陳秀琴

(江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學院鎮(zhèn)江分院 財經(jīng)藝術(shù)系，江蘇 鎮(zhèn)江 212016)

平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下約當產(chǎn)量法應(yīng)用探究

陳秀琴

(江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學院鎮(zhèn)江分院 財經(jīng)藝術(shù)系，江蘇 鎮(zhèn)江 212016)

分步法是成本會計中計算產(chǎn)品成本的一種常見的方法，但平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法的理論知識的理解一直是個難點，可以通過對約當產(chǎn)量法在平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法中的具體應(yīng)用進行探究，并通過案例解析提出相應(yīng)的解決方法。

平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法；逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法； 約當產(chǎn)量法；廣義在產(chǎn)品

在大量、大批多步驟的加工制造企業(yè)，通常采用分步法來進行成本的計算，分步法主要分為逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法和平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法，當企業(yè)為了計算和考核車間的相關(guān)成本，通常習慣采用逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法來計算產(chǎn)品成本，而當企業(yè)各個生產(chǎn)步驟的半成品種類較多時，同時不必要計算半成品成本時，為了加速產(chǎn)品成本的計算過程，往往采用平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法來計算。

1 平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法的含義分析

結(jié)轉(zhuǎn)分步法通常是指在計算產(chǎn)品的各步驟成本時，不計算各步驟生產(chǎn)的半成品的成本，也不計算各步驟所耗上一步驟的半成品成本，而只計算本步驟發(fā)生的各項生產(chǎn)耗費以及相關(guān)費用中應(yīng)該計入產(chǎn)成品成本的“份額”，將相同產(chǎn)品的各步驟成本的明細賬中這些份額進行同步結(jié)轉(zhuǎn)，并進行匯總計算，最終得出產(chǎn)成品成本的一種方法。在平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法的計算過程中，雖不用計算半成品成本，但也需要對每個生產(chǎn)步驟所發(fā)生的生產(chǎn)費用在月末所產(chǎn)的在產(chǎn)品和產(chǎn)成品之間進行分配，而如何計算每個生產(chǎn)步驟應(yīng)該計入產(chǎn)成品成本的份額，是該方法的關(guān)鍵問題所在。對各步驟發(fā)生的生產(chǎn)費用可以采用定額成本法、定額比例法和約當產(chǎn)量法等方法在月末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品之間進行分配。本文主要對約當產(chǎn)量法在平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下各生產(chǎn)步驟生產(chǎn)費用的分配計算過程進行探究。

2 平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品的理解

要想正確計算平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下產(chǎn)成品的成本，首先要區(qū)分完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品的空間范圍[1]，在逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，無論產(chǎn)成品還是在產(chǎn)品都是對于所在的每個生產(chǎn)步驟而言的，如果完成了某步驟即為該步驟完工產(chǎn)品，如果未完成某步驟的生產(chǎn)，即為該步驟的在產(chǎn)品。而在平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法中，產(chǎn)成品是指從企業(yè)整體出發(fā)，完成了所有的加工工序可以對外出售的產(chǎn)品。而在產(chǎn)品是指廣義在產(chǎn)品，即從整個生產(chǎn)過程或企業(yè)來看，還沒有完成全部的生產(chǎn)過程的半成品，各個步驟中加工的在制品，或已完成某一個或幾個生產(chǎn)步驟還需進一步加工的半成品。

3 平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法中各步驟計入產(chǎn)品的份額剖析

在平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，要對各步驟的生產(chǎn)費用在產(chǎn)成品和廣義在產(chǎn)品之間進行分配[2]，就必須計算應(yīng)計入它們的相應(yīng)份額。各步驟應(yīng)計入產(chǎn)成品的份額，通常的計算公式為

