開，醫(yī)院從市場上購買的各種醫(yī)用材料、器械設(shè)備、水電消耗以及維修、維保服務(wù)等都要按照市場定價結(jié)算，在醫(yī)療服務(wù)成本明顯上升和醫(yī)療服務(wù)價格與市場明顯不匹配的前提下，醫(yī)院深化改革、強化管理、苦練內(nèi)功、降低醫(yī)療成本，使醫(yī)院管理向精細(xì)化、績效化管理邁進顯得尤為重要。作為社會主要基礎(chǔ)設(shè)施的醫(yī)院，由于其基礎(chǔ)設(shè)施高投入的現(xiàn)狀使固定成本下降的空間很小，降低變動成本自然成為醫(yī)院管理會計的主要目標(biāo)。在目前部分醫(yī)療項目收費價格不足以補償醫(yī)院全成本的前提下，運用邊際貢獻(xiàn)原理考核醫(yī)院內(nèi)部業(yè)務(wù)科室成本更能被業(yè)務(wù)科室管理者接受。較之單純以收入指標(biāo)作為科室績效與考核依據(jù)相比，以科室邊際貢獻(xiàn)作為科室考核依據(jù)維度更全、更為合理。

（一）以核算單元的邊際貢獻(xiàn)作為科室績效獎金考核依據(jù)的優(yōu)點

1.以邊際貢獻(xiàn)作為考核依據(jù)可以督促科室降低可控成本。在醫(yī)院中某些重點學(xué)科在獲得高額醫(yī)療服務(wù)收入的同時往往也占用了醫(yī)院大量的資源，傳統(tǒng)的考核只注重醫(yī)療收入，高收入的表象會掩蓋其高額支出而造成的邊際貢獻(xiàn)率較低的事實。增強這類單位的成本意識，促進科室增收的同時降低不必要的開支，使用邊際貢獻(xiàn)原理會產(chǎn)生很好的考核效果。邊際貢獻(xiàn)率可以使科室真正意識到，創(chuàng)收的同時降低消耗才能給醫(yī)院帶來效益，也會使自己的考核結(jié)果更加優(yōu)秀。

2.鼓勵、扶持低收入同時也是低成本且邊際貢獻(xiàn)大于零的科室業(yè)務(wù)依靠擴大服務(wù)量拉動科室邊際貢獻(xiàn)率上漲，調(diào)動科室工作積極性，促進科室主動開源，在增加科室乃至醫(yī)院社會效益的同時帶來更多的收益。

3.運用邊際貢獻(xiàn)原理，幫助邊際貢獻(xiàn)為負(fù)值的科室合理量化工作量指標(biāo)，調(diào)整業(yè)務(wù)范圍和核心業(yè)務(wù)，收縮貢獻(xiàn)位負(fù)值的業(yè)務(wù)，避免盲目擴大服務(wù)量而導(dǎo)致虧損加?。煌瑫r促使科室分析原因，降低不合理的醫(yī)療消耗品資源占用，探索扭轉(zhuǎn)邊際貢獻(xiàn)小于零的途徑；提高現(xiàn)有資源使用效率，通過尋找新的經(jīng)濟增長點、引進人才、開發(fā)新興服務(wù)項目等手段，促進科室實現(xiàn)邊際貢獻(xiàn)最大化，實現(xiàn)科室扭虧進而保證科室能夠持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展。

4.使用邊際貢獻(xiàn)作為績效考核依據(jù)，對于提高醫(yī)院經(jīng)營管理水平具有重要的作用。眾所周知，成本管理不是哪一個部門的事，需要全院各科室、各部門的參與。以邊際貢獻(xiàn)為考核依據(jù)，可以提示科領(lǐng)導(dǎo)、醫(yī)生、護士關(guān)注收入的同時注重節(jié)約可控變動成本，提高節(jié)能降耗意識，通過避免浪費、降低變動成本、增加服務(wù)量，達(dá)到提高醫(yī)院的經(jīng)濟效益的目的。進而讓邊際貢獻(xiàn)大的科室得到實惠，使績效激勵機制更能體現(xiàn)公平、公正。

（二）邊際貢獻(xiàn)原理在科室績效管理中應(yīng)用實例

科室邊際貢獻(xiàn)=科室業(yè)務(wù)收入-變動成本

科室邊際貢獻(xiàn)率=科室邊際貢獻(xiàn)/科室業(yè)務(wù)收入）×100%

變動成本包括藥品費、衛(wèi)生材料費、人員績效獎勵等與收入成正比例變動的費用。

邊際貢獻(xiàn)率越高，說明科室結(jié)余貢獻(xiàn)越高，反之則越低，甚至成為虧損科室，對醫(yī)院收益產(chǎn)生負(fù)面影響。通過對科室邊際貢獻(xiàn)的分析，可以掌握各科室收入貢獻(xiàn)率的高低，為成本管理與績效管理提供決策參考依據(jù)。

以醫(yī)院某科室收支情況為例，2012年與2013年P(guān)W科室月收支情況如表1。

該科室邊際貢獻(xiàn)變動情況如表2、圖1。

通過圖表不難看出，2013年該科室通過尋求新的業(yè)務(wù)增長點：新增惡性腫瘤治療項目，手術(shù)例數(shù)較上年同期增高1564臺，達(dá)到歷年科室最高，其中重大手術(shù)例數(shù)增高拉動業(yè)務(wù)量增長，使科室邊際收益大幅增加。以12月為例，科室收入增長44.07%，而邊際貢獻(xiàn)增長了83.89%，為醫(yī)院彌補固定成本，進而實現(xiàn)總體收益增長做出了巨大貢獻(xiàn)。以此作為績效激勵的依據(jù)，對這樣的單位進行褒獎，勢必會提高科室增收節(jié)支的積極性，促進科室走上經(jīng)濟良性運行的軌道。

市場經(jīng)濟大環(huán)境下，醫(yī)療服務(wù)競爭日益加劇，公立醫(yī)院經(jīng)營的環(huán)境越來越復(fù)雜。在這種情況下，醫(yī)院管理者真正面臨問題并非是擴張，而是可持續(xù)發(fā)展。醫(yī)院經(jīng)營上能否持續(xù)獲得成功的一個關(guān)鍵因素為成本控制與績效管理。運用邊際利潤原理，能較好地解決收入與效益的協(xié)調(diào)問題，進一步促進管理人員和醫(yī)護人員關(guān)注成本管理，也引導(dǎo)財務(wù)管理以財務(wù)會計傳統(tǒng)核算為基礎(chǔ)，進行財務(wù)會計信息的加工與延伸，并應(yīng)用在績效管理、成本控制與管理、預(yù)算與計劃、經(jīng)營與財務(wù)分析等工作當(dāng)中，為內(nèi)部管理者進行決策提供信息支持。對公立醫(yī)院來說，轉(zhuǎn)變經(jīng)營模式是機遇與挑戰(zhàn)并存的，邊際貢獻(xiàn)分析法是一個衡量醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展的重要而有效的管理方法。

參考文獻(xiàn)：

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[2] 胡靜，田文平，劉瑞剛.淺談企業(yè)員工薪酬體系中增加邊際年功工資單元的設(shè)想.冶金管理，2009（11）

（作者單位：首都醫(yī)科大學(xué)附屬北京安貞醫(yī)院 北京 100029）

（責(zé)編：若佳）