宋傲雪

摘要：在全面推進(jìn)依法治國的進(jìn)程中，黨的十八大提出：要推進(jìn)科學(xué)立法、嚴(yán)格執(zhí)法、公正司法、全民守法，堅(jiān)持法律面前人人平等，保證有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究。為貫徹落實(shí)黨的十八大做出的戰(zhàn)略部署，加快建設(shè)社會主義法治國家，十八屆四中全會全面推進(jìn)依法治國，特別強(qiáng)調(diào)：依法執(zhí)政是依法治國的關(guān)鍵。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為政府的行政機(jī)關(guān)，其最基層的稅務(wù)所、區(qū)縣稽查局及同級的機(jī)關(guān)科室，是基層法治建設(shè)的著力點(diǎn)和排頭兵。其工作不僅要實(shí)施最具體的法律法規(guī)，更重要的是面對龐大復(fù)雜的行政關(guān)系相對人，維護(hù)和保障其權(quán)利與自由。同時(shí)，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法水平的高低、執(zhí)法行為規(guī)范與否，都直接關(guān)系到國家法律的落實(shí)，直接關(guān)系到社會的穩(wěn)定。

關(guān)鍵詞：稅收管理；法治建設(shè)；基層執(zhí)法

一、研究意義與理論基礎(chǔ)

做到依法治國，首先要落實(shí)依法執(zhí)政。稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅屬于一般的行政機(jī)構(gòu)，更是與各企業(yè)、個(gè)人都有著密不可分的聯(lián)系。是以基層稅收法治建設(shè)是稅收法治建設(shè)的重要組成部分，也是政府治理的基礎(chǔ)工作?！岸愂辗ㄖ问侵敢罁?jù)稅收法定主義原則，通過稅收立法、稅收執(zhí)法、稅收司法和稅收法律監(jiān)督等一系列稅收法律制度的創(chuàng)建，使征稅主體與納稅主體的稅收行為納入現(xiàn)代法治軌道?！雹俣愂辗ㄖ螐?qiáng)調(diào)一種規(guī)范，使征稅和納稅秩序依法運(yùn)行。稅收法治現(xiàn)代化是稅收法治與時(shí)俱進(jìn)的表現(xiàn)。

首先要明確，“法治”并不同于“法制”，這兩個(gè)概念我們經(jīng)常用，卻有著很大的區(qū)別。最基本的，“法制”是制度的范疇，是法制制度的簡稱；而“法治”是一種治國的原則、理論和方法，是相對于“人治”這一概念而言的。“人治”與法治是對立排斥的，但卻與“法制”不矛盾，就好比在封建時(shí)期也有一定的法律制度，但統(tǒng)治者的個(gè)人權(quán)力至高無上，卻是“人治”的社會。

從法學(xué)角度看，哈耶克認(rèn)為法治是以一種約定俗成的理念確定下來并得以運(yùn)用的，最后成為處理事務(wù)的準(zhǔn)則。從這一思想看，稅收法治建設(shè)是法治建設(shè)在稅收領(lǐng)域的具體體現(xiàn)。稅收法治是一種規(guī)則，也需要內(nèi)化成一種約定俗成的理念；只有在這種思想的約束下，稅收的征管和繳納才能發(fā)展為一種自覺地機(jī)制。

從管理學(xué)角度看，政府在稅務(wù)管理上的越位和缺位，都會引發(fā)破窗效應(yīng)，越位會帶來權(quán)力濫用；缺位會導(dǎo)致違規(guī)者肆無忌憚。加強(qiáng)法治建設(shè)，達(dá)到依法行政的目的，體現(xiàn)的不僅僅是一種約束力，還有一種監(jiān)督力；即從法治的角度出發(fā)，防止征納雙方的破窗效應(yīng)，才能更好地體現(xiàn)稅收公平。

再從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，假設(shè)每個(gè)人都會理性地追求利益最大化，這樣的利己性，使得納稅人會在涉稅事項(xiàng)上以自身的利益為出發(fā)點(diǎn)，在沒有科學(xué)有效監(jiān)管的狀況下，可能會出現(xiàn)納稅人的違規(guī)現(xiàn)象，因此，需要在稅務(wù)管理中建立科學(xué)有效的管控機(jī)制。

基層稅收法治建設(shè)完善與否，直接體現(xiàn)依法治稅進(jìn)程。由于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)直接與納稅人發(fā)生征納關(guān)系，其關(guān)鍵在于促進(jìn)征納雙方治稅及納稅思維的變革，強(qiáng)調(diào)的是人的法治意識。

二、基層稅收法治建設(shè)在現(xiàn)實(shí)中存在的問題

1.立法技術(shù)的缺陷弱化執(zhí)法依據(jù)

稅收法治是保障稅收執(zhí)法機(jī)關(guān)執(zhí)法行為的有力武器。我國的稅收法律體系至今仍未形成具有較強(qiáng)綜合性的基礎(chǔ)法律體系，從國家層面，缺少一部調(diào)整稅收法律關(guān)系的基本法，同時(shí)實(shí)體法的法律級次較低、稅收規(guī)范性文件在制定上不夠嚴(yán)謹(jǐn)、程序法的修訂完善相對滯后。又由于具體政策空白點(diǎn)較多、一些法規(guī)和規(guī)章存在矛盾沖突，從而造成了稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法依據(jù)不完備，妨礙其公平執(zhí)法。

