黃 湘

〔河南牧業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 會(huì)計(jì)系，河南 鄭州450045〕

自2014 年1 月1 日起，《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》( 以下簡(jiǎn)稱“新成本核算制度”或“制度”) 在除金融保險(xiǎn)企業(yè)以外的大中型企業(yè)范圍內(nèi)開始實(shí)施。新成本核算制度第一章總則第一條明確指出“為了加強(qiáng)企業(yè)產(chǎn)品成本核算工作，保證產(chǎn)品成本信息真實(shí)、完整，促進(jìn)企業(yè)和經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展，根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等國(guó)家有關(guān)規(guī)定制定本制度”?？梢姡鲁杀竞怂阒贫戎贫ê蛨?zhí)行的主要目的是為了保證產(chǎn)品成本信息的真實(shí)、完整，從而促進(jìn)企業(yè)和經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展。

一、成本信息質(zhì)量的內(nèi)在本質(zhì)要求

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了可靠性、相關(guān)性、可比性、明晰性、謹(jǐn)慎性、實(shí)質(zhì)重于形式、及時(shí)性、重要性等8 項(xiàng)要求。不失一般性，上述8 項(xiàng)信息質(zhì)量要求對(duì)成本信息也同樣應(yīng)該適用。但成本信息屬于內(nèi)部信息，一是由于不需要向外部報(bào)告披露，二是由于這些信息是基于內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)形成的，而非與外部經(jīng)濟(jì)組織發(fā)生經(jīng)濟(jì)交易形成的，也就是說成本信息是針對(duì)企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的各種耗費(fèi)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行成本核算后得出的，因此，“實(shí)質(zhì)重于形式”不適用于成本信息。因?yàn)槌杀拘畔⒌男纬膳c對(duì)外交易經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)無關(guān)，也就不存在對(duì)外交易的法律形式問題。因此，不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，成本信息質(zhì)量不存在實(shí)質(zhì)重于形式的要求。此外，“謹(jǐn)慎性”要求高估費(fèi)用、負(fù)債，低估收益、資產(chǎn)，其中要求高估的是“費(fèi)用”，不是“成本”。高估費(fèi)用，可以使當(dāng)期的利潤(rùn)穩(wěn)健、無風(fēng)險(xiǎn)。成本是計(jì)量企業(yè)內(nèi)部一種資產(chǎn)消耗轉(zhuǎn)換為另一種資產(chǎn)的價(jià)值的，不是費(fèi)用，沒有流出經(jīng)濟(jì)利益，故成本核算時(shí)也不強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性。與對(duì)外報(bào)告的財(cái)務(wù)信息不同，基于企業(yè)內(nèi)部管理的要求，對(duì)成本信息質(zhì)量還應(yīng)提出完整性的要求。

1．可靠性

成本信息的可靠性是指應(yīng)當(dāng)以企業(yè)實(shí)際發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)耗費(fèi)事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行成本核算，如實(shí)反映發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)耗費(fèi)，保證成本信息的真實(shí)可靠，內(nèi)容完整。成本信息要有用，必須以可靠為基礎(chǔ)，如果成本報(bào)表所提供的成本信息是不可靠的，就會(huì)給企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理及決策產(chǎn)生誤導(dǎo)甚至造成損失。成本信息可靠性包括真實(shí)性、可驗(yàn)證性，也即可靠的信息必須是值得信息使用者信賴而且必須是可以驗(yàn)證的。真實(shí)性強(qiáng)調(diào)成本信息應(yīng)與實(shí)際相符，應(yīng)具有客觀性。具有可靠性的成本信息必然是真實(shí)的，但僅僅具有真實(shí)性的信息不一定具有可靠性。要保證成本信息的可靠性，除了堅(jiān)持真實(shí)性外，還必須通過堅(jiān)持其他的一些會(huì)計(jì)原則來達(dá)到。

