張穎

一、引言

作業(yè)成本法（Activity-based Costing，以下簡(jiǎn)稱ABC）在美國(guó)于20世紀(jì)80年代末開(kāi)始受到廣泛關(guān)注和研究，是90年代以來(lái)在許多行業(yè)得以應(yīng)用的全新管理方法，是成本核算的一種很好的工具。但是許多應(yīng)用ABC的管理人員卻發(fā)現(xiàn)這種方法受到很大的限制，實(shí)踐證明，估計(jì)業(yè)務(wù)作業(yè)所需資源的調(diào)查太耗時(shí)間，且成本太高。有鑒于此，2004年11月哈佛大學(xué) Kaplan教授在《哈佛商業(yè)評(píng)論》（Harvard Business Review）上發(fā)表了“估時(shí)作業(yè)成本法”（Time Driven Activity-Based Costing，以下簡(jiǎn)稱TDABC）。估時(shí)作業(yè)成本法是一種能夠利用ERP系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)，計(jì)量成本和利潤(rùn)的更簡(jiǎn)單、更有效的方法。利用TDABC，管理人員可以花更少的時(shí)間和成本來(lái)收集和維護(hù)數(shù)據(jù)，因此可以有更多的時(shí)間解決暴露出來(lái)的問(wèn)題，如無(wú)效率流程等。

隨著醫(yī)療體制改革的不斷推進(jìn)，基于作業(yè)成本計(jì)算與管理的會(huì)計(jì)體系已經(jīng)成為醫(yī)院成本核算管理研究的新趨勢(shì)。然而鑒于醫(yī)療行為的復(fù)雜性，加之成本核算工具與條件的一些技術(shù)制約，這對(duì)醫(yī)院建立科學(xué)合理的成本核算體系提出了更高的要求。對(duì)此，筆者在前人研究基礎(chǔ)上，結(jié)合醫(yī)院實(shí)例分析估時(shí)作業(yè)成本法在醫(yī)院成本核算模式中的應(yīng)用，通過(guò)闡述構(gòu)建估時(shí)作業(yè)成本法的主要過(guò)程，對(duì)醫(yī)院流程效率的診斷與分析，提高作業(yè)利用率和改進(jìn)流程效率，從而有效控制成本，提高醫(yī)院核心競(jìng)爭(zhēng)力。

二、估時(shí)作業(yè)成本法核算原理及流程

（一）估時(shí)作業(yè)成本法的核算原理

估時(shí)作業(yè)成本法將“時(shí)間”作為分配資源成本的依據(jù)，統(tǒng)一了資源成本動(dòng)因和作業(yè)成本動(dòng)因，把具體作業(yè)時(shí)間總額作為成本動(dòng)因，利用“時(shí)間動(dòng)因”計(jì)算每個(gè)項(xiàng)目所花費(fèi)的資源成本，從而省卻傳統(tǒng)作業(yè)成本法先將成本歸集到作業(yè)，再分配到各項(xiàng)業(yè)務(wù)的復(fù)雜過(guò)程。運(yùn)用估時(shí)作業(yè)成本法需要用到如下參數(shù)：

單位時(shí)間資源成本=部門消耗的資源成本/部門實(shí)際有效工作時(shí)間

單位作業(yè)資源成本（成本動(dòng)因率）=單位時(shí)間資源成本×單位作業(yè)時(shí)間消耗

各成本對(duì)象的成本=單位作業(yè)資源成本（成本動(dòng)因率）×各成本對(duì)象的作業(yè)量

其中，部門實(shí)際有效工作時(shí)間、單位作業(yè)時(shí)間消耗可以由工作人員憑借經(jīng)驗(yàn)或者觀察決定。

（二）估時(shí)作業(yè)成本法的核算流程

1.估時(shí)作業(yè)成本法核算的一般流程。估時(shí)作業(yè)成本法的基本步驟為：估計(jì)部門實(shí)際有效工作時(shí)間、計(jì)算單位時(shí)間消耗的資源成本、估計(jì)單位作業(yè)時(shí)間消耗、計(jì)算單位作業(yè)資源成本（成本動(dòng)因率）、根據(jù)作業(yè)量計(jì)算各成本對(duì)象的成本。