某步驟計入產(chǎn)成品成本的份額=

產(chǎn)成品的數(shù)量×單位產(chǎn)成品消耗

本步驟所產(chǎn)半成品的數(shù)量×本步驟

生產(chǎn)半成品的單位成本，

本步驟生產(chǎn)半成品的單位成本=

(本期發(fā)生的生產(chǎn)費用+期初在產(chǎn)品

成本費用)/(產(chǎn)成品的數(shù)量+

廣義在產(chǎn)品的約當產(chǎn)量)。

產(chǎn)成品的數(shù)量指最終完工的產(chǎn)品數(shù)量，而“廣義在產(chǎn)品的約當產(chǎn)量”是由本步驟在產(chǎn)品按完工程度折合計算出的約當產(chǎn)量，加上以后各步驟月末狹義在產(chǎn)品的數(shù)量。

在計算的同時[3],還應(yīng)注意“期初在產(chǎn)品成本費用”的理解，同樣“期初在產(chǎn)品”也是指廣義的在產(chǎn)品，既包含在各步驟加工的產(chǎn)品，也包含已完成某步驟生產(chǎn)但還未完成所有的步驟而未出售的產(chǎn)品。只有真正理解期初在產(chǎn)品和廣義在產(chǎn)品的約當產(chǎn)量的含義，才能真正理解公式分子與分母的對應(yīng)關(guān)系，才能正確計算應(yīng)計入產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的份額，從而最終計算出完工產(chǎn)成品的成本。

這樣的計算結(jié)果是否符合實際？下面筆者主要以案例的形式，詳細分析約當產(chǎn)量法在平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法中具體計算過程，并與逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法的計算結(jié)果進行對比，分析原因并進一步加深對分步法的理解和具體運用。例如：

某企業(yè)大量大批多步驟生產(chǎn)甲產(chǎn)品，生產(chǎn)過程中經(jīng)過三個步驟，分別在三個車間進行生產(chǎn)加工，原材料在生產(chǎn)開始時一次投入，在生產(chǎn)過程中第二步驟單位產(chǎn)品消耗前一步驟半成品1件，第三步驟單位產(chǎn)品消耗第二步驟半成品1件。半成品直接進入下一步驟進行加工，該企業(yè)月末在產(chǎn)品按約當產(chǎn)量法進行計算，假設(shè)各步驟在產(chǎn)品完工程度均為50%，本月甲產(chǎn)品本月的產(chǎn)量及相關(guān)費用情況如表1-1，1-2，2-1，2-2所示。

表1-1 1月份各步驟生產(chǎn)情況資料 件

表1-2 2月份各步驟生產(chǎn)情況資料 件

表2-1 1月份各步驟生產(chǎn)費用資料 元

表2-2 2月份各步驟生產(chǎn)費用資料 元

下面通過分別采用平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法和逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法計算甲產(chǎn)品的產(chǎn)成品成本，進而分析兩種方法在計算結(jié)果上的差異。根據(jù)上述所給資料，甲產(chǎn)品采用平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法計算1、2月份成本結(jié)果如表3-1、3-2所示。

表3-1 平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下甲產(chǎn)品1月份步驟一完工產(chǎn)品份額計算表 元

表3-2 平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下甲產(chǎn)品2月份步驟一完工產(chǎn)品份額計算表 元

平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下成本計算對象的確定：1月份各步驟在產(chǎn)品各成本項目的約當產(chǎn)量計算為[4]：步驟一分配材料費用廣義期末在產(chǎn)品為70件，產(chǎn)成品40 件,材料費用項目約當總量構(gòu)成為110件，加工費用按照完工程度折算為廣義在產(chǎn)品件60件(20×50%+30+20) 。步驟二的廣義在產(chǎn)品50件(30+20)，產(chǎn)成品40件, 材料費用項目約當總量構(gòu)成為90件，加工費用按照完工程度折算為廣義在產(chǎn)品35件(30×50%+20) 。步驟三廣義在產(chǎn)品20件，產(chǎn)成品40 件, 加工費用按照完工程度折算為廣義在產(chǎn)品為10件( 20×50%)。