我國(guó)企業(yè)成本信息的可靠性普遍不強(qiáng)，主要表現(xiàn)為成本信息的客觀真實(shí)性不夠。究其原因，則是生產(chǎn)耗費(fèi)的分配標(biāo)準(zhǔn)單一、方法簡(jiǎn)單，如制造費(fèi)用的分配方法，雖然規(guī)定可以按照機(jī)器工時(shí)、人工工時(shí)、產(chǎn)量、生產(chǎn)人工工資等為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，但是制造費(fèi)用內(nèi)容眾多、特征各異，采取上述單一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，分配結(jié)果的真實(shí)準(zhǔn)確性可想而知。正確的做法應(yīng)該是針對(duì)不同生產(chǎn)耗費(fèi)的特點(diǎn)，選擇采用不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，使得各成本核算對(duì)象承擔(dān)的成本客觀真實(shí)。

2．相關(guān)性

成本信息的相關(guān)性是指應(yīng)當(dāng)與成本信息使用者的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策需要相關(guān)，有助于成本報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)耗費(fèi)發(fā)生的現(xiàn)狀、趨勢(shì)作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)。

成本信息在企業(yè)包括成本決策在內(nèi)的一系列決策中，起著重要作用，尤其是在成本決策中。成本決策是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的重要內(nèi)容，是會(huì)計(jì)決策的重點(diǎn)，因?yàn)椋杀拘畔⑹瞧髽I(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況的綜合反映，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)最敏感的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。但是，由于我國(guó)企業(yè)成本核算模式的單一化，即單一采用實(shí)際成本核算模式，使得核算出的成本信息僅僅反映產(chǎn)品( 或勞務(wù)) 的實(shí)際生產(chǎn)成本( 或勞務(wù)提供成本) ，與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策相關(guān)的諸如固定成本、變動(dòng)成本、成本差異等幾乎沒有提供，因此，成本信息的決策有用性不大。正確的做法應(yīng)該是針對(duì)不同特點(diǎn)的企業(yè)分別采用相應(yīng)的成本核算模式，比如，對(duì)于技術(shù)資本密集型且產(chǎn)品勞務(wù)技術(shù)含量高、對(duì)外貿(mào)易頻繁的企業(yè)，應(yīng)選擇采取標(biāo)準(zhǔn)成本核算模式，輔之以作業(yè)成本核算方法，提供包括標(biāo)準(zhǔn)成本、成本差異、實(shí)際成本等方便成本決策的成本信息。

3．完整性

成本信息的完整性是指按照規(guī)定的成本項(xiàng)目將發(fā)生在會(huì)計(jì)期間和生產(chǎn)過程的各項(xiàng)生產(chǎn)耗費(fèi)都?xì)w集起來，分配給不同的成本對(duì)象，不使其遺漏。

我國(guó)企業(yè)成本信息完整性是不夠的，主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面。其一，間接成本也即制造費(fèi)用內(nèi)容的界定上。例如無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷一直以來都是“一刀切”地計(jì)入管理費(fèi)用，而不論無形資產(chǎn)的用途。按照凡是與產(chǎn)品生產(chǎn)密切相關(guān)的生產(chǎn)耗費(fèi)應(yīng)當(dāng)計(jì)入產(chǎn)品成本的原則，應(yīng)該將與產(chǎn)品生產(chǎn)密切相關(guān)的例如專利技術(shù)等無形資產(chǎn)價(jià)值攤?cè)氘a(chǎn)品成本。再如，環(huán)境保護(hù)費(fèi)，在倡導(dǎo)環(huán)境保護(hù)的大背景下，計(jì)入產(chǎn)品成本以促進(jìn)企業(yè)增強(qiáng)環(huán)保意識(shí)是大勢(shì)所趨。但是，企業(yè)一直就沒有將環(huán)境保護(hù)費(fèi)作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)耗費(fèi)確認(rèn)，更談不上作為成本計(jì)入產(chǎn)品了。其二，成本項(xiàng)目設(shè)計(jì)得不夠精細(xì)。目前企業(yè)廣泛采用的“直接材料”、“直接人工”、“燃料和動(dòng)力”、“制造費(fèi)用”等成本項(xiàng)目，是高度概括整合產(chǎn)品生產(chǎn)中眾多生產(chǎn)資源的結(jié)果。為了充分體現(xiàn)產(chǎn)品的生產(chǎn)耗費(fèi)，應(yīng)該將成本項(xiàng)目進(jìn)行細(xì)化，比如在“直接材料”成本項(xiàng)目，其中的自制或外購(gòu)的半成品、包裝物等內(nèi)容，如果發(fā)生數(shù)額較大，應(yīng)該分離出來，單獨(dú)設(shè)置“外購(gòu)半成品”、“包裝物”等成本項(xiàng)目;產(chǎn)品生產(chǎn)的燃料消耗和動(dòng)力消耗，各自的用途不同，將其合并成一個(gè)“燃料和動(dòng)力”成本項(xiàng)目，比較牽強(qiáng)，應(yīng)該分成兩個(gè)獨(dú)立的“直接燃料”、“直接動(dòng)力”成本項(xiàng)目，尤其當(dāng)二者消耗數(shù)額較大時(shí)，更應(yīng)該分開設(shè)置，分別反映。

