風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔芯?/h1>
2015-06-23 17:07:15孫歡
消費導(dǎo)刊 2015年4期
孫歡
近年來，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕殉蔀橐粋€熱門話題，引起廣大審計工作者的重視。研究和探討風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，對于改善審計質(zhì)量、提高審計效率、增強我國會計師事務(wù)所的國際競爭力、保證審計職業(yè)的健康發(fā)展，具有重要意義。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了根本性的變化，客觀經(jīng)濟環(huán)境的變化使得開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵蔀榱吮匾?。因此風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷难芯繉τ谖覈l(fā)展社會主義市場經(jīng)濟具有極為重要的意義。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵缸詴嫀熗ㄟ^被審計單位進行風(fēng)險職業(yè)判斷，評價被審計單位控制，確定剩余風(fēng)險，執(zhí)行追加審計程序，將剩余風(fēng)險降低到可接受水平。
一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的背景
20世紀(jì)30年代以前，經(jīng)濟業(yè)務(wù)比較簡單，賬項基礎(chǔ)審計盛行：20世紀(jì)30年代中期，隨著企業(yè)規(guī)模的擴大、經(jīng)濟業(yè)務(wù)量的不斷上升，制度基礎(chǔ)審計取而代之；進入20世紀(jì)90年代，世界各國控告審計人員的訴訟案件急劇增加，社會公眾對信息的需求不斷擴大，一種新的審計模式——風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)運而生。審計模式具體是如何演變的，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ褪侨绾谓⒌摹?/p>
在審計發(fā)展的早期（19世紀(jì)以前），由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，獲取審計證據(jù)的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細(xì)檢查，因此，此時的審計方法是詳細(xì)審計，又稱賬項基礎(chǔ)審計。但隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，審計的工作量越來越大，詳細(xì)審計的模式已不適應(yīng)審計工作的需要。從20世紀(jì)50年代起，以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計在西方國家得到廣泛應(yīng)用。從方法論的角度看，該種審計方法可以被稱作制度基礎(chǔ)審計方法。按照傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，注冊會計師是否實施審計程序，何時實施以及在多大范圍內(nèi)實施，完全取決于對檢查風(fēng)險的評估。注冊會計師在運用傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒〞r，通常難以對固有風(fēng)險作出準(zhǔn)確評估，往往將固有風(fēng)險簡單地確定為高水平，轉(zhuǎn)而將審計資源投向控制測試（如果必要）和實質(zhì)性測試。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。因此，隨著企業(yè)財務(wù)欺詐案的不斷出現(xiàn)，國外一些會計師事務(wù)所在20世紀(jì)90年代對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM行了改進，形成現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺攀?/p>
（一）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的原因
1.日益增加的審計風(fēng)險是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵霈F(xiàn)的直接原因
風(fēng)險在審計中其實是直存在的，在以揭錯查弊為審計目標(biāo)的第一階段，由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)較為簡單，審計人員通過詳細(xì)審查，基本能達(dá)到審計目標(biāo)的需要，社會對審計人員的職責(zé)也沒有明確規(guī)定，當(dāng)時的審計風(fēng)險轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的可能性并不大，審計人員本身對審計風(fēng)險的認(rèn)識還只是朦朧階段。
這表明審計職業(yè)界充分認(rèn)識到社會公眾的需求以及自身發(fā)展所要解決的矛盾，那就是要把審計風(fēng)險降到社會可接受的水平，滿足社會公眾的信息需求。若不積極履行職責(zé)，就將面臨重大的風(fēng)險，甚至?xí)C職業(yè)的生存。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚且詫徲嬶L(fēng)險為審計工作的出發(fā)點，使審計過程成為一個不斷克服和降低風(fēng)險的過程。
2.傳統(tǒng)審計方法的內(nèi)在缺陷是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的內(nèi)在原因
