陳晟川

摘 要 根據(jù)2014年2月17日財(cái)政部發(fā)布，財(cái)會【2014】10號《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中第十五條的規(guī)定，分集團(tuán)內(nèi)部業(yè)務(wù)往來形成的債權(quán)債務(wù)在編制合并報(bào)表時(shí)分當(dāng)期的抵銷處理與連續(xù)編制的抵銷處理并結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況分別淺析其抵銷合并處理。

關(guān)鍵詞 集團(tuán)內(nèi)部；債權(quán)債務(wù)；合并處理

一、集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理概述：

（一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理概念：

集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司，子公司與子公司之間因正常的業(yè)務(wù)往來相互之間發(fā)生的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款、應(yīng)付債券與債券投資等項(xiàng)目的合并處理。

（二）合并處理的原因：對于集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生這些項(xiàng)目，從債權(quán)方企業(yè)，在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中表現(xiàn)為一種債權(quán)資產(chǎn)；從債務(wù)方企業(yè)來說，一方面形成一種負(fù)債，另一方面形成一種資產(chǎn)。這是從集團(tuán)內(nèi)部個(gè)別企業(yè)的角度，但從集團(tuán)的整體角度，這些業(yè)務(wù)活動(dòng)只是集團(tuán)內(nèi)部的資金運(yùn)動(dòng)，不增加企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)，也不增加企業(yè)集團(tuán)的負(fù)債，編制合并報(bào)表時(shí)必須將內(nèi)部債權(quán)債務(wù)各項(xiàng)目抵銷。

（三）合并處理的項(xiàng)目：

1、應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；

2、應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；

3、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；

4、長期債券投資與應(yīng)付債券；

5、應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；

6、其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款

二、內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)與壞賬準(zhǔn)備的合并賬務(wù)處理

（一）本期編制合并報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備的合并處理

企業(yè)對包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款以及其他應(yīng)收賬款等的所有應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)根據(jù)其預(yù)計(jì)可收回金額的變動(dòng)情況，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。應(yīng)收款項(xiàng)也包含對子公司的應(yīng)收款項(xiàng)。對子公司應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，隨內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)的抵消，與此相聯(lián)系的計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷。抵銷內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)候，按內(nèi)部應(yīng)付賬款金額，借記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”等項(xiàng)目；抵銷內(nèi)部計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備時(shí)，按內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的期末余額，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”等項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目。

為更好的理解這文字表述，舉例說明

例1：成都江宇系昆明江宇的母公司，2012年12月31日成都江宇資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款有800萬元應(yīng)收昆明江宇，該應(yīng)收賬款賬面余額830萬元，成都江宇當(dāng)年計(jì)提壞賬損失30萬元；應(yīng)收票據(jù)中有400萬元應(yīng)收昆明江宇，該應(yīng)收票據(jù)賬面余額420萬元，成都江宇當(dāng)年計(jì)提壞賬損失20萬元。昆明江宇2012年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款與應(yīng)付票據(jù)列示應(yīng)付成都江宇賬款830萬元與應(yīng)付成都江宇票據(jù)420萬元。

編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將內(nèi)部交易發(fā)生的應(yīng)收與應(yīng)付款項(xiàng)抵消，同時(shí)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備也一并抵消，抵消分錄為：

1、應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷

借：應(yīng)付賬款 8300000

貸：應(yīng)收賬款 8300000

2、應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵銷

借：應(yīng)付票據(jù) 4200000

貸：應(yīng)收票據(jù) 4200000

3、壞賬準(zhǔn)備與資產(chǎn)減值損失的抵銷

借：應(yīng)收賬款 300000

應(yīng)收票據(jù) 200000

貸：資產(chǎn)減值損失 500000

（二）連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備的合并處理

1、連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并處理時(shí)的程序：

（1）內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)與應(yīng)付款項(xiàng)予以抵銷，即按內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)的金額，借記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”等項(xiàng)目；

（2）將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的各內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，即按上期資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目中抵銷的各內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備的金額，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”等項(xiàng)目，貸記“期初未分配利潤”項(xiàng)目；

（3）本期各應(yīng)收款項(xiàng)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中補(bǔ)提或沖銷的相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額予以抵銷，即按本期期末應(yīng)收款項(xiàng)在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中補(bǔ)提的金額，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”等項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目；或按本期期末各內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債報(bào)中沖銷的相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備的金額，借記”資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”等項(xiàng)目。

按內(nèi)部款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備本期余額與上期余額金額關(guān)系分以下三種情形進(jìn)行合并處理：