4．明晰性

成本信息的明晰性是指提供的成本信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于成本報(bào)表使用者理解和使用。

我國(guó)企業(yè)現(xiàn)行的成本會(huì)計(jì)報(bào)表體系包括全部產(chǎn)品的生產(chǎn)成本( 總成本) 報(bào)表、主要產(chǎn)品單位成本報(bào)表、間接制造費(fèi)用明細(xì)表等。其中，全部商品的產(chǎn)品生產(chǎn)成本報(bào)表可以按產(chǎn)品品種進(jìn)行編報(bào)，還可以不按產(chǎn)品品種而按成本項(xiàng)目進(jìn)行編報(bào); 主要產(chǎn)品單位成本報(bào)表按產(chǎn)品分成本項(xiàng)目進(jìn)行編報(bào); 制造費(fèi)用明細(xì)表按生產(chǎn)部門分各項(xiàng)間接費(fèi)用進(jìn)行編報(bào)?？梢姡同F(xiàn)有成本報(bào)表體系來說，各自反映的成本信息的明晰性還是不錯(cuò)的。

5．可比性

成本信息的可比性是指同一企業(yè)不同時(shí)期發(fā)生的相同或者相似的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)耗費(fèi)事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采取一致的會(huì)計(jì)政策，不得隨意變更，保證不同時(shí)期成本信息的可比性;不同企業(yè)相同時(shí)期發(fā)生的相同或者相似的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)耗費(fèi)事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采取規(guī)定的會(huì)計(jì)政策，保證不同企業(yè)成本信息的可比性。

我國(guó)企業(yè)成本信息的可比性不強(qiáng)，主要表現(xiàn)在不同企業(yè)成本信息不可比。原因是不同企業(yè)根據(jù)各自的需要進(jìn)行成本確認(rèn)范圍的規(guī)定。有些企業(yè)只將產(chǎn)品生產(chǎn)部門發(fā)生的直接或間接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的耗費(fèi)計(jì)入產(chǎn)品成本，也即“制造成本觀”的做法; 有些企業(yè)則依據(jù)“產(chǎn)品生命周期觀”，將產(chǎn)品的設(shè)計(jì)成本、生產(chǎn)成本等凡是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的生產(chǎn)耗費(fèi)均作為產(chǎn)品成本。如此，不同企業(yè)成本核算的口徑不一致，造成企業(yè)之間產(chǎn)品成本信息的不可比，不能正確評(píng)價(jià)不同企業(yè)的管理水平和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

6．重要性

成本信息的重要性是指提供的成本信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)耗費(fèi)有關(guān)的所有重要事項(xiàng)，重要的生產(chǎn)耗費(fèi)事項(xiàng)應(yīng)該采取先進(jìn)的方法詳細(xì)核算反映，次要的生產(chǎn)耗費(fèi)事項(xiàng)可以簡(jiǎn)略核算反映。