眾多的實際訴訟案件表明，著眼于內(nèi)部控制制度評價的制度導(dǎo)向存在著固有的局限性：一方面，即使是設(shè)計最完美的內(nèi)部控制制度，也可能因為執(zhí)行人員的粗心大意、判斷失誤等原因造成控制失效；內(nèi)部控制是針對過去的大量交易而設(shè)立的，它可能因環(huán)境改變而控制效果下降，無法自動地針對未來作出防范；更重要的則是，內(nèi)部控制制度可能因員工的串通舞弊而形同虛設(shè)，特別是由于內(nèi)部人控制它無法制約最高管理層的行為，他們可以很輕松地超越控制的限制。
3.審計界自身生存和發(fā)展的需要是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的內(nèi)在原因
伴隨經(jīng)濟的高速發(fā)展，公眾對審計界的期望值不斷提高。一旦被審計單位經(jīng)營失敗，遭受損失的一方必然想方設(shè)法彌補損失，將審計人員作為第三責(zé)任人要求連帶賠償，審計業(yè)的生存面臨威脅。而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)勢在于評價被審計單位的風(fēng)險，確定高風(fēng)險項目，從而使重大的差錯和舞弊可以揭露出來，使審計風(fēng)險降到可接受的水平。并且風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾饶鼙３謱徲嬓Ч帜苁箤徲嬓瘦^高。
（二）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶卣?/p>
1.審計重心前移
從以審計測試為中心到以風(fēng)險評估為中心，傳統(tǒng)審計的風(fēng)險評估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險審計領(lǐng)域，現(xiàn)在大大加強了風(fēng)險評估程序，真正體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢?/p>
2.風(fēng)險評估重心由控制風(fēng)險向聯(lián)合風(fēng)險轉(zhuǎn)移
控制風(fēng)險的高低主要與重大錯報的錯誤和員工舞弊有關(guān)，而管理層舞弊主要與重大錯報的管理層舞弊有關(guān)，會計師重點是發(fā)現(xiàn)管理層舞弊，評估重點是固有風(fēng)險。
3.風(fēng)險評估以分析性復(fù)核為中心
盡管風(fēng)險評估包括檢查、調(diào)查、詢問、穿行測試等多種審計取證手法，但核心是分析性復(fù)核的運用。分析性復(fù)核主要適用在報表分析上，現(xiàn)代風(fēng)險評估以分析為中心，分析性復(fù)核成為最重要的程序，為了適應(yīng)分析性復(fù)核功能擴大的要求，分析性復(fù)核開始走向多樣化，不再是對財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析，也對非財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析。
（三）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)越性
制度基礎(chǔ)審計所關(guān)注的內(nèi)部控制要素為：控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。但它對控制環(huán)境、會計系統(tǒng)及其對審計計劃的影響缺少表述，比較有限的要求注冊會計師了解控制環(huán)境和會計系統(tǒng)有關(guān)交易流的一般知識，不要求注冊會計師憑借對控制環(huán)境或會計系統(tǒng)的把握鑒別各種可能的錯報。事實上，一旦企業(yè)管理層如同“銀廣夏”那樣發(fā)生重大舞弊風(fēng)險，內(nèi)部控制制度就失去了作用，內(nèi)部控制的評價也就失去了意義。相比之下，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬯P(guān)注的控制制度有五要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。
三、在我國開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷默F(xiàn)實意義
為了適應(yīng)經(jīng)濟的發(fā)展，促進我國審計業(yè)務(wù)與國際接軌，在我國開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘衅洮F(xiàn)實意義。
（一）有利于改善審計質(zhì)量，提高審計效率
審計風(fēng)險與審計質(zhì)量、審計效率有內(nèi)在的聯(lián)系，審計風(fēng)險的一個重要原因就是審計質(zhì)量不高，在其他條件都一樣的情況下，片面追求審計效率有可能導(dǎo)致審計風(fēng)險增加和審計質(zhì)量下降，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^建立一個完整的審計風(fēng)險模型，對影響審計質(zhì)量的多種風(fēng)險因素進行分析、評估和控制，以降低審計風(fēng)險程度。這樣既可得出滿意的審計結(jié)論，又可耗費較少的審計資源，同時實現(xiàn)了審計的高質(zhì)量和高效率。
（二）有利于審計工作標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化和制度化
