李香凝

摘 要：現(xiàn)代審計(jì)中有一個(gè)特別重要的概念就是獨(dú)立性，它對注冊會(huì)計(jì)師來說既是的一項(xiàng)必須的品行要求，又是獨(dú)立審計(jì)的真正的精髓。獨(dú)立性是審計(jì)權(quán)威性的保障，是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)能夠讓投資者與社會(huì)公眾充分相信的基礎(chǔ)。但是近些年來，無論國內(nèi)還是國外一些財(cái)務(wù)舞弊案件頻發(fā)，作為守衛(wèi)最后一關(guān)的注冊會(huì)計(jì)師卻往往不是首先報(bào)告這些真實(shí)壞消息的人，而不在審計(jì)現(xiàn)場的內(nèi)部審計(jì)人員甚至是記者、教師經(jīng)常成為最先發(fā)現(xiàn)問題提出問題的人。想要保障各方的合法權(quán)益，使市場經(jīng)濟(jì)秩序可以正常運(yùn)行，促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)穩(wěn)定發(fā)展，那么注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性必須得到進(jìn)一步的加強(qiáng)。

關(guān)鍵詞：注冊會(huì)計(jì)師；審計(jì)獨(dú)立性；影響因素

一、審計(jì)獨(dú)立性概述

（一）獨(dú)立性的概念

注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的一個(gè)顯著特點(diǎn)，就是其是否能獨(dú)立于企業(yè)之外，是其與其他行業(yè)的一個(gè)顯著區(qū)別。獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)屬性，是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的關(guān)鍵所在，更是注冊會(huì)計(jì)師這一職業(yè)能夠更好生存與發(fā)展下去的基本要求，才能使注冊會(huì)計(jì)師可以客觀公正。

（二）獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則

“不吃皇糧的經(jīng)濟(jì)警察”是注冊會(huì)計(jì)師得到的美譽(yù)，他們有火眼金睛，為防止廣大投資者的實(shí)際利益遭到侵害，將企業(yè)對外公開財(cái)務(wù)信息中的錯(cuò)誤與舞弊問題進(jìn)行曝光。從審計(jì)的獨(dú)立性來說，社會(huì)審計(jì)屬于雙向獨(dú)立，即獨(dú)立于第三關(guān)系人（審計(jì)委托人）的同時(shí)也獨(dú)立于第二關(guān)系人（被審計(jì)單位）。我國的注冊會(huì)計(jì)師想要接受委托必須在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作，辦理審計(jì)和會(huì)計(jì)咨詢等相關(guān)業(yè)務(wù)也必須在加入會(huì)計(jì)師事務(wù)所之后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是注冊會(huì)計(jì)師的工作機(jī)構(gòu)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所自負(fù)盈虧、獨(dú)立核算、自收自支并依法納稅，擁有獨(dú)立的法人資格，不是任何機(jī)構(gòu)的附屬，所以才能在業(yè)務(wù)上具備極大的獨(dú)立性及客觀公正性。正是因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師這種審計(jì)獨(dú)立性，在當(dāng)前市場化經(jīng)濟(jì)條件下，可以超脫于政府審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，并且其提供的審計(jì)報(bào)告擁有鑒證性，所以在審計(jì)監(jiān)督體系中的位置變得越來越重要。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是注冊會(huì)計(jì)師擁有獨(dú)立性所必須遵循的準(zhǔn)則，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是得到審計(jì)證據(jù)并給出審計(jì)結(jié)論的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，可以約束注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)和提供的審計(jì)報(bào)告，可以說是評價(jià)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作質(zhì)量的最重要的標(biāo)準(zhǔn)。

從中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)誕生以來，一直努力與國際同行們實(shí)施廣泛的合作與經(jīng)驗(yàn)的交流，最終研究出符合中國國情的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，這對中國注冊會(huì)計(jì)師與國際接軌有益。經(jīng)濟(jì)形式的變化與經(jīng)濟(jì)體制改革都越來越高的要求注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)水平以及職業(yè)道德水準(zhǔn)，實(shí)際上雖然一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所明確了達(dá)到專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的必要，可由于水平原因離對專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)達(dá)到理解、掌握同時(shí)進(jìn)行科學(xué)運(yùn)用的程度仍有很大距離。所以，科學(xué)和完善的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則必須被建立起來，以此為基礎(chǔ)從系統(tǒng)等方面進(jìn)行全面的培訓(xùn)，提高業(yè)務(wù)監(jiān)督與檢查力度，進(jìn)而快速增強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的職業(yè)水準(zhǔn)。