對(duì)于企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)來說，重要的生產(chǎn)耗費(fèi)事項(xiàng)當(dāng)然是產(chǎn)品生產(chǎn)直接材料消耗、直接人工消耗以及制造費(fèi)用中的諸如間接人工、折舊修理費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷、質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)等。我國(guó)企業(yè)對(duì)上述直接材料以及直接人工消耗所采取的核算程序和核算方法應(yīng)該說是先進(jìn)的、詳細(xì)的，遵循了重要性要求。但是，對(duì)于間接制造費(fèi)用的核算，主要是分配環(huán)節(jié)的核算，采取的分配方法則是落后的、粗略的，主要表現(xiàn)在針對(duì)不同的制造費(fèi)用采取相同的以產(chǎn)品產(chǎn)量為基礎(chǔ)的工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，而許多制造費(fèi)用與產(chǎn)品產(chǎn)量、工時(shí)并沒有必然聯(lián)系，可想而知分配結(jié)果的客觀準(zhǔn)確性。

7．及時(shí)性

成本信息的及時(shí)性是指企業(yè)單位對(duì)已經(jīng)發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)耗費(fèi)事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行核算，最遲每月末要進(jìn)行成本報(bào)表編報(bào)以反映成本信息，如有可能，可以縮短成本報(bào)表編報(bào)期間，比如按旬、按周、按日甚至不定期編報(bào)成本報(bào)表，及時(shí)提供成本信息。

由于會(huì)計(jì)分期最短的會(huì)計(jì)期間為月份，因此，企業(yè)一般都是按月定期報(bào)出成本信息。但是，面對(duì)日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，這種傳統(tǒng)的報(bào)出方式已經(jīng)滿足不了企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的需要。因?yàn)樯a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策會(huì)計(jì)，也即管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用借助的主要會(huì)計(jì)信息就是成本信息。而生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策是隨時(shí)的，不是按月定期進(jìn)行的，這就要求成本信息隨時(shí)報(bào)出。所以，對(duì)于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不激烈的企業(yè)，可以按月定期報(bào)出成本信息;而對(duì)于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的企業(yè)，要考慮按決策需要不定期報(bào)出成本信息。

二、新成本核算制度對(duì)成本信息質(zhì)量的基礎(chǔ)性保障

高質(zhì)量成本信息的產(chǎn)生，有賴于以下基礎(chǔ)性前提條件:首先，要明確界定成本核算對(duì)象。成本核算對(duì)象不清，各種生產(chǎn)耗費(fèi)則歸集無處或者歸集混亂，成本信息質(zhì)量無從談起。其次，要合理設(shè)置成本核算項(xiàng)目。成本是各種生產(chǎn)耗費(fèi)的集合體，但是成本核算要按照不同的構(gòu)成項(xiàng)目進(jìn)行，以完整、清晰地反映出成本的構(gòu)成。再次，要選擇正確的成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)方法，其中最為關(guān)鍵的是成本分配方法的選擇。新成本核算制度五部分，其中第二、第三、第四個(gè)部分就是分別對(duì)成本核算對(duì)象、成本核算項(xiàng)目、成本的歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)方法進(jìn)行規(guī)定的。