審計是一門實踐性很強的學(xué)科。需要審計人員擁有豐富的審計知識和審計經(jīng)驗。但是由于每個審計人員具有的知識和經(jīng)驗各有差異，采用的審計方法也有差異，這就勢必影響到審計結(jié)構(gòu)的一致性和正確性。所以在審計工作中需要制定一套較標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范的有章可循的方法，以防止因?qū)徲嬋藛T知識、經(jīng)驗差異而影響審計質(zhì)量。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘刑妆容^標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范的審計方法，審計人員有統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)和審查線索，從而可以減少不同審計人員對同一事物得出兩種截然不同的處理意見的可能性。
（三）有利于增強我國會計師事務(wù)所的國際競爭力，保證審計職業(yè)的健康發(fā)展
社會需求的不斷擴大和審計資源的相對不足之間的矛盾，成為制約審計質(zhì)量提高的個重要原因，而較低的審計質(zhì)量反過來又極大地?fù)p害了注冊會計師職業(yè)的形象。采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，在保證審計質(zhì)量的前提下，將審計資源在高風(fēng)險和低風(fēng)險的領(lǐng)域合理分配，能夠有效地利用審計資源，最大限度地減輕社會需求的壓力，有利于注冊會計師職業(yè)的健康發(fā)展。而且，采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，可以提高我國審計人員的業(yè)務(wù)水準(zhǔn)，促進我國會計師事務(wù)所與國際接軌，并積極地迎接國際競爭。
四、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈菩写嬖诘恼系K及其前景
（一）我國推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷恼系K
雖然現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀哂泻芏鄡?yōu)越性，是審計技術(shù)模式發(fā)展的方向。但由于我國獨立審計事業(yè)起步較晚，在實踐中，多數(shù)審計人員基本上按照內(nèi)控導(dǎo)向模式進行審計；更有部分審計人員仍然按照賬項基礎(chǔ)審計模式操作。并且由于我國法律法規(guī)不夠完善，部分會計師事務(wù)所內(nèi)部管理松散等問題，導(dǎo)致了我國實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳厝粫龅胶芏嗾系K。
1.被審計單位內(nèi)部治理機制。按照兩權(quán)分離的原則，經(jīng)營者受所有者委托對企業(yè)的經(jīng)營負(fù)責(zé)，所有者委托獨立執(zhí)業(yè)的注冊會計師提供獨立、客觀、公正的審計意見。但目前由于我國企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)尚不健全，出資者缺位現(xiàn)象突出，內(nèi)部人控制問題十分嚴(yán)重。這種委托人與被審計人合二為一的狀況打亂了審計關(guān)系三方有序的平衡關(guān)系，使注冊會計師在審計關(guān)系中處于明顯的被動地位，導(dǎo)致企業(yè)對高質(zhì)量的審計服務(wù)缺乏內(nèi)在的經(jīng)濟動機。
2.法律法規(guī)
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的直接原因就是法律訴訟風(fēng)險的增加。而在我國，雖然《證券法》、《注冊會計師法》等一系列法律的出臺對規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，加強注冊會計師的法律責(zé)任起到了一定作用。但是，我國關(guān)于注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)定還比較空洞，缺乏具體的可操作性，民事賠償制度不夠完善?？梢娢覈詴嫀煶袚?dān)的法律風(fēng)險仍然較小。
3.注冊會計師素質(zhì)在我國，實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ阶畲蟮闹萍s就是缺乏高水平的注冊會計師。由于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭髮Ρ粚徲媶挝粚嵤┍匾娘L(fēng)險評估程序，這樣就需要審計人員具備風(fēng)險分析和判斷能力。該模式要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)是復(fù)合型人才，不僅要精通會計、審計方面的專業(yè)知識，而且要具備相應(yīng)的行業(yè)和管理知識。而通過考試取得注冊會計師資格的部分年輕人又往往缺乏解決實際問題的能力。并且我國的注冊會計師考試并不涉及企業(yè)管理及行業(yè)分析等方面的知識，在后續(xù)教育中也沒有這方面的計劃。
（二）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈菩械那熬?/p>
雖然風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖谝恍┕逃腥毕荩谖覈鴮嵤┮策€面臨一系列問題。但是，在傳統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ缴习l(fā)展起來的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，已?jīng)從幾方面完善了傳統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫷牟蛔悖衅溥M步性。由于世界經(jīng)濟環(huán)境的變化和市場經(jīng)濟的發(fā)展，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞菍徲嫲l(fā)展的大方向。在我國，我們應(yīng)該盡量解決阻礙風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ桨l(fā)展出現(xiàn)的問題，繼續(xù)研究、克服風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)部缺陷，逐步采用更完善的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ饺〈到y(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，具體可作以下幾方面的努力：
