楊遠(yuǎn)富

（中國(guó)熱帶農(nóng)業(yè)科學(xué)院 海南 ?？冢?/p>

隨著世界經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展得益于知識(shí)、技術(shù)的積累以及對(duì)信息的有效利用。在這種發(fā)展趨勢(shì)下，無(wú)形資產(chǎn)在企事業(yè)單位起著舉足輕重的促進(jìn)作用，無(wú)形資產(chǎn)的核算、管理和披露變得更加重要，特別是無(wú)形資產(chǎn)占比越來(lái)越大的科研單位。人才和技術(shù)為表現(xiàn)形式的無(wú)形資產(chǎn)是科研單位最重要的資源；一個(gè)國(guó)家的技術(shù)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)發(fā)展離不開(kāi)科研單位研究的成果和貢獻(xiàn)，而規(guī)范無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和核算是促進(jìn)科研單位發(fā)展的有效動(dòng)力，可見(jiàn)有效的進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)的核算及管理對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)制度的發(fā)展和完善有一定的促進(jìn)作用。

一、正確認(rèn)識(shí)和區(qū)分科研無(wú)形資產(chǎn)

1.無(wú)形資產(chǎn)的概念

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6 號(hào) 無(wú)形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）進(jìn)一步規(guī)范了無(wú)形資產(chǎn)的概念，該準(zhǔn)則第三條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)所擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)；無(wú)形資產(chǎn)主要包括：專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)；無(wú)形資產(chǎn)的取得可以從外部購(gòu)入、自行研發(fā)和投資者投入三種主要方式。就科研單位而言，其無(wú)形資產(chǎn)主要有專(zhuān)利權(quán)、著作權(quán)、技術(shù)秘密和土地使用權(quán)等，主要是通過(guò)科研項(xiàng)目、研究課題等自行研發(fā)的途徑取得。大多數(shù)研究人員用辛勤的勞動(dòng)和聰明的才智，以專(zhuān)利研究、技術(shù)開(kāi)發(fā)、品種培育、課題研究等多種形式，為科研單位創(chuàng)造了大量技術(shù)秘密、專(zhuān)利權(quán)和著作權(quán)無(wú)形資產(chǎn)。樹(shù)立無(wú)形資產(chǎn)正確的認(rèn)識(shí)觀，培養(yǎng)辨認(rèn)科研過(guò)程產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)意識(shí)，對(duì)正確核算無(wú)形資產(chǎn)有很大的重要意義。

2.無(wú)形資產(chǎn)的特征

無(wú)形資產(chǎn)與有形固定資產(chǎn)雖都屬于單位資產(chǎn)，但兩者又有區(qū)別。正確的認(rèn)識(shí)無(wú)形資產(chǎn)的特征對(duì)辨認(rèn)及核算有著重要的意義。無(wú)形資產(chǎn)基本特征有：無(wú)形性、法律性、獨(dú)占性、交易特殊性、公開(kāi)廣泛性、非標(biāo)準(zhǔn)性。其中，無(wú)形性是無(wú)形資產(chǎn)的首要特征，主要以知識(shí)形態(tài)存在；同時(shí)，也是區(qū)別于以實(shí)物形態(tài)存在的有形固定資產(chǎn)最重要的判斷依據(jù)。

二、無(wú)形資產(chǎn)的核算

1.正確分清研發(fā)支出和開(kāi)發(fā)支出

因?yàn)榭蒲袉挝坏臒o(wú)形資產(chǎn)絕大部分主要由單位內(nèi)部自主研發(fā)而成，所以針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的自主研發(fā)過(guò)程做研究。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)自主研發(fā)資產(chǎn)的支出分為兩個(gè)階段，分別為研發(fā)階段和開(kāi)發(fā)階段；相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)設(shè)置基本科目： 研發(fā)支出 、 無(wú)形資產(chǎn) 。研發(fā)支出科目反應(yīng)的是企業(yè)自主研發(fā)設(shè)計(jì)過(guò)程的價(jià)值損耗及成果情況，是企事業(yè)單位自主研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值表現(xiàn)的起始，也是檢驗(yàn)開(kāi)發(fā)成功與否的區(qū)別標(biāo)準(zhǔn)；該階段所產(chǎn)生的試驗(yàn)費(fèi)用、人工經(jīng)費(fèi)、材料費(fèi)用、制圖機(jī)械費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用借記 研發(fā)支出 ，貸記應(yīng)付薪酬、管理費(fèi)用、材料費(fèi)用等有關(guān)科目。開(kāi)發(fā)階段，也就是無(wú)形資產(chǎn)成功研制階段，將 研發(fā)支出 金額轉(zhuǎn)入 無(wú)形資產(chǎn) 科目，借記 無(wú)形資產(chǎn) ，貸記 研發(fā)支出 ；相反地，如果自主研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)不成功則計(jì)入當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有一定的好處：首先，可以正確劃分無(wú)形資產(chǎn)費(fèi)用資本化和權(quán)益化，很大程度的針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的資本性支出做出了一個(gè)較為明確的規(guī)定，有助于提高企事業(yè)單位的研發(fā)積極性；其次是對(duì)未能研制成功的無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，有利于避免企業(yè)虛增資產(chǎn)、虛增企業(yè)價(jià)值的行為；再則，通過(guò)正確完整地記錄研發(fā)費(fèi)用有助于明確無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值。