從稅收法律體系的角度看，現(xiàn)行的稅收法律體系不健全且立法層次低。我國現(xiàn)行的稅收法律體系中，由全國人民代表大會及其常務(wù)委員會制定的稅收實(shí)體法律僅有《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國車船稅法》，稅收程序法律僅有《中華人民共和國稅收征收管理法》，其余的稅收法律大多屬于暫行條例或者暫行規(guī)定，由國務(wù)院以及財(cái)政部或國家稅務(wù)總局這些主管部門進(jìn)行制定，以行政法規(guī)及部門規(guī)章的形式為主，使得法條的權(quán)威性、規(guī)范性降低。

其次，稅收法律法規(guī)數(shù)量龐大，存在政策性矛盾，導(dǎo)致基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的公平性受到影響。比如對于偷逃稅的處罰，在印花稅的暫行條例里，規(guī)定要“處以重用印花稅票金額30倍以下的罰款”，但是《稅收征收管理法》中卻說要處以“不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”，這30倍與5倍的差距不僅僅反映在繳納金額上，更是法規(guī)間沖突的體現(xiàn)。

2.自由裁量權(quán)的彈性導(dǎo)致執(zhí)法存在彈性

稅收自由裁量權(quán)是指稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在法律事實(shí)要件確定的情況下，在法律授權(quán)的范圍內(nèi)，依據(jù)立法目的和公正、合理原則自行判斷行為條件、自行選擇行為方式和自由作出行政決定的權(quán)力。②稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使這種權(quán)力時(shí)，要符合稅法合理性與公正性的要求，做到“自由”必須在法律規(guī)定的限度內(nèi)，“裁量”要科學(xué)、合理、忠實(shí)稅法的目的。然而，現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)規(guī)定中的“可”、“須”、“以上”、“以下”等詞匯的含義不夠明確或空間較大，影響了執(zhí)法的公平性，也容易產(chǎn)生不良的社會影響。

是否執(zhí)法的選擇空間易產(chǎn)生社會矛盾。主要表現(xiàn)在稅收法律法規(guī)或其他法規(guī)規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)“可以”或“有權(quán)”采取某一管理措施或行為，而不是“得”、“應(yīng)當(dāng)”或“必須”采取某一管理措施或行為。這類自由裁量權(quán)多是些授權(quán)性規(guī)范，可做可不做，而不是強(qiáng)制性、命令性規(guī)范。如土地增值稅清算規(guī)程第十條規(guī)定：“對符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。……”這里只規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)“可要求”納稅人清算，因此，是否清算要由稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)自己的判斷和評價(jià)，這一政策的執(zhí)行也導(dǎo)致2014年初的媒體對稅務(wù)機(jī)關(guān)的“炮轟”，讓公眾產(chǎn)生了稅務(wù)機(jī)關(guān)不勤政及偏袒房地產(chǎn)商的質(zhì)疑，從而引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)在全國范圍內(nèi)開展土地增值稅大清算的行動。

3.征管基礎(chǔ)信息的不完整

目前稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取征管基礎(chǔ)信息的渠道主要有三個(gè)方面：渠道一是納稅人申報(bào)的信息，包括通過稅務(wù)登記獲取納稅人的企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營范圍基本稅籍信息，和納稅人日常申報(bào)的稅基信息。渠道二是稅務(wù)機(jī)關(guān)從評估、稽查、日常管理等工作中獲得或形成的信息。渠道三是從第三方獲取的信息，即從征納雙方之外的第三方獲得的信息。第三方與納稅人之間存在其他層面的管理關(guān)系，或與納稅人有業(yè)務(wù)往來，能掌握反映納稅人經(jīng)營狀況的信息。例如北京市車船稅實(shí)現(xiàn)了與交管局、保險(xiǎn)協(xié)會的數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)傳輸。

從部門間協(xié)調(diào)的角度看，目前政府部門間的協(xié)作信息平臺沒有建立起來，政府部門間信息交流不通暢。征管基礎(chǔ)信息的采集工作也缺乏相應(yīng)的法律制度保障，即使有相關(guān)的法律條文，但往往只做了框架性的要求，規(guī)定過于籠統(tǒng)，可操作性不強(qiáng)，難以規(guī)范實(shí)際工作。稅收執(zhí)法需要政府相關(guān)部門的配合和支持，但稅收法律法規(guī)中缺少對于征納之外的第三方信息提供的法律依據(jù)?，F(xiàn)行《中華人民共和國稅收征收管理法》中規(guī)定了銀行有義務(wù)向稅務(wù)部門提供信息，但沒有明確銀行應(yīng)該向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供信息的具體方式、手續(xù)、范圍。而現(xiàn)實(shí)中由于法律責(zé)任不清，約束性差，相關(guān)部門的管理缺位和不作為現(xiàn)象普遍存在等原因，造成部門間協(xié)調(diào)配合不力。③同時(shí)各單位之間大多是平級的關(guān)系，個(gè)別單位的協(xié)稅護(hù)稅的意識相對薄弱，片面的認(rèn)為過多的配合稅務(wù)機(jī)關(guān)一些涉稅事項(xiàng)會對本單位的利益有影響，除非是有益的涉稅事項(xiàng)，否則很難主動承擔(dān)起配合稅務(wù)機(jī)關(guān)工作的責(zé)任，如此弱化了執(zhí)法效果，極易導(dǎo)致執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

