摘 要：美國(guó)執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)已有五年時(shí)間， 并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)和會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行了整合，即“整合審計(jì)”。基于此，本文將研究如何整合內(nèi)部控制審計(jì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，以期對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)有所借鑒，并為國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所日后開(kāi)展整合審計(jì)業(yè)務(wù)提供部分建議。

關(guān)鍵詞：整合審計(jì)；內(nèi)部控制審計(jì)；會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)

2008年5月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范針對(duì)我國(guó)上市企業(yè)明確提出以下要求：上市企業(yè)有必要對(duì)其自身的內(nèi)部控制狀態(tài)進(jìn)行自我評(píng)析；有必要及時(shí)披露企業(yè)的年度自我評(píng)析報(bào)告；上市企業(yè)還可以聘請(qǐng)資深的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制狀態(tài)進(jìn)行審計(jì)和評(píng)價(jià)。

一、內(nèi)部控制審計(jì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的聯(lián)系與區(qū)別

1.兩種審計(jì)的聯(lián)系。內(nèi)部控制審計(jì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的聯(lián)系，主要體現(xiàn)在以下幾方面：

（1）對(duì)內(nèi)部控制有效性的定義和評(píng)價(jià)方法相同，并且都要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試。

（2）二者的最終目的相同。雖然內(nèi)部控制審計(jì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)側(cè)重于不同方面，但它們的最終目的一致，即提高會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性，為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供可靠的會(huì)計(jì)信息。

（3）二者的審計(jì)模式都是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向。被審計(jì)單位首先聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)本公司的內(nèi)部控制進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)重大缺陷或錯(cuò)報(bào)，重點(diǎn)進(jìn)行評(píng)估和識(shí)別。

（4）二者都要對(duì)重要交易類(lèi)別、重點(diǎn)賬戶(hù)等進(jìn)行識(shí)別。在內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制是否涵蓋了重要交易類(lèi)別、重點(diǎn)賬戶(hù)進(jìn)行評(píng)價(jià)。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)重要交易類(lèi)別、重點(diǎn)賬戶(hù)是否存在重大錯(cuò)報(bào)進(jìn)行評(píng)價(jià)。

（5）兩種審計(jì)確定的重要性水平一致。

2.兩種審計(jì)的區(qū)別。內(nèi)部控制審計(jì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的區(qū)別，主要體現(xiàn)在以下幾方面：

（1）測(cè)試范圍不同。在內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能繞過(guò)某些審計(jì)領(lǐng)域的測(cè)試程序；而在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以繞過(guò)某些審計(jì)領(lǐng)域的測(cè)試程序。即后者的測(cè)試范圍小于前者的測(cè)試范圍。

（2）測(cè)試目的不同。內(nèi)部控制審計(jì)的測(cè)試目的是對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的測(cè)試目的則是為了判斷是否可以適當(dāng)減少實(shí)質(zhì)性程序的工作量。

（3）控制缺陷的評(píng)價(jià)要求不同。在內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格評(píng)估被審計(jì)單位的內(nèi)部控制存在的缺陷。而在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，對(duì)內(nèi)部控制缺陷的區(qū)分沒(méi)有那么嚴(yán)格。

（4）審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容不同。在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)外披露被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性。在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，則一般不對(duì)外報(bào)告。

（5）測(cè)試結(jié)果所要求的可靠程度不完全相同。在內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中，對(duì)測(cè)試的可靠性要求較嚴(yán)。而在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，要求則相對(duì)比較低。

二、整合審計(jì)的可行性與必要性

整合審計(jì)，即同一家被審計(jì)單位的內(nèi)部控制審計(jì)和會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)均委托給同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)整合計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，可以同時(shí)實(shí)現(xiàn)二者的目標(biāo)。

1.整合審計(jì)的可行性。整合審計(jì)具有可行性。首先，二者的根本目標(biāo)相同，即改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供高水平的會(huì)計(jì)信息，這從根本上決定了二者的整合具有可行性；其次，將二者進(jìn)行整合對(duì)于實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)、適當(dāng)節(jié)省審計(jì)成本、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等都有利；最后，兩種審計(jì)業(yè)務(wù)中有大量相近甚至相同的工作，將二者整合可以減輕工作量，改善工作質(zhì)量。

2.整合審計(jì)的必要性。二者的審計(jì)理念都是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型，同時(shí)也都基于責(zé)任方的認(rèn)定。內(nèi)部控制審計(jì)和會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)關(guān)系密切，因此，有必要對(duì)二者進(jìn)行整合，整合審計(jì)的優(yōu)點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：提高審計(jì)的整體效率；提高上市企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；在一定程度上能規(guī)避會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、整合審計(jì)的思路與要點(diǎn)

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》明確指出企業(yè)內(nèi)部控制的五大目標(biāo)：（1）保證經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)；（2）保證企業(yè)資產(chǎn)安全；（3）保證企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告及其他信息真實(shí)可靠；（4）注重改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和經(jīng)營(yíng)效果；（5）促進(jìn)企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展。而會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)主要是對(duì)被審計(jì)單位出具的會(huì)計(jì)報(bào)告的合法性、公允性以及會(huì)計(jì)處理方法的一致性，信息披露完整性等內(nèi)容發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。因此，兩種審計(jì)目標(biāo)的整合的重點(diǎn)是提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息以及提高會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性。

整合審計(jì)的審計(jì)思路是自上而下的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型思路，主要可以分為以下幾個(gè)步驟：

（1）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析，初步評(píng)估內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)。

（2）進(jìn)一步了解和測(cè)試被審計(jì)企業(yè)整體層面的內(nèi)部控制。

（3）識(shí)別重要交易類(lèi)別、重點(diǎn)賬戶(hù)的列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定。

（4）深入探索被審計(jì)單位潛在錯(cuò)報(bào)的根源并識(shí)別相應(yīng)的控制措施。

（5）最后，對(duì)潛在風(fēng)險(xiǎn)和錯(cuò)報(bào)選擇擬測(cè)試的控制。

四、整合審計(jì)的實(shí)施設(shè)計(jì)

在整合審計(jì)的實(shí)施設(shè)計(jì)過(guò)程中，主要考慮整合審計(jì)的四個(gè)模塊：目標(biāo)；計(jì)劃；實(shí)施過(guò)程；報(bào)告。

五、結(jié)束語(yǔ)

以上分析表明，我國(guó)即將在上市企業(yè)中開(kāi)展的整合審計(jì)在理論、實(shí)務(wù)方面均具備可行性。整合審計(jì)對(duì)上市企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、提升經(jīng)營(yíng)管理水平有重要意義，有利于維護(hù)資本市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，保障投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者的權(quán)益。將兩種審計(jì)進(jìn)行整合，可以更好地發(fā)揮審計(jì)協(xié)同效應(yīng)，改善上市企業(yè)的審計(jì)效率，進(jìn)一步完善企業(yè)自身的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡(jiǎn)介：趙明華，女，會(huì)計(jì)學(xué)，碩士研究生，西安財(cái)經(jīng)學(xué)院