1．明確界定成本核算對(duì)象

成本核算對(duì)象即成本的承擔(dān)者。成本核算對(duì)象是成本核算的客體，明確界定成本核算對(duì)象，是成本核算的基礎(chǔ)，也是成本核算方法選擇的前提。舊的成本會(huì)計(jì)核算規(guī)范對(duì)成本核算對(duì)象的規(guī)定主要是針對(duì)工業(yè)制造企業(yè)而言的，即生產(chǎn)加工的產(chǎn)品。新成本核算制度在以下兩方面實(shí)現(xiàn)了突破。首先，區(qū)分不同的行業(yè)——制造業(yè)、農(nóng)業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、信息傳輸業(yè)、軟件及信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、文化業(yè)等分別進(jìn)行成本核算對(duì)象的確定，從而使各行業(yè)的成本核算對(duì)象得到規(guī)范。其次，成本核算對(duì)象的選擇可以多元化，即可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的管理需要，確定多元化的成本核算對(duì)象。多維度，是指以產(chǎn)品的最小生產(chǎn)步驟或作業(yè)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)有關(guān)部門的生產(chǎn)流程及其相應(yīng)的成本管理要求，組合出產(chǎn)品維度、工序維度、車間班組維度、生產(chǎn)設(shè)備維度、客戶訂單維度、變動(dòng)成本維度和固定成本維度等不同的成本核算對(duì)象。多層次，是指根據(jù)企業(yè)成本管理需要，劃分企業(yè)管理部門、工廠和班組等成本管控層次。如此，可以滿足企業(yè)內(nèi)部不同維度、層次的管理需要。新成本核算制度在成本核算對(duì)象確定方面的規(guī)定，使得提供的成本信息能夠滿足企業(yè)內(nèi)部各個(gè)維度、層次成本管理對(duì)成本信息的需求，成本信息的“相關(guān)性”大大提高。

2．合理設(shè)置成本核算項(xiàng)目

成本核算項(xiàng)目是指一定對(duì)象成本的構(gòu)成項(xiàng)目，反映成本的構(gòu)成。新成本核算制度要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理要求，按照成本的經(jīng)濟(jì)用途和生產(chǎn)要素內(nèi)容相結(jié)合的原則或成本性態(tài)設(shè)置成本項(xiàng)目。新成本核算制度對(duì)制造企業(yè)成本項(xiàng)目規(guī)定設(shè)置“直接材料”“直接人工”“燃料和動(dòng)力”“制造費(fèi)用”等，與舊制度沒有什么區(qū)別。但有關(guān)項(xiàng)目所反映的具體經(jīng)濟(jì)內(nèi)容上，新舊成本項(xiàng)目之間還是有差異的，例如“制造費(fèi)用”成本項(xiàng)目，新增了無形資產(chǎn)攤銷、國(guó)家規(guī)定的有關(guān)環(huán)保費(fèi)用等，改變了原來的將企業(yè)所有無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷都計(jì)入管理費(fèi)用的一刀切的做法，將與產(chǎn)品生產(chǎn)、勞務(wù)提供密切相關(guān)的諸如專利技術(shù)等無形資產(chǎn)價(jià)值的攤銷計(jì)入產(chǎn)品或勞務(wù)成本，增強(qiáng)了成本信息的客觀真實(shí)性，也即“可靠性”;將國(guó)家規(guī)定的有關(guān)環(huán)保費(fèi)用計(jì)入制造費(fèi)用，是增強(qiáng)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的制度安排。另外，新成本核算制度還分別按照農(nóng)業(yè)企業(yè)、批發(fā)零售企業(yè)、建筑企業(yè)等，規(guī)定各自應(yīng)設(shè)置的成本項(xiàng)目。新成本核算制度對(duì)成本項(xiàng)目方面的規(guī)定，提高了成本信息的“完整性”“明晰性”。

3．正確進(jìn)行成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)

成本的歸集、結(jié)轉(zhuǎn)方面沒有太大的突破。成本的分配，是關(guān)系成本信息客觀、準(zhǔn)確的重要環(huán)節(jié)，因此，新成本核算制度對(duì)成本的分配標(biāo)準(zhǔn)、方法等做了詳細(xì)的規(guī)定?？偟膩碚f，對(duì)于企業(yè)所發(fā)生的生產(chǎn)耗費(fèi)，“由幾個(gè)成本核算對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的，應(yīng)當(dāng)選擇合理的分配標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入”，然后針對(duì)具體成本項(xiàng)目，對(duì)其成本分配標(biāo)準(zhǔn)作出了規(guī)定。尤其是制造企業(yè)的“制造費(fèi)用”的分配標(biāo)準(zhǔn)及方法，新成本核算制度特別規(guī)定可以采取先進(jìn)的“作業(yè)成本法”進(jìn)行分配，這是新成本核算制度的重大突破。新成本核算制度在成本分配方法方面的新規(guī)定，極大地促進(jìn)了成本信息的“可靠性”，另外，對(duì)制造費(fèi)用這一產(chǎn)品成本的重要組成內(nèi)容，規(guī)定采取先進(jìn)的分配方法進(jìn)行分配，體現(xiàn)了“重要性”這一成本信息質(zhì)量要求。