2.正確使用無(wú)形資產(chǎn)核算的方法

無(wú)形資產(chǎn)核算方法主要有成本法、市價(jià)法、收益法。成本法是將無(wú)形資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)重置成本扣除損耗后確定其價(jià)值的方法。市價(jià)法則是在成熟市場(chǎng)的條件下有現(xiàn)行或相似產(chǎn)品價(jià)格而確定資產(chǎn)價(jià)值的一種發(fā)放，鑒于無(wú)形資產(chǎn)大多都是通過(guò)研發(fā)而產(chǎn)生，在此前市場(chǎng)上并無(wú)相同或類(lèi)似的產(chǎn)品出現(xiàn)，所以難以評(píng)估資產(chǎn)的價(jià)值。收益法也叫現(xiàn)值法，是通過(guò)被評(píng)估資產(chǎn)的未來(lái)預(yù)期收益并折算成現(xiàn)值以此確定該價(jià)值的方法。采用收益法能夠準(zhǔn)確計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，但必須將無(wú)形資產(chǎn)投入市場(chǎng)并運(yùn)行相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間才能對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值做一個(gè)有效且完整的評(píng)估，又由于無(wú)形資產(chǎn)的不確定性、交易特殊性和非標(biāo)準(zhǔn)性等特殊性質(zhì)，市場(chǎng)投入運(yùn)行的復(fù)雜性、風(fēng)險(xiǎn)性，以及無(wú)形資產(chǎn)投入市場(chǎng)之前相關(guān)價(jià)值的確定決定了在我國(guó)采用收益法計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)的局限性和成本性。比如農(nóng)業(yè)科研單位研發(fā)新型農(nóng)產(chǎn)品并投入市場(chǎng)之前，無(wú)法找到現(xiàn)行相關(guān)的產(chǎn)品進(jìn)行計(jì)量，只有在產(chǎn)品推出市場(chǎng)后根據(jù)經(jīng)濟(jì)效應(yīng)來(lái)確定其價(jià)值，新農(nóng)產(chǎn)品受歡迎程度很大程度決定了其在市場(chǎng)上供應(yīng)的時(shí)間，所以采用成本法核算該研發(fā)農(nóng)產(chǎn)品專(zhuān)有技術(shù)的價(jià)值是較為合適的，對(duì)于以專(zhuān)利、技術(shù)秘密、著作權(quán)為主的無(wú)形資產(chǎn)采用成本法可以確定現(xiàn)行研發(fā)階段無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，有助于科研單位明確研究費(fèi)用，控制科研費(fèi)用預(yù)算，確定科研單位資產(chǎn)價(jià)值。

采用成本法，核算無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值=重置成本 相關(guān)貶值。對(duì)于自主研發(fā)下無(wú)形資產(chǎn)的重置成本法是根據(jù)有關(guān)賬戶(hù)的歷史記錄，即歷史成本，這要求科研單位能夠正確完整地進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄。重置成本包括直接記錄的材料成本、人工成本，相關(guān)管理費(fèi)用、支持費(fèi)用等間接費(fèi)用，以及一定合理的利潤(rùn)。相關(guān)貶值按性質(zhì)內(nèi)容又可以細(xì)分為實(shí)體性貶值、功能性貶值、經(jīng)濟(jì)型貶值。對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的無(wú)形性而言很少會(huì)出現(xiàn)物理?yè)p耗，即實(shí)體性貶值。在研發(fā)過(guò)程，要隨時(shí)對(duì)研發(fā)技術(shù)做一定的測(cè)試，評(píng)估技術(shù)先進(jìn)程度，注意替代產(chǎn)品、替代技術(shù)，資產(chǎn)更新?lián)Q代的速度等因素對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值產(chǎn)生的影響，并對(duì)無(wú)形資產(chǎn)做相應(yīng)的功能性貶值記錄。

成本法下，還可以通過(guò)測(cè)試無(wú)形資產(chǎn)的成新率乘以重置成本核算期價(jià)值。其中貶值率與貶值率之和等于1，貶值率又等于各貶值之和與重置成本的比率。

三、核算的相關(guān)環(huán)境

在成本法下，要求科研單位正確區(qū)分研發(fā)階段和開(kāi)發(fā)階段的費(fèi)用支出，正確可靠地計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)的損益性支出和資本性支出，同時(shí)也要求科研單位跟進(jìn)市場(chǎng)調(diào)研、分析市場(chǎng)需求，借此評(píng)估該無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，如果出現(xiàn)成本大于價(jià)值，要調(diào)整 研發(fā)支出 賬戶(hù)，并同時(shí)審查有關(guān)研發(fā)程序是否經(jīng)過(guò)嚴(yán)格授權(quán)批準(zhǔn)，檢查是否出現(xiàn)不必要的費(fèi)用支出，控制隨后的相關(guān)支出。特別地，如果評(píng)估的市場(chǎng)價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于成本，科研單位應(yīng)該重新考慮研發(fā)的繼續(xù)來(lái)將損失控制在可接受范圍。最重要地，要求科研單位有一個(gè)完善有效的內(nèi)部控制，確保費(fèi)用正確確認(rèn)和記錄。同時(shí)，國(guó)家還要進(jìn)一步完善無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)制度，建立健康有效的無(wú)形資產(chǎn)市場(chǎng)，實(shí)施對(duì)無(wú)形資產(chǎn)核算和管理的監(jiān)督。

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