2.估時(shí)作業(yè)成本法醫(yī)院應(yīng)用流程。根據(jù)估時(shí)作業(yè)成本法的一般流程，運(yùn)用于醫(yī)院其流程如下：

（1）確定單位時(shí)間資源成本。其計(jì)算公式為：?jiǎn)挝粫r(shí)間資源成本=部門消耗的資源成本/部門實(shí)際有效工作時(shí)間；單位時(shí)間資源成本是用該部門消耗的總費(fèi)用除以實(shí)際有效的工作時(shí)間計(jì)算出來(lái)的。其中，資源成本應(yīng)根據(jù)各部門所消耗的人力、各種材料、設(shè)備、能源和房屋折舊等。實(shí)際有效工作時(shí)間的確定，管理人員可以根據(jù)經(jīng)驗(yàn)估計(jì)出來(lái)。一般認(rèn)為工作能力的實(shí)際提供量占理論值的80%～85%。例如，一個(gè)員工理論上每周工作40小時(shí)，那么其實(shí)際有效工作時(shí)間為每周32—34小時(shí)。另外也可以根據(jù)以往的水平，采用回歸分析等更加科學(xué)系統(tǒng)的方法來(lái)確定工作能力的實(shí)際提供量。

（2）確定單位作業(yè)資源成本（成本動(dòng)因率）。該步驟將各部門的資源成本分配至各項(xiàng)業(yè)務(wù)。其計(jì)算公式為：?jiǎn)挝蛔鳂I(yè)資源成本（成本動(dòng)因率）=單位時(shí)間資源成本×單位作業(yè)時(shí)間消耗；單位作業(yè)時(shí)間主要指各部門為某一項(xiàng)業(yè)務(wù)提供相關(guān)服務(wù)的全部時(shí)間，管理人員可以通過(guò)調(diào)查、計(jì)量、向員工詢問(wèn)等方法來(lái)確定提供該業(yè)務(wù)的單位作業(yè)時(shí)間，當(dāng)然也可以根據(jù)以往的水平進(jìn)行估計(jì)。

（3）計(jì)算各成本對(duì)象的成本。其計(jì)算公式為：各成本對(duì)象的成本=單位作業(yè)資源成本（成本動(dòng)因率）×各成本對(duì)象的作業(yè)量。各部門的管理者需要分別提供本部門各成本對(duì)象的作業(yè)量，以此計(jì)算出各成本對(duì)象在各部門的分配成本。

三、估時(shí)作業(yè)成本法應(yīng)用分析

（一）估時(shí)作業(yè)成本法應(yīng)用

本文以某醫(yī)院職業(yè)病體檢中心簡(jiǎn)化的成本分配模型為例，說(shuō)明估時(shí)作業(yè)成本法應(yīng)用。

某醫(yī)院職業(yè)病體檢中心2015年1月的總費(fèi)用為264000元（包含人力成本、房屋及設(shè)備折舊、辦公用品、水電耗用及其他雜項(xiàng)費(fèi)用），該部門每天平均有8名員工上班，工作時(shí)間為每天7個(gè)小時(shí)，則部門實(shí)際有效工作時(shí)間為59136分鐘（8×7×22×60×80%，該部門周末休息，平均每月工作時(shí)間為22天，工作能力的實(shí)際提供量以占理論值的80%測(cè)算），則每單位時(shí)間資源成本為4.46元/分鐘（264000/59136）。該職業(yè)病體檢中心做各項(xiàng)檢查的所需時(shí)間為：血常規(guī)檢查3分鐘/次、心電圖檢查3分鐘/次、肺功能檢查3.5分鐘/次、電測(cè)聽(tīng)檢查5分鐘/次。該職業(yè)病體檢中心成本如表（1）所示：

