張慧平

（深圳市福田區(qū)衛(wèi)計局財管中心 廣東 深圳）

一、衛(wèi)生醫(yī)療單位醫(yī)療成本管理概述

根據(jù)我國《醫(yī)院會計制度》，醫(yī)療成本目前可分為十四類，按內(nèi)容主要包含職工薪酬、職工福利費、衛(wèi)生材料、社會保障費、低值易耗品、公務(wù)費等；按類別可分為完全成本核算和變動成本核算；按核算對象可分為醫(yī)療成本和藥品成本核算等；按級次主要包含總成本核算、病種成本核算、項目成本核算、科室成本核算等。利用經(jīng)濟增加值（EVA）的成本核算方式是相較于傳統(tǒng)成本核算方式的一種相對前沿和新式的理論，是按成本分配基礎(chǔ)的一種成本劃分。

二、衛(wèi)生醫(yī)療單位成本管理的有效性及存在的主要問題

（1）部分衛(wèi)生醫(yī)療單位的成本信息不真實。目前，我國很多衛(wèi)生醫(yī)療單位由于自身性質(zhì)等因素的影響，在成本管理方面的基礎(chǔ)相對薄弱。在很多衛(wèi)生醫(yī)療單位的科室人員配備上，很多醫(yī)療單位都將一般人員安置在住院科室，這種做法無疑會加大醫(yī)療單位住院科室的人員支出和公共費用的占用，無形中使住院成本加大。另外，很多衛(wèi)生醫(yī)療單位對間接成本的分?jǐn)偝３Ｒ蚪?jīng)驗而定，成本管理的主觀性較大。

（2）很多管理者不具備成熟而先進的成本管理意識，重 事后、輕 事前 和 事中。目前，我國很多衛(wèi)生醫(yī)療單位的管理者都較為重視衛(wèi)生醫(yī)療管理，而對內(nèi)部管理尤其是成本管理較為忽視。而忽視的主要原因是由于其并不具備成熟而先進的成本管理意識。認(rèn)為成本核算只不過是針對成本數(shù)據(jù)的歸集；成本管理也只不過是針對成本數(shù)據(jù)的管理。對成本管理的認(rèn)識尚局限于 事后反饋，忽視了對事前、事中的控制和管理。

三、將EVA引入醫(yī)療衛(wèi)生單位成本管理的有效性

EVA 是經(jīng)濟增加值的英文縮寫，是以企業(yè)價值為基礎(chǔ)，用于評估企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和價值創(chuàng)造的一種財務(wù)衡量指標(biāo)。EVA 以價值管理為核心理念，重于價值創(chuàng)造，是成本控制和衡量企業(yè)業(yè)績的關(guān)鍵性指標(biāo)。EVA 的核心內(nèi)涵是稅后經(jīng)營利潤減去資本成本之后的差額。倘若指標(biāo)數(shù)值為正，表示單位所創(chuàng)造的價值高于為創(chuàng)造價值所付出的資本成本，表明單位為股東創(chuàng)造了新的價值；反之，倘若指標(biāo)數(shù)值為負(fù)，表示單位的股東財富正在不斷毀損，單位價值正在不斷減少；再者，倘若指標(biāo)數(shù)值為零，稅后利潤正好與為之所投入的資本成本相等，表示單位的本期會計利潤僅能滿足投資者和債權(quán)人預(yù)期獲得的收益，投資者的財富雖未減少，但卻也未增加。因此，從指標(biāo)數(shù)值來看，不難看出，EVA 的本質(zhì)實際是單位的稅后經(jīng)濟利潤高于為之所投入的資本成本，高出部分被經(jīng)濟學(xué)家稱為 經(jīng)濟利潤。EVA 的表達公式是：經(jīng)濟增加值（EVA）=稅后經(jīng)濟利益 資本成本。

（1）引入EVA 能夠更真實的反映醫(yī)療衛(wèi)生單位的成本和價值。EVA 側(cè)重于對衛(wèi)生醫(yī)療單位的價值計算，其在稅后經(jīng)營效益的基礎(chǔ)上又考慮了資本成本，還原了真實的財務(wù)業(yè)績，使財務(wù)指標(biāo)能夠更真實的反映單位的經(jīng)營績效。此外，EVA 中引入了機會成本，充分考慮了權(quán)益性資金成本。只有稅后經(jīng)營收益減去權(quán)益資本的機會成本之后仍有結(jié)余，才表明衛(wèi)生醫(yī)療單位的運營創(chuàng)造了真正的財富和價值。這也是衛(wèi)生醫(yī)療單位引入EVA 進行成本控制和管理的關(guān)鍵與核心。很多單位經(jīng)營利潤較高，經(jīng)營狀況良好。然而倘若引入EVA，考慮權(quán)益資本規(guī)模，EVA 指標(biāo)可能會出現(xiàn)負(fù)值，單位的實際經(jīng)營狀況并不理想。