1.繼續(xù)推進經(jīng)濟體制改革。
完善國有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，加強資本市場法律監(jiān)管。同時，我國可以在會計師事務(wù)所推廣風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃枷?，使得審計人員在系統(tǒng)審計的基礎(chǔ)上注重從宏觀經(jīng)濟形勢、行業(yè)狀況、企業(yè)戰(zhàn)略等方面分析被審計單位可能存在的風(fēng)險。
2.進步修訂以審計準(zhǔn)則為核心的審計規(guī)范體系。注重對應(yīng)用審計風(fēng)險模式的改進，完善風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵤┑木唧w程序的具體方法，諸如內(nèi)部控制制度的評價，以及在控制測試和證實測試階段都要使用的審計抽樣方法、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險的估計和評價法等，為審計人員在實務(wù)操作中建立一個規(guī)范性的、原則性的技術(shù)指導(dǎo)，以便使審計人員執(zhí)業(yè)能夠有章可循。
3.培養(yǎng)高素質(zhì)的審計人員。注冊會計師執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)或提供咨詢服務(wù)，專業(yè)性和技術(shù)性極強，客觀上要求從業(yè)人員必須具備較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤?，要求審計人員具有更高的分析問題及解決問題的能力，應(yīng)用“職業(yè)的判斷，克盡應(yīng)有的謹(jǐn)慎和關(guān)注”。為此，應(yīng)該培養(yǎng)審計人員對影響企業(yè)的宏觀環(huán)境的把握能力，培養(yǎng)其統(tǒng)計、分析等綜合能力，提高審計人員的綜合素質(zhì)。
五、總結(jié)
通過對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷难芯浚浞终f明風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍乾F(xiàn)代職業(yè)審計的必然發(fā)展趨勢，但其尚處于探索階段，在實踐中，尚無完整的模式可參照執(zhí)行，隨著社會制度的不斷進步，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕矔S之逐漸發(fā)展和完善。我認(rèn)為在此過程中，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽⒃谧詴嫀熉殬I(yè)界得到普遍的認(rèn)可，并得以積極運用，也將全面提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)形象
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風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵缸詴嫀熗ㄟ^被審計單位進行風(fēng)險職業(yè)判斷，評價被審計單位控制，確定剩余風(fēng)險，執(zhí)行追加審計程序，將剩余風(fēng)險降低到可接受水平。
一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的背景
20世紀(jì)30年代以前，經(jīng)濟業(yè)務(wù)比較簡單，賬項基礎(chǔ)審計盛行：20世紀(jì)30年代中期，隨著企業(yè)規(guī)模的擴大、經(jīng)濟業(yè)務(wù)量的不斷上升，制度基礎(chǔ)審計取而代之；進入20世紀(jì)90年代，世界各國控告審計人員的訴訟案件急劇增加，社會公眾對信息的需求不斷擴大，一種新的審計模式——風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)運而生。審計模式具體是如何演變的，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ褪侨绾谓⒌摹?/p>
在審計發(fā)展的早期（19世紀(jì)以前），由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，獲取審計證據(jù)的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細(xì)檢查，因此，此時的審計方法是詳細(xì)審計，又稱賬項基礎(chǔ)審計。但隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，審計的工作量越來越大，詳細(xì)審計的模式已不適應(yīng)審計工作的需要。從20世紀(jì)50年代起，以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計在西方國家得到廣泛應(yīng)用。從方法論的角度看，該種審計方法可以被稱作制度基礎(chǔ)審計方法。按照傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，注冊會計師是否實施審計程序，何時實施以及在多大范圍內(nèi)實施，完全取決于對檢查風(fēng)險的評估。注冊會計師在運用傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒〞r，通常難以對固有風(fēng)險作出準(zhǔn)確評估，往往將固有風(fēng)險簡單地確定為高水平，轉(zhuǎn)而將審計資源投向控制測試（如果必要）和實質(zhì)性測試。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。因此，隨著企業(yè)財務(wù)欺詐案的不斷出現(xiàn)，國外一些會計師事務(wù)所在20世紀(jì)90年代對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM行了改進，形成現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺攀?/p>