三、新成本核算制度對(duì)成本信息質(zhì)量的保障機(jī)理

機(jī)理，是指事物內(nèi)在的規(guī)律性。換言之，是指為實(shí)現(xiàn)某一特定功能，事物內(nèi)在各要素的工作方式以及諸要素在一定環(huán)境條件下相互聯(lián)系、相互作用的運(yùn)行規(guī)則和原理。新成本核算制度在結(jié)構(gòu)搭建、制度各部分對(duì)成本核算的規(guī)范方式以及各部分之間的相互聯(lián)系等方面，圍繞保障成本信息質(zhì)量做了較為嚴(yán)密的制度安排和規(guī)定。

1．以成本信息質(zhì)量保障為導(dǎo)向搭建制度結(jié)構(gòu)

新成本核算制度5 章53 條，圍繞保障成本信息質(zhì)量進(jìn)行制度結(jié)構(gòu)的搭建，就像建造一座房屋一樣。房屋要庇護(hù)人、財(cái)、物，所以要堅(jiān)實(shí);成本核算制度要保障成本信息質(zhì)量，因此，構(gòu)造也要堅(jiān)固。制度第一章總則，猶如房屋的地基，是整部制度的基礎(chǔ)。本章明確制度制定的宗旨“保證產(chǎn)品成本信息真實(shí)、完整”，為制度后續(xù)部分的制定指明了方向。制度第二章產(chǎn)品成本核算對(duì)象、第三章產(chǎn)品成本核算項(xiàng)目和范圍，猶如房屋的梁柱，支撐起整部制度。第二章成本核算對(duì)象的明確，是成本核算的前提。成本核算對(duì)象即成本的承擔(dān)者，只有明確了成本核算對(duì)象，各項(xiàng)生產(chǎn)耗費(fèi)才有歸宿，一定對(duì)象的成本才能核算得出，成本信息才能真實(shí)可靠。第三章產(chǎn)品成本核算項(xiàng)目和范圍的規(guī)定，是成本核算的保證，只有明確了成本核算項(xiàng)目和范圍，成本信息的“明晰性”“完整性”才可以得到保障。因此，這“兩根梁柱”缺一不可。制度第四章成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)，猶如房屋的檁椽，將制度第二章、第三章的“兩根梁柱”聯(lián)結(jié)起來，整個(gè)制度“房屋”才能構(gòu)建完整。也即將制度第三章所確定的成本范圍內(nèi)的生產(chǎn)耗費(fèi)計(jì)入制度第二章所確定的成本核算對(duì)象中，必須借助于第四章所確定的成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)方法。

2．制度各部分從不同方向以不同方式對(duì)成本信息質(zhì)量提供保障

制度第一章“總則”從第1 條到第7 條，共7 條。第一條，規(guī)定了成本核算的宗旨，明確提出成本核算的目的是保證成本信息的真實(shí)、完整。第三條，定義“產(chǎn)品”以及“產(chǎn)品成本”的概念。其中“產(chǎn)品成本”概念明確指出成本只包含直接成本和間接成本，統(tǒng)一了成本信息的核算口徑，保障了成本信息的“可比性”。第五條，強(qiáng)調(diào)“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所發(fā)生的有關(guān)耗費(fèi)能否歸屬于使產(chǎn)品達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的原則，正確區(qū)分產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用”，這是在第三條的基礎(chǔ)上進(jìn)一步明確計(jì)入產(chǎn)品成本的耗費(fèi)界限，對(duì)于不能歸屬于產(chǎn)品的期間費(fèi)用，不計(jì)入產(chǎn)品成本，使得成本信息能夠客觀地反映產(chǎn)品的生產(chǎn)耗費(fèi)情況，符合“可靠性”質(zhì)量要求。第六條，規(guī)定成本核算采用的會(huì)計(jì)政策和估計(jì)一經(jīng)確定，不得隨意變更。這一條規(guī)定保障成本信息的一貫性。第七條，規(guī)定企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)按月編制成本報(bào)表，保障了成本信息的“及時(shí)性”。