（2）引入EVA 能夠引導(dǎo)醫(yī)療衛(wèi)生單位實現(xiàn)長期發(fā)展戰(zhàn)略。EVA能夠?qū)挝坏恼＿\營與股東利益相連，更注重股東權(quán)益的實現(xiàn)。同時，由于EVA 對權(quán)益資本的考慮，使其更有利于單位長期資本的穩(wěn)定。從而能夠引導(dǎo)衛(wèi)生醫(yī)療單位實現(xiàn)長期發(fā)展戰(zhàn)略。EVA 通過對成本管理的規(guī)范和衛(wèi)生醫(yī)療單位經(jīng)營業(yè)績的評價，能夠更好的關(guān)注股東權(quán)益的實現(xiàn)。當(dāng)EVA 指標(biāo)大于零時，表明單位創(chuàng)造了額外財富，帶來了單位價值，股東利益得以實現(xiàn)。而且，在EVA 指標(biāo)下，股東利益與單位整體利益相一致，有利于實現(xiàn)單位的長期經(jīng)營戰(zhàn)略。

（3）引入EVA能夠促進單位有效的績效考核。EVA模式下，能夠?qū)挝坏臋C會成本和風(fēng)險都納入績效考核之中，克服了傳統(tǒng)財務(wù)考核方式對不同部門、不同機會成本、不同風(fēng)險的考核盲點，同時，也使績效考核更具有公平性。不同部門會被設(shè)置不同的EVA 指標(biāo)，EVA 達標(biāo)，代表部門考核通過。同時，EVA指標(biāo)越高，也代表管理者的管理越有成效，所得獎勵也越多。

四、EVA 對衛(wèi)生醫(yī)療單位成本管理的啟示

（1）EVA 與醫(yī)療成本管理的關(guān)系。EVA 的核心在于股東價值與為創(chuàng)造價值所付出的資本成本。由于衛(wèi)生醫(yī)療單位的醫(yī)療成本會占用一定的資本成本，因此，資本成本與醫(yī)療成本緊密相關(guān)；經(jīng)濟增加值（EVA）指標(biāo)也與醫(yī)療成本的管理效果和效率直接相關(guān)。因此，衛(wèi)生醫(yī)療單位的管理者應(yīng)將資本成本的計算、控制和預(yù)測納入醫(yī)療成本的管理體系之中，并將合理計算資本成本作為醫(yī)療成本的一個構(gòu)成項目。

（2）EVA 于醫(yī)療成本管理中的應(yīng)用。首先，EVA 能夠促進衛(wèi)生醫(yī)療單位的質(zhì)量成本和目標(biāo)成本管理。在EVA 模式下，倘若某項質(zhì)量費用所帶來的收益扣減資本成本之后的數(shù)值大于零，則表示該質(zhì)量費用的支付是值得的，該質(zhì)量費用能為單位帶來收益，這與成本管理的最終目的相符合。因此，將EVA 與質(zhì)量成本管理相結(jié)合，是成本管理的需要和要求。同時，也能夠有效避免單純依靠增加收益和降低成本的誤區(qū)。

其次，在EVA 模式下，其指標(biāo)數(shù)值與管理者所獲取的報酬數(shù)額呈正相關(guān)關(guān)系。同時，EVA 的提高又必然會增加股東財富。于是可知，在EVA 模型下，管理者的報酬與股東財富緊密相連，并此增彼長、此減必削，二者利益趨于一致。將EVA 運用于單位的醫(yī)療成本管理后，衛(wèi)生醫(yī)療單位的管理者必須對醫(yī)療成本進行全面考慮，這從側(cè)面改變了管理者對成本管理的認(rèn)識。

再者，無論何種單位類型，管理與運營的目標(biāo)都是價值最大化 ，而所謂的價值實際是單位在未來的各個會計期間內(nèi)的現(xiàn)金流現(xiàn)值之和。在評價結(jié)果方面，EVA 可能與NPV（凈現(xiàn)值法）的評價結(jié)果一致，但是，NPV 只是一個長期或多期的現(xiàn)金流現(xiàn)值的預(yù)算工具，無法應(yīng)用于單位中期的業(yè)績評價與衡量。而且，NPV是一種 面向未來 的方法，不適用于面向過去。相較而言，EVA 能夠分解為年度、季度、月度對單位的業(yè)績和成本進行考量。而且，不僅能夠面向未來，還能夠面向過去。在EVA 模式下，管理者能夠有效而迅速的獲取成本信息，對提高成本管理提供有效決策。

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