（一）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的原因
1.日益增加的審計風(fēng)險是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵霈F(xiàn)的直接原因
風(fēng)險在審計中其實是直存在的，在以揭錯查弊為審計目標(biāo)的第一階段，由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)較為簡單，審計人員通過詳細(xì)審查，基本能達(dá)到審計目標(biāo)的需要，社會對審計人員的職責(zé)也沒有明確規(guī)定，當(dāng)時的審計風(fēng)險轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的可能性并不大，審計人員本身對審計風(fēng)險的認(rèn)識還只是朦朧階段。
這表明審計職業(yè)界充分認(rèn)識到社會公眾的需求以及自身發(fā)展所要解決的矛盾，那就是要把審計風(fēng)險降到社會可接受的水平，滿足社會公眾的信息需求。若不積極履行職責(zé)，就將面臨重大的風(fēng)險，甚至?xí)C職業(yè)的生存。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚且詫徲嬶L(fēng)險為審計工作的出發(fā)點，使審計過程成為一個不斷克服和降低風(fēng)險的過程。
2.傳統(tǒng)審計方法的內(nèi)在缺陷是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的內(nèi)在原因
眾多的實際訴訟案件表明，著眼于內(nèi)部控制制度評價的制度導(dǎo)向存在著固有的局限性：一方面，即使是設(shè)計最完美的內(nèi)部控制制度，也可能因為執(zhí)行人員的粗心大意、判斷失誤等原因造成控制失效；內(nèi)部控制是針對過去的大量交易而設(shè)立的，它可能因環(huán)境改變而控制效果下降，無法自動地針對未來作出防范；更重要的則是，內(nèi)部控制制度可能因員工的串通舞弊而形同虛設(shè)，特別是由于內(nèi)部人控制它無法制約最高管理層的行為，他們可以很輕松地超越控制的限制。
3.審計界自身生存和發(fā)展的需要是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的內(nèi)在原因
伴隨經(jīng)濟的高速發(fā)展，公眾對審計界的期望值不斷提高。一旦被審計單位經(jīng)營失敗，遭受損失的一方必然想方設(shè)法彌補損失，將審計人員作為第三責(zé)任人要求連帶賠償，審計業(yè)的生存面臨威脅。而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)勢在于評價被審計單位的風(fēng)險，確定高風(fēng)險項目，從而使重大的差錯和舞弊可以揭露出來，使審計風(fēng)險降到可接受的水平。并且風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾饶鼙３謱徲嬓Ч帜苁箤徲嬓瘦^高。
（二）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶卣?/p>
1.審計重心前移
從以審計測試為中心到以風(fēng)險評估為中心，傳統(tǒng)審計的風(fēng)險評估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險審計領(lǐng)域，現(xiàn)在大大加強了風(fēng)險評估程序，真正體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢?/p>
2.風(fēng)險評估重心由控制風(fēng)險向聯(lián)合風(fēng)險轉(zhuǎn)移
控制風(fēng)險的高低主要與重大錯報的錯誤和員工舞弊有關(guān)，而管理層舞弊主要與重大錯報的管理層舞弊有關(guān)，會計師重點是發(fā)現(xiàn)管理層舞弊，評估重點是固有風(fēng)險。
3.風(fēng)險評估以分析性復(fù)核為中心
盡管風(fēng)險評估包括檢查、調(diào)查、詢問、穿行測試等多種審計取證手法，但核心是分析性復(fù)核的運用。分析性復(fù)核主要適用在報表分析上，現(xiàn)代風(fēng)險評估以分析為中心，分析性復(fù)核成為最重要的程序，為了適應(yīng)分析性復(fù)核功能擴大的要求，分析性復(fù)核開始走向多樣化，不再是對財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析，也對非財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析。
（三）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)越性