根據(jù)上表，首先可以對(duì)各作業(yè)成本進(jìn)行分析。四種檢查的單位作業(yè)毛利潤(rùn)額、毛利率如表（2）所示：

根據(jù)表（2）中所計(jì)算出的毛利率可知，每次心電圖檢查的毛利率最高。其次，通過(guò)表1可以對(duì)有效工時(shí)、未用工時(shí)的相對(duì)數(shù)進(jìn)行分析。該月職業(yè)病體檢中心員工未用總工時(shí)為5676分鐘，占有效工時(shí)的9.60%。這說(shuō)明員工的有效工時(shí)中還有一部分未被充分利用。

（二）估時(shí)作業(yè)成本法注意事項(xiàng)

其一，正確劃分具體作業(yè)。對(duì)作業(yè)進(jìn)行細(xì)分。這樣才能保證計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性。但是過(guò)細(xì)會(huì)增加額外工作量而得不償失。所以要遵循效益大于成本原則，計(jì)算整體性業(yè)務(wù)不需要拆分太細(xì)。

其二，正確計(jì)算實(shí)際有效工作時(shí)間占理論工作時(shí)間的百分比。實(shí)際有效工作時(shí)間占用的比例往往具有一定的波動(dòng)性。所以醫(yī)院需要根據(jù)自身的情況，在外部情況發(fā)生改變時(shí)，適當(dāng)調(diào)整百分比。

四、結(jié)論

估時(shí)作業(yè)成本法以單位時(shí)間資源成本和單位作業(yè)消耗時(shí)間兩個(gè)參數(shù)為起點(diǎn)，將兩者相乘得到成本動(dòng)因率再根據(jù)作業(yè)量得出成本對(duì)象總成本。該方法計(jì)算程序簡(jiǎn)單，易于建立、維護(hù)和擴(kuò)張。估時(shí)作業(yè)成本法將資源動(dòng)因及作業(yè)動(dòng)因融合在一起，面對(duì)大量的成本對(duì)象更具有靈活性。當(dāng)一個(gè)部門增加若干新業(yè)務(wù)時(shí)，僅需對(duì)新增業(yè)務(wù)的單位時(shí)間作業(yè)消耗作補(bǔ)充做出估測(cè)，即可更新成本動(dòng)因率。醫(yī)院現(xiàn)代化建設(shè)的過(guò)程中對(duì)效率的要求較高，估時(shí)作業(yè)成本法能較精確地分析醫(yī)護(hù)人員的工作效率，同時(shí)可將此與績(jī)效管理掛鉤，就能起到提升工作效率的目的。

估時(shí)作業(yè)成本法是根據(jù)不同行業(yè)的作業(yè)特點(diǎn)和其資源耗用情況等，把成本分割為不同的作業(yè)庫(kù)及其具體的作業(yè)，并由管理人員對(duì)各作業(yè)的單位時(shí)間成本和單位作業(yè)實(shí)需時(shí)間等進(jìn)行估計(jì)，從而得出不同作業(yè)的單位成本。估時(shí)作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)在于可以適應(yīng)現(xiàn)代生活中各種業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，為企業(yè)確定流程成本提供了實(shí)用的方法，管理者椐此能夠獲得準(zhǔn)確的成本信息，進(jìn)而確定需要改進(jìn)的流程，有效利用閑置產(chǎn)能，準(zhǔn)確地制定成本管理策略，以取得競(jìng)爭(zhēng)的勝利。

醫(yī)院在進(jìn)行應(yīng)用估時(shí)作業(yè)成本法的過(guò)程中，需要結(jié)合醫(yī)院的實(shí)際情況，進(jìn)行相關(guān)內(nèi)容的細(xì)化完善。通過(guò)推行估時(shí)作業(yè)成本法，醫(yī)院能夠重新審視其業(yè)務(wù)流程和資源的分配，能夠有的放矢推行流程再造，調(diào)整管理策略，可謂一舉多得。

編輯：彭秋龍