按照同樣的方法計算，1月份步驟二完工產(chǎn)品份額為

2 475÷[(30×50%+20)+40]×40+3 075÷

[(30×50%+20)+40]×40=2960(元)；

2月份步驟二完工產(chǎn)品份額為

2 850÷[(40×50%+30)+50]×50+3 400÷

[(40×50%+30)+50]×50=3 125(元)。

同樣可以算出1、2月份步驟三計入完工產(chǎn)品的份額，1月份完工產(chǎn)品份額為3 320元，2月份完工產(chǎn)品份額為4 600元。

根據(jù)以上資料可以匯總出每一步驟分別計算甲產(chǎn)品成本份額，并得出1、2月份分別計入產(chǎn)成品的份額合計數(shù)。1月份步驟一、二、三采用平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法計入甲產(chǎn)品成本份額分別為6 440元、2 960元、3 320元，一月份合計為12 720元。

同理可得，2月份步驟一、二、三采用平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法計入甲產(chǎn)品成本份額分別為7 750元、3 125元、4 600元，二月份合計為15 475元。

通過上述計算過程可以看出，1月份步驟一的直接材料費用8 800元先分配在90件半成品和20件在產(chǎn)品中，隨著半成品進入步驟二加工后，生產(chǎn)出60件半成品和30件在產(chǎn)品，最后進入步驟三中進一步加工成40件完工產(chǎn)品和20件在產(chǎn)品。計入產(chǎn)成品成本的材料費用為

8 800/(20+30+40+20)×40=3 200(元)，

計入產(chǎn)成品成本的人工費為

3 600/(20×50%+30+20+40)

×40=1 440(元)。

下面通過逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法計算甲產(chǎn)品的產(chǎn)成品成本，結(jié)果如表4-1，4-2所示。

表4-1 采用分項逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法的1月份甲產(chǎn)品成本計算 元

表4-2 采用分項逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法的2月份甲產(chǎn)品成本計算 元

續(xù)表

通過上述計算可以看出，在計算正確的情況下，甲產(chǎn)品1月份采用平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法和逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法計算出的產(chǎn)成品成本都是12 720元，此時二者的計算結(jié)果是一致的；原因是每一步驟期初的在產(chǎn)品數(shù)量都為0，沒有低估本月的狹義產(chǎn)成品的成本。而在2月份的計算中，甲產(chǎn)品逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法計算結(jié)果是20 401元，而采用平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法計算的產(chǎn)品成本卻是15 475元，2種的計算結(jié)果為什么會不一致呢？下面我們通過兩種算法的公式對比進行分析(如表5所示)。

表5 兩種方法計算費用分配率公式的區(qū)別

從公式上看，二者的分子是一樣的[5]，而分母不同。平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法計算公式中，廣義在產(chǎn)品的約當產(chǎn)量是本步驟月末在產(chǎn)品的約當產(chǎn)量加上面各步驟的在產(chǎn)品的數(shù)量，其中的部分在產(chǎn)品經(jīng)加工后，最終形成了部分產(chǎn)成品，因此在這基礎(chǔ)上再加上產(chǎn)成品數(shù)量，結(jié)果導致分母增大，費用分配率偏低，最終的計算結(jié)果就會偏小。而逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法是按照產(chǎn)品的加工順序，逐步計算并結(jié)轉(zhuǎn)出各步驟生產(chǎn)的半成品成本，直到最后一個加工步驟才計算出產(chǎn)成品成本的一種方法，計算的結(jié)果相對比較符合實際?？梢?，采用平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法必然會降低產(chǎn)成品的成本，但在不計算各步驟半成品成本的情況下，通常又需要采用該方法，該怎樣進行調(diào)整呢？

4 平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法改進措施

方法一：從上面的平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法中約當產(chǎn)量法的計算來看，上期半成品參與了本步驟的費用分配，如果不考慮上期的半成品數(shù)量，結(jié)果就更加符合實際[6]，則

某步驟計入完工產(chǎn)品的份額=

本期發(fā)生的生產(chǎn)費用/(本步驟所產(chǎn)在

產(chǎn)品的約當產(chǎn)量+本步驟完工的

半成品數(shù)量)×完工產(chǎn)品數(shù)量。

計算結(jié)果如表5所示。

表5 采用方法一改進后的平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法的2月份甲產(chǎn)品成本計算 元

可以看出，表5中的計算結(jié)果是20 496元，與表4-2中的20 401元差別很小，因此這樣的調(diào)整是能夠比較真實地反映產(chǎn)品的實際成本的。

