●秦 莉

2013年以來，我國經濟發(fā)展步入新常態(tài)，受經濟增速換擋和結構調整陣痛的相互交織影響，外部需求低迷不振，內部消費增長乏力，固定資產投資持續(xù)走低，多數(shù)企業(yè)收入普遍縮水，虧損面不斷加大，國內實體經濟下行壓力較大。在這樣的背景下，無論是直接面對投資者的上市企業(yè)還是頭戴諸多“緊箍咒”的國有企業(yè)，保持市場行情穩(wěn)定、完成政府考核任務成為各企業(yè)的首要目標。為此，在尋求開拓產品市場、擴大收入規(guī)模、提高經營業(yè)績等正面突破的同時，眾多企業(yè)也不斷在其會計處理上打主意，經濟新常態(tài)下會計造假的手段層出不窮，這也對相關職能部門開展會計監(jiān)管工作提出了新挑戰(zhàn)，如何在新形勢下進一步完善會計監(jiān)管工作機制、提高會計監(jiān)管工作水平、確保為社會提供真實可靠的會計信息，成為有關會計監(jiān)管機構和從業(yè)人員的重要工作。

一、經濟新常態(tài)下幾種會計違規(guī)的新手段

（一）混淆合并主體，選擇性地將并不控制的關聯(lián)主體業(yè)績納入合并報表范圍

根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》第六條規(guī)定：合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。但實際中有為數(shù)不少的企業(yè)集團將實際并不控制、僅具有投資與被投資關系的“優(yōu)質”投資主體納入到合并范疇，從而擴大資產規(guī)模、增加收入基數(shù)以完成有關資產增值率和收入增長率的指標要求。如2015年的會計監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)，A國有能源企業(yè)在編制2014年度財務報告時，將S電力企業(yè)資產狀況和經營成果納入到其合并報表，合并后增加資產12.6億元，主營業(yè)務收入4.97億元。經進一步查證，S電力企業(yè)實收資本構成為國家“五大”發(fā)電集團公司之一，P集團49%、A公司30%和其他21%，董事會成員共9人，P集團、A公司和其他董事比例分別為5∶3∶2，A 公司在 S公司僅有 1/3的表決權，并不產生實質性控制。

（二）制造虛假交易，關聯(lián)企業(yè)互相虛開票虛增營業(yè)收入

經濟新常態(tài)下，同一產業(yè)鏈上下游產業(yè)均受到嚴峻影響，關聯(lián)企業(yè)間出于共同的目的人為制造大量無實質性內容的交易，相互提高營業(yè)收入數(shù)字粉飾業(yè)績，以實現(xiàn)共同通過考核或穩(wěn)定股價的目的。如四川證監(jiān)局曾于2013年11月25日開出四張罰單，對M煤化工公司的虛假交易行為進行處罰。經查，2012年期間，M煤化工公司旗下的多家公司曾與其大股東Y煤炭集團所屬其他公司數(shù)次進行虛假交易，在簽訂產品購銷合同后開具相關的票據(jù)，合同標的物并未轉移，并不符合準則規(guī)定的“企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制”的收入確認條件，卻被M煤化工公司確認為收入，累計虛假交易金額高達42億元，占M煤化工公司2012年收入的19.66%。