制度基礎(chǔ)審計所關(guān)注的內(nèi)部控制要素為：控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。但它對控制環(huán)境、會計系統(tǒng)及其對審計計劃的影響缺少表述，比較有限的要求注冊會計師了解控制環(huán)境和會計系統(tǒng)有關(guān)交易流的一般知識，不要求注冊會計師憑借對控制環(huán)境或會計系統(tǒng)的把握鑒別各種可能的錯報。事實上，一旦企業(yè)管理層如同“銀廣夏”那樣發(fā)生重大舞弊風(fēng)險，內(nèi)部控制制度就失去了作用，內(nèi)部控制的評價也就失去了意義。相比之下，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬯P(guān)注的控制制度有五要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。
三、在我國開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷默F(xiàn)實意義
為了適應(yīng)經(jīng)濟的發(fā)展，促進我國審計業(yè)務(wù)與國際接軌，在我國開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘衅洮F(xiàn)實意義。
（一）有利于改善審計質(zhì)量，提高審計效率
審計風(fēng)險與審計質(zhì)量、審計效率有內(nèi)在的聯(lián)系，審計風(fēng)險的一個重要原因就是審計質(zhì)量不高，在其他條件都一樣的情況下，片面追求審計效率有可能導(dǎo)致審計風(fēng)險增加和審計質(zhì)量下降，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^建立一個完整的審計風(fēng)險模型，對影響審計質(zhì)量的多種風(fēng)險因素進行分析、評估和控制，以降低審計風(fēng)險程度。這樣既可得出滿意的審計結(jié)論，又可耗費較少的審計資源，同時實現(xiàn)了審計的高質(zhì)量和高效率。
（二）有利于審計工作標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化和制度化
審計是一門實踐性很強的學(xué)科。需要審計人員擁有豐富的審計知識和審計經(jīng)驗。但是由于每個審計人員具有的知識和經(jīng)驗各有差異，采用的審計方法也有差異，這就勢必影響到審計結(jié)構(gòu)的一致性和正確性。所以在審計工作中需要制定一套較標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范的有章可循的方法，以防止因?qū)徲嬋藛T知識、經(jīng)驗差異而影響審計質(zhì)量。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘刑妆容^標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范的審計方法，審計人員有統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)和審查線索，從而可以減少不同審計人員對同一事物得出兩種截然不同的處理意見的可能性。
（三）有利于增強我國會計師事務(wù)所的國際競爭力，保證審計職業(yè)的健康發(fā)展
社會需求的不斷擴大和審計資源的相對不足之間的矛盾，成為制約審計質(zhì)量提高的個重要原因，而較低的審計質(zhì)量反過來又極大地?fù)p害了注冊會計師職業(yè)的形象。采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，在保證審計質(zhì)量的前提下，將審計資源在高風(fēng)險和低風(fēng)險的領(lǐng)域合理分配，能夠有效地利用審計資源，最大限度地減輕社會需求的壓力，有利于注冊會計師職業(yè)的健康發(fā)展。而且，采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，可以提高我國審計人員的業(yè)務(wù)水準(zhǔn)，促進我國會計師事務(wù)所與國際接軌，并積極地迎接國際競爭。
四、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈菩写嬖诘恼系K及其前景
（一）我國推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷恼系K
雖然現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀哂泻芏鄡?yōu)越性，是審計技術(shù)模式發(fā)展的方向。但由于我國獨立審計事業(yè)起步較晚，在實踐中，多數(shù)審計人員基本上按照內(nèi)控導(dǎo)向模式進行審計；更有部分審計人員仍然按照賬項基礎(chǔ)審計模式操作。并且由于我國法律法規(guī)不夠完善，部分會計師事務(wù)所內(nèi)部管理松散等問題，導(dǎo)致了我國實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳厝粫龅胶芏嗾系K。
1.被審計單位內(nèi)部治理機制。按照兩權(quán)分離的原則，經(jīng)營者受所有者委托對企業(yè)的經(jīng)營負(fù)責(zé)，所有者委托獨立執(zhí)業(yè)的注冊會計師提供獨立、客觀、公正的審計意見。但目前由于我國企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)尚不健全，出資者缺位現(xiàn)象突出，內(nèi)部人控制問題十分嚴(yán)重。這種委托人與被審計人合二為一的狀況打亂了審計關(guān)系三方有序的平衡關(guān)系，使注冊會計師在審計關(guān)系中處于明顯的被動地位，導(dǎo)致企業(yè)對高質(zhì)量的審計服務(wù)缺乏內(nèi)在的經(jīng)濟動機。
2.法律法規(guī)
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的直接原因就是法律訴訟風(fēng)險的增加。而在我國，雖然《證券法》、《注冊會計師法》等一系列法律的出臺對規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，加強注冊會計師的法律責(zé)任起到了一定作用。但是，我國關(guān)于注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)定還比較空洞，缺乏具體的可操作性，民事賠償制度不夠完善?？梢娢覈詴嫀煶袚?dān)的法律風(fēng)險仍然較小。