方法二：上述方法一是不考慮上期半成品的數(shù)量來進行調(diào)整費用分配率，如果我們考慮了上期半成品的數(shù)量，同時也應(yīng)將其相應(yīng)的半成品成本一并進行分配，結(jié)果也同樣會更接近實際[7]。則

某步驟計入完工產(chǎn)品的份額=

(本期發(fā)生的生產(chǎn)費用+上期半成品成本)/

(本步驟所產(chǎn)在產(chǎn)品的約當產(chǎn)量+廣義在

產(chǎn)品的約當產(chǎn)量)×完工產(chǎn)品數(shù)量。

計算結(jié)果如表6所示。

表6 采用方法二改進后的平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法的2月份甲產(chǎn)品成本計算 元

同樣，表6中的計算結(jié)果是20 356元，與表4-2中的20 401元也很接近。

眾所周知，成本計算在企業(yè)經(jīng)營管理過程中起著至關(guān)重要的作用，企業(yè)的成本水平?jīng)Q定該企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營水平的高低，同時也關(guān)系到每個企業(yè)的競爭力及可持續(xù)發(fā)展能力。分析計算過程可知，改進前平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法計算的2月份甲產(chǎn)品成本比在逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法下計算的結(jié)果降低了24.15%，誤差較大，這樣會誤導企業(yè)進行決策。而采用改進后的平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法，二者的結(jié)果很接近。因此，當企業(yè)不需要計算各個步驟所產(chǎn)的半成品成本時，可采用改進后的平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法，對各個生產(chǎn)步驟的產(chǎn)品成本同時進行核算，然后平行匯總，再納入產(chǎn)成品成本，并且原始成本項目能真實并直接地反映各步驟中產(chǎn)成品成本的資料，不需要進行成本還原，這樣有利于企業(yè)經(jīng)營者對產(chǎn)品成本的計算進行簡化與加速，從而能夠較快地完成成本的核算工作。

綜上所述，只有真正理解廣義在產(chǎn)品的含義以及各步驟半成品成本的結(jié)轉(zhuǎn)過程，才能真正掌握平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法中約當產(chǎn)量法的具體應(yīng)用，通過對與逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法的計算過程的對比分析，不難發(fā)現(xiàn)，改進計算方法后的結(jié)果將更加準確，更能反映實際產(chǎn)成品的成本。

[1] 劉琳. 約當產(chǎn)量法與分步法的結(jié)合探微[J]. 財會月刊,2007(11):86-87.

[2] 惲碧琰.平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下費用分配教學經(jīng)驗談[J].財會月刊,2009(2):47-48.

[3] 夏萍.平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法在連續(xù)式生產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)用[J].財會月刊,2011(4):56-57.

[4] 李震.平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下廣義在產(chǎn)品約當產(chǎn)量的確定[J].財會月刊,2012(3):15-16.

[5] 李娜. 平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法與逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法比較[J]. 財會月刊,2013(2): 111-113.

[6] 鄧少偉，王迪.平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法、約當產(chǎn)量法之結(jié)合探微[J].財會月刊,2012(10): 7-8.

[7] 王玉英.《平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法、約當產(chǎn)量法之結(jié)合探微》質(zhì)疑[J]. 財會月刊, 2013(7):100-101.

〔責任編輯： 胡 菲〕

Explorationonapplicationofequivalentproductionmethodundertheparallel-carryingfractionalstepmethod

CHENXiu-qin

(Finance and Art Department, Zhenjiang Branch of Jiangsu Joing Vocational and Technical College, Zhenjiang 212003, China)

The fractional step method is a common method of cost accounting in the calculation of the product cost, but the theoretical knowledge of the parallel-carrying fractional step method is always a difficult problem. This thesis focuses on application of equivalent production method under the parallel-carrying fractional step method and puts forward the corresponding solutions through the case analysis.

parallel-carrying fractional step method; step-by-step carrying method; equivalent production method; generalized product

2014-04-16

陳秀琴(1973—)，女，江蘇鎮(zhèn)江人，講師，主要從事會計學及財務(wù)管理研究。

F235.5

： C

：1008-8148(2015)02-0042-04