（三）濫用減值準備政策，利用減值準備提取轉回調節(jié)利潤

首先，準則規(guī)定壞賬準備的計提方法由企業(yè)自行確定且提取比例也由企業(yè)自行估計，給企業(yè)調節(jié)利潤留下可以操作的空間；其次，計提壞賬準備中存貨的可變現(xiàn)凈值、短期投資的市價以及長期投資和固定資產的可回收金額等的確認和計量多依靠會計人員的職業(yè)判斷，特別是在確定未來現(xiàn)金流量時，未來一定期間內現(xiàn)金流入量和折現(xiàn)率的確定主觀性更強，企業(yè)操控余地更大；再次，準則規(guī)定，處置或出售計提了減值準備的資產，以及債務重組、非貨幣性交易、以應收賬款進行交換等業(yè)務，應當同時結轉已計提的減值或壞賬準備，但減值或壞賬準備如何結轉，以及計提了減值準備的固定資產和無形資產如何折舊和攤銷，準則沒有明確的規(guī)定；最后，準則規(guī)定如果企業(yè)認為應收賬款收不回來可以全部計提壞賬準備，且日后有證據(jù)表明可以收回時計提的壞賬準備也可以沖回，企業(yè)的主觀能動性展露無遺?；谝陨希髽I(yè)利用減值或壞賬準備計提政策和比例確定的自主權，以及壞賬準備的轉回操縱利潤粉飾業(yè)績也就不足為奇。

（四）結成利益同盟，利用政府補貼收入調節(jié)利潤

經濟新常態(tài)下，各企業(yè)舉步維艱，地方財政形勢也日漸拮據(jù)，因此地方政府和企業(yè)聯(lián)手“互幫互助”，分別于不同時期或取得或授予，各取所需以完成各自指標任務的情況也由此出現(xiàn)。首先是地方政府為政治需要或基于地方利益考慮，甘當當?shù)厣鲜泄?、國有企業(yè)營業(yè)利潤的“蓄水池”和“調節(jié)器”。據(jù)人民網2014年4月23日披露，國內某知名家電生產企業(yè)旗下上市公司2013年度凈利潤21.09億元，而當年獲取政府補貼收入為22億元。該網站此前于2013年9月2日就曾披露過國內某知名汽車制造企業(yè)2013年1-6月份凈利潤4.27億，其中3.2億為政府補貼收入的事項。另據(jù) 《證券市場周刊》2014年6月16日質疑B煤炭管理企業(yè)利潤構成：“每到年終，大額政府補貼就如期而至，幫助B公司順利完成股權激勵的業(yè)績考核目標”。其次是政府需要企業(yè)的鼎力支持。在會計監(jiān)管工作中曾數(shù)次發(fā)現(xiàn)，一些地方政府迫于財政壓力，授意金融機構以技術改造、產業(yè)升級等名義貸款給企業(yè)，企業(yè)再將取得的貸款以“兩權價款”、國有資本經營收益等名義上繳，充實地方財政以解政府燃眉之急。這種格局可謂“愿打愿挨”。企業(yè)將與資產相關的政府補助或與收益相關、用于補償后期的相關費用或損失的政府補助，應確認為遞延收益在收益期內確認收入的，根據(jù)需要確認當期收益，隨意調節(jié)利潤粉飾業(yè)績。

（五）隨意改變政策，利用資產折舊政策或非貨幣性交換調節(jié)利潤

首先，為降低期間成本費用，一些企業(yè)不及時對已完工達到預定可使用狀態(tài)甚至已使用多年的在建工程進行竣工決算、結轉固定資產，從而少計額度巨大的折舊成本。同時，在建工程不轉增固定資產，其借款利息以及相關費用則可歸集到工程成本予以資本化，少計期間成本費用，從兩個方面來降低成本虛增利潤。其次，很多企業(yè)利用固定資產折舊政策調整進行利潤操縱，不但可以粉飾報表而且還不影響企業(yè)的現(xiàn)金流量。第三，一些企業(yè)利用市場上較為少見的專用設備公允價值不易確定的特點，在非貨幣性資產交換業(yè)務中有意濫用公允價值，調節(jié)當期損益。據(jù)《證券市場周刊》2014年4月13日報道，A鋼鐵上市公司2014年成功 “脫帽摘星”，由ST回到正常交易行列。進一步分析，發(fā)現(xiàn)其2013年經營業(yè)績同比下滑3.69個百分點，但凈利潤卻同比增長119.13%。追蹤其利潤增長因素，是因其將房屋、建筑物折舊年限從30年放大至40年，機械設備、傳導設備從15年放大到19年，將動力設備從10年放大到12年，年度減少固定資產折舊12億元，直接為其帶來7.7億元的凈利潤。