（三）獨(dú)立性的重要意義

審計(jì)的基本特征是獨(dú)立性，可以說是審計(jì)學(xué)中最重要的概念，是審計(jì)工作的靈魂?！秶H審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》是審計(jì)學(xué)者莫里斯·穆尼茲教授和愛德華·斯坦?jié)娊淌诘闹?，在這一書中利用比喻形象的表達(dá)出獨(dú)立性在獨(dú)立審計(jì)中的重要意義。他們將公司審計(jì)的過程比喻成一場比賽，而在這場比賽當(dāng)中，審計(jì)人員變身為擁有至高權(quán)利的裁判，而外界人士與被審計(jì)單位則像觀眾與比賽的當(dāng)事人。在這場比賽中，審計(jì)人員利用自己淵博的專業(yè)知識(shí)為自己贏來了裁判的身份，如果審計(jì)人員還具有豐富的經(jīng)驗(yàn)，但其自身不能處在客觀、獨(dú)立的地位，那么其對被審計(jì)單位的經(jīng)營成果及財(cái)務(wù)狀況的審計(jì)意見肯定無法得到外界人士的信服，就像觀眾不會(huì)信賴一位不公平的裁判一樣。因此，獨(dú)立性可以說是審計(jì)人員的本質(zhì)所在。注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)論，只有處于完全超然和獨(dú)立的立場上才有相應(yīng)的價(jià)值。這是個(gè)發(fā)人深省的比喻。

二、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀

以我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)多年發(fā)展的過程以及行業(yè)恢復(fù)狀況來看，政府是促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的根本動(dòng)力，而市場中各種相關(guān)信息的使用者只是輔助作用。政府部門的監(jiān)管需要極大的促進(jìn)了注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，而由于經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)相互分離造成的委托代理關(guān)系卻不是主要原因。政府部門是我國注冊會(huì)計(jì)師的最主要的服務(wù)對象。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠從事法定業(yè)務(wù)包括資本驗(yàn)證和審計(jì)等，也可以從事非法定業(yè)務(wù)例如管理咨詢等，但法定業(yè)務(wù)是當(dāng)前的主要業(yè)務(wù)，這是由于政府及相關(guān)主管部門的需要造成的結(jié)果。

在審計(jì)方式改制后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所快速發(fā)展的基礎(chǔ)條件變?yōu)樾驴蛻舻臓幦『驮锌蛻舻撵柟?。一些被審?jì)單位為了取得自己在經(jīng)濟(jì)上的目標(biāo)經(jīng)常利用變更的審計(jì)機(jī)構(gòu)需要維持客戶這一點(diǎn)迫使注冊會(huì)計(jì)師予以讓步。實(shí)際來說，被審計(jì)單位完全可以搜尋到可以提供自己不當(dāng)要求的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來獲得審計(jì)服務(wù)。我國當(dāng)前有許多中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，技術(shù)力量不足并且規(guī)模不大，質(zhì)量監(jiān)控和自律機(jī)制都不夠健全，這些中小型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)常利用降低收費(fèi)和為客戶提供不當(dāng)意愿的方法來獲取審計(jì)服務(wù)市場的“一杯羹”，“東方不亮，西方亮”可以說是這種混亂狀況的現(xiàn)實(shí)描述。

三、影響注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的主要因素

（一）外部因素

第一，市場競爭對審計(jì)行業(yè)的影響。審計(jì)市場的競爭手段與結(jié)構(gòu)受到激烈市場競爭的影響變得極其復(fù)雜，為了得到更多的客戶審計(jì)機(jī)構(gòu)與相關(guān)專業(yè)人員可能會(huì)采取一些不正當(dāng)?shù)氖侄?，例如提供與事實(shí)不相符的風(fēng)險(xiǎn)控制結(jié)果，這種審計(jì)的必然質(zhì)量較低。一些提供質(zhì)量差、獨(dú)立性低的審計(jì)服務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師和事務(wù)所無法利用審計(jì)市場自身進(jìn)行淘汰，必然導(dǎo)致審計(jì)行業(yè)的混亂和審計(jì)獨(dú)立性的缺失。