3.注冊會計師素質(zhì)在我國，實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ阶畲蟮闹萍s就是缺乏高水平的注冊會計師。由于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭髮Ρ粚徲媶挝粚嵤┍匾娘L(fēng)險評估程序，這樣就需要審計人員具備風(fēng)險分析和判斷能力。該模式要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)是復(fù)合型人才，不僅要精通會計、審計方面的專業(yè)知識，而且要具備相應(yīng)的行業(yè)和管理知識。而通過考試取得注冊會計師資格的部分年輕人又往往缺乏解決實際問題的能力。并且我國的注冊會計師考試并不涉及企業(yè)管理及行業(yè)分析等方面的知識，在后續(xù)教育中也沒有這方面的計劃。
（二）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈菩械那熬?/p>
雖然風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖谝恍┕逃腥毕荩谖覈鴮嵤┮策€面臨一系列問題。但是，在傳統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ缴习l(fā)展起來的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，已?jīng)從幾方面完善了傳統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫷牟蛔悖衅溥M步性。由于世界經(jīng)濟環(huán)境的變化和市場經(jīng)濟的發(fā)展，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞菍徲嫲l(fā)展的大方向。在我國，我們應(yīng)該盡量解決阻礙風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ桨l(fā)展出現(xiàn)的問題，繼續(xù)研究、克服風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)部缺陷，逐步采用更完善的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ饺〈到y(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，具體可作以下幾方面的努力：
1.繼續(xù)推進經(jīng)濟體制改革。
完善國有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，加強資本市場法律監(jiān)管。同時，我國可以在會計師事務(wù)所推廣風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃枷?，使得審計人員在系統(tǒng)審計的基礎(chǔ)上注重從宏觀經(jīng)濟形勢、行業(yè)狀況、企業(yè)戰(zhàn)略等方面分析被審計單位可能存在的風(fēng)險。
2.進步修訂以審計準(zhǔn)則為核心的審計規(guī)范體系。注重對應(yīng)用審計風(fēng)險模式的改進，完善風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵤┑木唧w程序的具體方法，諸如內(nèi)部控制制度的評價，以及在控制測試和證實測試階段都要使用的審計抽樣方法、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險的估計和評價法等，為審計人員在實務(wù)操作中建立一個規(guī)范性的、原則性的技術(shù)指導(dǎo)，以便使審計人員執(zhí)業(yè)能夠有章可循。
3.培養(yǎng)高素質(zhì)的審計人員。注冊會計師執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)或提供咨詢服務(wù)，專業(yè)性和技術(shù)性極強，客觀上要求從業(yè)人員必須具備較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤?，要求審計人員具有更高的分析問題及解決問題的能力，應(yīng)用“職業(yè)的判斷，克盡應(yīng)有的謹(jǐn)慎和關(guān)注”。為此，應(yīng)該培養(yǎng)審計人員對影響企業(yè)的宏觀環(huán)境的把握能力，培養(yǎng)其統(tǒng)計、分析等綜合能力，提高審計人員的綜合素質(zhì)。
五、總結(jié)
通過對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷难芯浚浞终f明風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍乾F(xiàn)代職業(yè)審計的必然發(fā)展趨勢，但其尚處于探索階段，在實踐中，尚無完整的模式可參照執(zhí)行，隨著社會制度的不斷進步，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕矔S之逐漸發(fā)展和完善。我認(rèn)為在此過程中，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽⒃谧詴嫀熉殬I(yè)界得到普遍的認(rèn)可，并得以積極運用，也將全面提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)形象
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