此外，混淆會計期間，利用時間差將收入提前或成本費用推遲入賬，應收款項類往來科目中虛掛成本費用，以及利用債務重組濫用公允價值等手段，也是經濟新常態(tài)下企業(yè)粉飾業(yè)績、會計造假的常用方法，應當引起有關部門和從業(yè)人員的高度重視。

二、改進會計監(jiān)管工作成效的意見建議

不同的經濟形勢下出于不同的目的，企業(yè)違規(guī)造假粉飾業(yè)績的手段各不相同，因此有關監(jiān)管部門應與時俱進、因勢利導，隨著經濟形勢的變化而不斷強化監(jiān)管職能、調整監(jiān)管思路，切實提高監(jiān)管工作成效，為社會提供質量合格的會計產品?？傮w來講，當前會計監(jiān)管應該從以下兩個方面著手：

（一）宏觀上，強化會計監(jiān)管資源配置，改進會計監(jiān)管工作方式，完善會計監(jiān)管工作機制，不斷提升會計監(jiān)管工作效能

一是優(yōu)化行政資源配置。法律在授予各級財政部門會計業(yè)務主管工作職責的同時，也賦予審計、稅務、國有資產監(jiān)管部門以及“一行三會”等機構部分會計監(jiān)管職責。因此，從外部要建立健全由財政部門牽頭，與相關職能部門相互配合、協(xié)同作戰(zhàn)的會計監(jiān)管聯(lián)席工作體系，資源共享、信息互通、統(tǒng)一口徑、各司其職，既能減少重復檢查形成的行政資源浪費，又可形成會計監(jiān)管的協(xié)同效應，共同查處會計造假違規(guī)行為。此項工作應由財政部聯(lián)合其他中央部委率先開展，自上而下推動形成全國統(tǒng)一模式。在財政部門內部，應形成以專職監(jiān)督機構為主體，聯(lián)合會計管理部門、法制機構以及注冊會計師行業(yè)管理協(xié)會等形成聯(lián)合作戰(zhàn)機制，按照各自行政職能從不同的環(huán)節(jié)和角度發(fā)揮作用。

二是有效利用監(jiān)管資源。發(fā)揮好中介機構的鑒證作用，通過業(yè)務報備檢查、執(zhí)業(yè)質量檢查和加大違規(guī)處罰力度等手段，引導和要求會計師事務所嚴格按照審計執(zhí)業(yè)準則規(guī)定開展鑒證業(yè)務，客觀公允發(fā)表審計意見，提高中介機構社會公信度；通過建立注冊會計師執(zhí)業(yè)質量檔案和誠信檔案，加強對注冊會計師行業(yè)監(jiān)管，制約其與企業(yè)傳統(tǒng)舞弊粉飾業(yè)績的行為發(fā)生，有效放大注冊會計師“不拿國家工資的經濟警察”功效。推進各項行政檢查中發(fā)現(xiàn)的會計違規(guī)行為移送和聯(lián)合查處機制，必要時可建立相關的責任追究和倒查機制，使各項行政監(jiān)管資源“人盡其才、物盡其用”。加強財政部門日常會計監(jiān)管，穩(wěn)步擴大會計監(jiān)管覆蓋范圍，加大會計監(jiān)管工作力度。當前各級財政監(jiān)督機構正處于機構轉型和職能調整過程中，強化部門內部控制將成為今后一段時期內財政監(jiān)督機構的重點和方向。但是不應以此為理由而削弱財政部門的會計監(jiān)管職能，會計監(jiān)管是法律授予財政部門的職責，職能弱化以及由此形成的工作缺失是會計監(jiān)督責任履行不到位的表現(xiàn)。