第二，公司治理結(jié)構(gòu)不完善。因?yàn)閲挟a(chǎn)權(quán)虛置的原因，導(dǎo)致了既是審計(jì)委托人又是被審計(jì)人的情況發(fā)生，而作為委托方在業(yè)務(wù)委托尤其是提供費(fèi)用上是優(yōu)勢的一方，在注冊會(huì)計(jì)師提供審計(jì)報(bào)告時(shí)作為委托方的企業(yè)經(jīng)常提出其他不和規(guī)定的要求，注冊會(huì)計(jì)師很難處理這種情況，發(fā)表意見受到極大制約。

第三，管理當(dāng)局的力量優(yōu)勢。管理當(dāng)局既可以聘請也可以解雇注冊會(huì)計(jì)師，而且對審計(jì)工作條件及其相關(guān)收費(fèi)有決定權(quán)，因此管理當(dāng)局在與注冊會(huì)計(jì)師的力量對比中通常有極大的優(yōu)勢。注冊會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所完全依靠客戶的審計(jì)收費(fèi)維持運(yùn)行，以生存為前提的規(guī)律下，可以降低原則來維持生存。

第四，政府影響和法規(guī)缺失。有些壟斷行業(yè)甚至政府管理部門，利用會(huì)議傳達(dá)、口頭通知、權(quán)利制裁和書面文件等形式要求或變相要求一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所對具體行業(yè)或業(yè)務(wù)進(jìn)行承接，直接影響審計(jì)意見的發(fā)布。一些被審計(jì)單位利用政府的行政權(quán)力來對會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行約束，對審計(jì)意見進(jìn)行操控，極大的危害審計(jì)的獨(dú)立性。而政府卻缺乏對應(yīng)的監(jiān)管體制，違規(guī)被查處的風(fēng)險(xiǎn)較低?！蹲詴?huì)計(jì)師法》還沒有修訂完善，沒有具體依據(jù)對行業(yè)自律監(jiān)管及行政監(jiān)管進(jìn)行準(zhǔn)確界定。一些業(yè)務(wù)依靠給予業(yè)務(wù)費(fèi)、信息費(fèi)和回扣等降低獨(dú)立性的方法取得的，行政監(jiān)管無法落實(shí)到位。

第五，執(zhí)業(yè)環(huán)境的影響。注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)當(dāng)前有多種執(zhí)業(yè)環(huán)境，其中注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的主要外部環(huán)境包括法治建設(shè)狀況、政府行為和市場化程度三個(gè)方面?！敖?jīng)濟(jì)警察”是注冊會(huì)計(jì)師的別稱，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)受市場化程度影響，程度越高則需求越大，市場化推動(dòng)了注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，同時(shí)提高了審計(jì)的獨(dú)立性。世界各國的審計(jì)行業(yè)也都是和行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量及市場化程度相一致的。因此可知，對高質(zhì)量審計(jì)的需求必然伴隨市場化進(jìn)程的增加而不斷提高，最終導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師可以提供更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，審計(jì)獨(dú)立性得到提高。

（二）內(nèi)部因素

第一，事務(wù)所一起完成審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)。審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)共同完成有相互間的利益矛盾，實(shí)際上影響客戶的目標(biāo)方向，降低了審計(jì)的獨(dú)立性。而且，注冊會(huì)計(jì)師想要得到較大利益的非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，極有可能降低審計(jì)收費(fèi)甚至在審計(jì)結(jié)論上給予一定的幫助，最終導(dǎo)致獨(dú)立性降低。

第二，事務(wù)所管理層過高的商業(yè)思維極易導(dǎo)致內(nèi)部出資比例存在不平衡，收益分配要遠(yuǎn)高于職業(yè)責(zé)任的出資比例。以利潤為第一目標(biāo)的權(quán)利層必然會(huì)回避對獨(dú)立性的要求。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)還在發(fā)展階段，迫于生計(jì)或是受到經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使，急于搶奪市場和擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模，必然更加注重委托人的想法，某些時(shí)候甚至提供假的審計(jì)報(bào)告，由于一己私欲導(dǎo)致整體注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的信任危機(jī)。