1、內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備本期余額與上期余額相等的合并處理

例2：為更好的理解現(xiàn)舉例說明（背景資料為例1）成都江宇2013年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款中應(yīng)收昆明江宇款項(xiàng)800萬元，系2012年發(fā)生，賬面余額830萬元，成都江宇上期對其計(jì)提壞賬準(zhǔn)備30萬元，該壞賬準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)至2013年；應(yīng)收昆明江宇票據(jù)400萬元，系2012年發(fā)生，賬面余額420萬元，2012年計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備20萬元，該壞賬準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)至2013年。2013年未對2013年的應(yīng)收賬款，應(yīng)收票據(jù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

成都江宇在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下處理：

（1）將2012年內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷

借：應(yīng)收賬款 300000

應(yīng)收票據(jù) 200000

貸：期初未分配利潤 500000

（2）內(nèi)部應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)抵銷

借：應(yīng)付賬款 8300000

貸：應(yīng)收賬款 8300000

借：應(yīng)付票據(jù) 4200000

貸：應(yīng)收票據(jù) 4200000

2、內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備本期余額大于上期余額時(shí)的合并處理

例3：成都江宇與昆明江宇內(nèi)部往來款項(xiàng)2012年（見例1），2013年12月31日成都江宇個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款中應(yīng)收昆明江宇910萬元，該應(yīng)收賬款賬面余額1000萬元，成都江宇2013年應(yīng)收賬款累計(jì)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備90萬元，其中30萬元系2012年結(jié)轉(zhuǎn)至2013年，2013年補(bǔ)計(jì)提轉(zhuǎn)賬準(zhǔn)備60萬元；應(yīng)收昆明江宇票據(jù)540萬元，該應(yīng)收票據(jù)賬面余額600萬元，成都江宇2013年對應(yīng)收票據(jù)累計(jì)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備60萬元，其中20萬元系2012年結(jié)轉(zhuǎn)至2013年，2013年對其補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備40萬元。

成都江宇在編制合并報(bào)表時(shí)的抵消處理

（1）抵銷2012年內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，并調(diào)整期初未分配利潤的金額：

借：應(yīng)收賬款 300000

應(yīng)收票據(jù) 200000

貸：期初未分配利潤 500000

（2）抵銷2013年內(nèi)部應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)：

借：應(yīng)付賬款 10000000

貸：應(yīng)收賬款 10000000

借：應(yīng)付票據(jù) 6000000

貸：應(yīng)收票據(jù) 6000000

（3）抵銷2013年內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)增加計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備與資產(chǎn)減值損失：

借：應(yīng)收賬款 600000

應(yīng)收票據(jù) 400000

貸：資產(chǎn)減值損失 1000000

3、內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備本期余額小于上期余額的合并處理

例4、成都江宇與昆明江宇內(nèi)部往來款項(xiàng)2012年見（例1），2013年12月31日成都江宇個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款中應(yīng)收昆明江宇810萬元，該應(yīng)收賬款賬面余額830萬元，成都江宇2013年應(yīng)收賬款累計(jì)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備20萬元，其中2012年結(jié)轉(zhuǎn)至2013年的壞賬準(zhǔn)備30萬元，2013年沖減壞賬準(zhǔn)備10萬元；應(yīng)收昆明江宇票據(jù)340萬元，該應(yīng)收票據(jù)賬面余額345萬元，成都江宇2013年對應(yīng)收票據(jù)累計(jì)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5萬元，其中2012年結(jié)轉(zhuǎn)至2013年的壞賬準(zhǔn)備20萬元，2013年對其沖減壞賬準(zhǔn)備15萬元。

成都江宇在編制合并報(bào)表時(shí)的抵消處理

（1）抵銷2012年內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，并調(diào)整期初未分配利潤的金額：

借：應(yīng)收賬款 300000

應(yīng)收票據(jù) 200000

貸：期初未分配利潤 500000

（2）抵銷2013年內(nèi)部應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)：

借：應(yīng)付賬款 8300000

貸：應(yīng)收賬款 8300000

借：應(yīng)付票據(jù) 3450000

貸：應(yīng)收票據(jù) 3450000

（3）抵銷2013年內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)沖銷的壞賬準(zhǔn)備與資產(chǎn)減值損失：

借：資產(chǎn)減值損失 250000

貸：應(yīng)收賬款 100000

應(yīng)收票據(jù) 150000

2014年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，其合并抵銷處理的思路與2013年類似，以后年度以此內(nèi)推。

參考文獻(xiàn)：

[1]《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2014年2月17日財(cái)政部發(fā)布，財(cái)會【2014】10號

[2]《會計(jì)》 中國注冊會計(jì)師協(xié)會 （2015年）

[3]《高級會計(jì)實(shí)務(wù)》 財(cái)政部會計(jì)資格評價(jià)中心 （2014年）