制度第二章“產(chǎn)品成本核算對(duì)象”從第8 條到第20 條，共13 條。成本核算對(duì)象的確定是成本核算的前提，對(duì)象不明確，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)耗費(fèi)沒有承擔(dān)者，成本核算無從進(jìn)行，成本信息無從產(chǎn)生，更談不上質(zhì)量高低了。本章第8 條，明確了成本核算對(duì)象確定的原則，即“根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)和管理要求”，如此規(guī)定充分考慮了企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要，使得成本核算信息的有用性得到了保障。第9 條至第18 條，分制造企業(yè)、農(nóng)業(yè)企業(yè)、批發(fā)零售企業(yè)、建筑企業(yè)、房地產(chǎn)企業(yè)、采礦企業(yè)、交通運(yùn)輸企業(yè)、信息傳輸企業(yè)、軟件及信息技術(shù)企業(yè)、文化企業(yè)等規(guī)定了相應(yīng)的成本核算對(duì)象。第20 條，規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部管理有相關(guān)要求的，還可以根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的管理，確定多元化的產(chǎn)品成本核算對(duì)象”，這一規(guī)定充分考慮到了現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式的多元化、機(jī)構(gòu)設(shè)置的多層次等特點(diǎn)，提出多維度、多層次的成本信息，可以充分保證成本信息的“相關(guān)性”。

制度第三章“產(chǎn)品成本核算項(xiàng)目和范圍”從第21條到第33 條，共13 條。第21 條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理要求，按照成本的經(jīng)濟(jì)用途和生產(chǎn)要素內(nèi)容相結(jié)合的原則或者成本形態(tài)等設(shè)置成本項(xiàng)目”。將符合成本定義的生產(chǎn)耗費(fèi)，按照其經(jīng)濟(jì)用途分成若干項(xiàng)目，并按照不同成本項(xiàng)目進(jìn)行成本的核算，可以充分揭示成本的構(gòu)成以及各構(gòu)成部分( 各成本項(xiàng)目) 的發(fā)生額。這樣，一方面可以保證成本信息的全面“完整性”，另一方面，符合成本核算范圍的生產(chǎn)耗費(fèi)方能計(jì)入成本，保障了成本信息的“可比性”。按照不同成本核算項(xiàng)目提供成本信息，也便于管理者進(jìn)行成本分析，使得成本信息有用、相關(guān)。第22 條至第31 條，劃分制造企業(yè)、農(nóng)業(yè)企業(yè)、批發(fā)零售企業(yè)等，結(jié)合不同企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)，制定了相應(yīng)的成本項(xiàng)目。其中制造企業(yè)的成本項(xiàng)目包括直接材料、直接人工、燃料和動(dòng)力、制造費(fèi)用。