第三，很多注冊會(huì)計(jì)師掛靠在事務(wù)所。一名注冊會(huì)計(jì)師在承接項(xiàng)目后臨時(shí)組織一些業(yè)務(wù)助理人員，讓業(yè)務(wù)助理人員去完成審計(jì)并出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告，而并沒有參加項(xiàng)目的注冊會(huì)計(jì)師只負(fù)責(zé)最終簽字，以這種方式謀取財(cái)富。大部分業(yè)務(wù)助理只是臨時(shí)工作人員，沒有專業(yè)的技能，甚至簡單培訓(xùn)都沒有參加過，根本不能獨(dú)立的完成業(yè)務(wù)，利用業(yè)務(wù)助理人員完成審計(jì)工作在根本上降低了審計(jì)的獨(dú)立性。

四、改善注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對策分析

（一）完善審計(jì)委托關(guān)系

提供新的審計(jì)委托方法。對財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)進(jìn)行公開招標(biāo)，由與公司無關(guān)聯(lián)的政府部門負(fù)責(zé)，同時(shí)以監(jiān)管機(jī)構(gòu)為委托人，審計(jì)費(fèi)用由上市公司交給監(jiān)管機(jī)構(gòu)之后提供給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。如此能夠使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司以及管理當(dāng)局三者是相互平等的。由國資委與證監(jiān)委下設(shè)的公開招標(biāo)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)公開招標(biāo)，并設(shè)計(jì)國有上市公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的招標(biāo)書，為檢查監(jiān)督、處罰規(guī)定以及具體的質(zhì)量等提供規(guī)范，同時(shí)對國有上市公司收繳其年度報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的傭金，之后發(fā)放給執(zhí)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（二）提高審計(jì)行業(yè)監(jiān)督管理

以外部監(jiān)督來說，最有效的方法是以政府和社會(huì)為主體對整個(gè)行業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)監(jiān)督管理。政府的調(diào)控必不可少，因?yàn)檎哂袡?quán)威性并且與社會(huì)公眾的利益大體相同，可以發(fā)現(xiàn)并很快調(diào)查并解決遇到的各種重大問題，防止對整個(gè)行業(yè)造成不良影響。以行業(yè)內(nèi)部來說，應(yīng)保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所（審計(jì)事務(wù)所）對內(nèi)部控制進(jìn)行梳理，并由政府和社會(huì)實(shí)行長期外部監(jiān)督，行業(yè)自身監(jiān)督和內(nèi)控機(jī)制輔助監(jiān)督。

（三）清楚企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)舞弊

近年來許多審計(jì)糾紛是由虛假會(huì)計(jì)報(bào)表引起的。企業(yè)的舞弊是審計(jì)糾紛的主要原因，這樣違反了審計(jì)的獨(dú)立性。依據(jù)相關(guān)調(diào)查，大部分會(huì)計(jì)舞弊因?yàn)楣芾懋?dāng)局或董事會(huì)的原因。也就是說，如果董事會(huì)或管理當(dāng)局這種意愿或行為減少了，想要降低審計(jì)人員獨(dú)立審計(jì)時(shí)來自企業(yè)的壓力，提高審計(jì)的獨(dú)立性，必須監(jiān)督管理當(dāng)局或董事會(huì)的行為。因此，想要提高審計(jì)獨(dú)立性：一是改善公司治理結(jié)構(gòu)，健全企業(yè)內(nèi)部控制制度；二是認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)工作的重要性，提高總會(huì)計(jì)師在企業(yè)決策中的影響；三是完善法律制度，給予嚴(yán)格的外部監(jiān)督檢查。

（四）加強(qiáng)社會(huì)誠信建設(shè)

提高整個(gè)審計(jì)行業(yè)的職業(yè)道德需要從提高社會(huì)的誠信著手，進(jìn)而確保整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)對獨(dú)立性的高度重視。當(dāng)社會(huì)誠信度大大提高之后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所（審計(jì)事務(wù)所）必須相應(yīng)社會(huì)需求，實(shí)行更加積極誠信的態(tài)度進(jìn)行審計(jì)工作，這樣審計(jì)的獨(dú)立性才可以從根本上得到重視和提高。（作者單位：遼寧師范大學(xué)海華學(xué)院）

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