三是完善監(jiān)管工作機制。鞏固和改善當前會計監(jiān)管工作機制，橫向切實推行相關職能部門“全面聯(lián)合”的工作模式，縱向努力推廣“四級聯(lián)動”的工作體系，構建合縱連橫、層級清晰、分工明確、高效有序的會計監(jiān)督長效機制，全面提升會計監(jiān)管工作成效。適時調整會計監(jiān)管工作重點，會計監(jiān)管工作組織者要清醒認識當前經濟發(fā)展形勢，理性分析會計造假的主要行業(yè)領域，根據(jù)各級政府經濟工作的需要，以足夠的政治敏感和嚴謹?shù)穆殬I(yè)判斷有效確定檢查重點。合理劃分各自監(jiān)管工作范圍，中央級職能部門要以中央企業(yè)、上市公司和證券資格會計師事務所監(jiān)管為重點，地方各級職能部門要結合本地實際，在上級主管部門的指導下緊緊圍繞本地黨委政府經濟工作重點開展工作，側重于對地方國有企業(yè)、行政事業(yè)單位、中小會計師事務所等的監(jiān)督檢查，做到范圍明確、層次清晰。

（二）微觀上，提升會計監(jiān)管信息化手段，改進會計監(jiān)管工作方法，提高會計違規(guī)成本，全方位提升會計監(jiān)督社會影響力

一是提升會計監(jiān)管信息化手段。欲善其事先利其器，相對于企業(yè)會計信息化水平的發(fā)展，政府會計監(jiān)管信息化步伐明顯滯后。潛心研究開發(fā)切實可用的會計監(jiān)管操作軟件，不斷提升會計監(jiān)管工作科技含量以適應會計信息化技術發(fā)展，提高會計監(jiān)管工作效率。進一步完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管信息系統(tǒng)，健全注冊會計師執(zhí)業(yè)質量及違規(guī)舞弊行為數(shù)據(jù)庫，充分發(fā)揮行業(yè)監(jiān)管信息平臺的作用。充分運用互聯(lián)網及云平臺技術，實現(xiàn)監(jiān)管信息和會計舞弊信息共享，解決會計監(jiān)管信息不對稱問題。

二是有針對性地改進會計監(jiān)管方法。高度關注企業(yè)的現(xiàn)金流和業(yè)務流，虛假交易只停留在賬面而不會有實質性的資金流動和實物交割，監(jiān)管中通過實物流和資金流與財務數(shù)據(jù)的比對，則可以發(fā)現(xiàn)諸多虛假交易。高度關注業(yè)務實質，按照實質重于形式的原則判斷交易的真實性、會計政策選擇的合理性和數(shù)字計量的準確性。跳出局部關注合并報表，以全局的視野、整體的高度統(tǒng)籌考量企業(yè)集團的會計信息，甚至拓展到整個行業(yè)和系統(tǒng)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)利用內部交易或關聯(lián)交易等粉飾業(yè)績的線索。比對其會計政策的一貫性，防止企業(yè)利用會計政策變更或差錯更正的手段進行造假舞弊?？傊?，有效的會計監(jiān)管方法不應是單一的、局部的、僵化的，而應該是綜合的、整體的和靈活的，是具有針對性的。

三是加大會計違規(guī)懲處力度。充分發(fā)揮有關法律法規(guī)授予的會計監(jiān)管工作權限，堅持處理事與處理人相結合，堅決追究相關責任人的法律責任，提高被查單位違紀違規(guī)成本。加大曝光宣傳力度，規(guī)范完善監(jiān)管事前公告環(huán)節(jié)和指標設置，必要時以法規(guī)形式保障。加大檢查結果公告力度，考慮建立會計違規(guī)企業(yè)和執(zhí)業(yè)違規(guī)事務所及注冊會計師黑名單制度，提高會計監(jiān)管社會震懾效應。建立與紀律檢查、行政監(jiān)察以及司法部門的業(yè)務聯(lián)系并切實落實執(zhí)行，形成聯(lián)合懲處會計違規(guī)行為的常態(tài)工作機制。