制度第四章“產(chǎn)品成本的歸集分配和結(jié)轉(zhuǎn)”從第34 條到第50 條，共16 條。產(chǎn)品成本分配歸集的正確與否，直接關(guān)系到成本信息的質(zhì)量。本章結(jié)合不同類型的企業(yè)，規(guī)定了生產(chǎn)耗費(fèi)在一定成本核算對(duì)象之間分配、歸集的原則、要求、方法以及完工產(chǎn)品成本的結(jié)轉(zhuǎn)方法。第34 條第一款首先做了總體規(guī)定，“企業(yè)所發(fā)生的生產(chǎn)耗費(fèi)，能確定由某一成本核算對(duì)象負(fù)擔(dān)的，應(yīng)當(dāng)按照所對(duì)應(yīng)的產(chǎn)品成本項(xiàng)目類別，直接計(jì)入產(chǎn)品成本核算對(duì)象;由幾個(gè)成本核算對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的，應(yīng)當(dāng)選擇合理的分配標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入”。這一規(guī)定對(duì)不同的生產(chǎn)耗費(fèi)采取不同的歸集分配方法，符合成本核算的“受益原則”，即單獨(dú)受益單獨(dú)負(fù)擔(dān)、共同受益分配后各自負(fù)擔(dān)的原則，保證了成本信息的客觀、真實(shí)性，即“可靠性”。至于分配標(biāo)準(zhǔn)，第二款規(guī)定如下，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，以正常生產(chǎn)能力水平為基礎(chǔ)，按照資源消耗方式確定合理的分配標(biāo)準(zhǔn)”。成本分配標(biāo)準(zhǔn)選擇的正確與否，直接影響到分配結(jié)果的真實(shí)性，因此，必須按照資源消耗方式合理地選擇。第36 條，也是關(guān)于成本分配標(biāo)準(zhǔn)選擇問題的規(guī)定。要求制造企業(yè)的間接成本( 制造費(fèi)用) ，除了規(guī)定可以采用傳統(tǒng)的機(jī)器工時(shí)法、人工工時(shí)法、計(jì)劃分配率法之外，創(chuàng)新性地提出企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)和條件，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，采用先進(jìn)的作業(yè)成本法進(jìn)行間接成本的分配。實(shí)踐證明，采用傳統(tǒng)的間接成本分配方法得到的間接成本的分配結(jié)果已經(jīng)嚴(yán)重背離客觀實(shí)際，對(duì)于那些高新技術(shù)企業(yè)，間接成本的構(gòu)成日益復(fù)雜，在成本中的比重日益提升，必須采用作業(yè)成本法，分別不同的間接成本，按照其發(fā)生的動(dòng)因，分別進(jìn)行分配，這樣，分配結(jié)果才能客觀實(shí)際，才能達(dá)到“可靠性”的要求。

3．制度各部分為保障成本信息質(zhì)量相互補(bǔ)充、有機(jī)聯(lián)動(dòng)的運(yùn)行規(guī)則

為保障成本信息質(zhì)量，新成本核算制度各部分之間相互作用，共同促進(jìn)成本信息質(zhì)量的提升。制度第一章總則，明確制度制定的宗旨“保證產(chǎn)品成本信息真實(shí)、完整”，為制度后續(xù)部分圍繞成本信息質(zhì)量保障而進(jìn)行相關(guān)規(guī)范的制定指明了方向。制度第二章成本核算對(duì)象，是履行制度宗旨的首要環(huán)節(jié)，也是基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，明確了對(duì)象的成本信息才能真實(shí)可靠。制度第三章成本核算項(xiàng)目和范圍的規(guī)定，是對(duì)一定成本核算對(duì)象應(yīng)承擔(dān)的成本按照用途的劃分，使得一定對(duì)象的成本信息完整、清晰。這一部分是制度的核心內(nèi)容。制度第四章成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)，是聯(lián)結(jié)制度其他部分的紐帶。將制度第三章所確定的成本范圍內(nèi)的生產(chǎn)耗費(fèi)計(jì)入制度第二章所確定的成本核算對(duì)象中，必須借助于第四章所確定的成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)方法。否則，成本開支范圍內(nèi)的生產(chǎn)耗費(fèi)無法對(duì)象化，成本信息無法得出，更談不上成本信息的質(zhì)量問題。第五章附則，要求小企業(yè)參照?qǐng)?zhí)行本制度，使得小微企業(yè)成本信息質(zhì)量提升成為可能;制度最后規(guī)定了本制度的實(shí)施時(shí)間，使得成本信息質(zhì)量提升的步伐得以加快。

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