同時(shí)，在政府行政、執(zhí)法公開透明的現(xiàn)狀下，稅務(wù)機(jī)關(guān)也難以對納稅人提出提供申報(bào)表和財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表之外的進(jìn)一步信息的要求，采集更多、更細(xì)的信息數(shù)據(jù)的要求缺少法律規(guī)范，對不提供者也缺少相應(yīng)懲處規(guī)范。涉稅數(shù)據(jù)信息的采集缺乏應(yīng)有的制度保障，影響了稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)工作的深入開展。

4.納稅人核算基礎(chǔ)薄弱

按照二八定律，我國納稅人中80%的稅收是由20%的納稅人貢獻(xiàn)的，而80%的納稅人的稅收貢獻(xiàn)率不大，他們的規(guī)模一般比較小，其中很多小微企業(yè)的核算不健全。根據(jù)某稅務(wù)所調(diào)研，該所企業(yè)所得稅應(yīng)納稅戶數(shù)為4326戶，其中40.34%為小微企業(yè)。資料顯示，大量的小微企業(yè)采用代理記賬的方法，但是代理記賬機(jī)構(gòu)和人員不能盡職盡責(zé)地完成核算工作。這些代理記賬機(jī)構(gòu)往往用很低的收費(fèi)吸引小微企業(yè)，獲得價(jià)低量多的代理權(quán)后敷衍了事。這些代理記賬公司的記賬人員往往是剛畢業(yè)的大學(xué)生或?qū)？粕?，也有轉(zhuǎn)行的其他人員，很多人沒有從業(yè)資格證書，不僅經(jīng)驗(yàn)不足、會計(jì)、稅務(wù)水平有限，職業(yè)操守也有所缺失。一名記賬人員往往負(fù)擔(dān)十幾戶甚至上百戶的代理記賬工作，在辦理申報(bào)時(shí)，某個(gè)月認(rèn)真算7、8戶企業(yè)的賬，對其他戶的賬目沒有精力計(jì)算，就都采用零申報(bào)的方法，造成大量申報(bào)數(shù)據(jù)的不準(zhǔn)確。代理記賬的信息不準(zhǔn)確也造成稅源管理基礎(chǔ)的不扎實(shí)，侵蝕了稅基，對稅收法治化帶來不利的影響，而基層稅務(wù)機(jī)關(guān)苦于精力有限而難以完成對眾多小微企業(yè)的縝密審核或稽查，這也成為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍反映的工作難點(diǎn)。

三、完善基層稅收法治建設(shè)的幾點(diǎn)建議

1.提升立法技術(shù)

法治需要法制。稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)中最大的風(fēng)險(xiǎn)是稅法有紕漏。協(xié)調(diào)完備的稅收立法是依法治稅的基礎(chǔ)，也是降低執(zhí)法不確定性引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵之策。因此，完善稅法體系，加強(qiáng)法治建設(shè)，是防范稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的治本之策。

在依法治國的大的目標(biāo)下，追求“良法善治”，完善法治的基礎(chǔ)是有完善的法制。稅收法治化的路徑應(yīng)該以提升立法技術(shù)為基礎(chǔ)，完善稅收實(shí)體法和程序法。稅收法定原則不僅僅要求稅收要素法定，還要求稅收要素明確，提升立法技術(shù)，讓法律制度更加清晰明確，才能充分體現(xiàn)稅收法定原則。

在本輪稅制改革中，對“公平”追求的呼聲高與效率，但是我們不能夠忽視“效率”問題，而效率要從經(jīng)濟(jì)和行政兩個(gè)角度來追求，這是完善稅法體系必須要考慮的問題。因此，在改革完善我國的實(shí)體法和程序法的進(jìn)程中，要避免空洞的列舉一些概括性的條款和基本原則，盡可能讓課稅要素和管理流程明確、清晰。同時(shí)，要秉承合理、易于操作的理念著手修訂現(xiàn)行稅法涉稅條款，改變條款原則化狀態(tài)，才可能從根本上降低稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

2.完善自由裁量權(quán)的管理

建立稅收自由裁量權(quán)的制度控制體系。該體系的構(gòu)建應(yīng)著眼于實(shí)現(xiàn)對稅收自由裁量權(quán)合理性、合法性的兩方面的控制。合法性控制主要是從依法行政角度審查稅收自由裁量權(quán)的形式要件，它要求稅務(wù)機(jī)關(guān)行使行政管理不僅要遵循實(shí)體法，還要遵循程序法。合理性控制，主要是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)要切實(shí)做到“合理行政”：行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政管理，應(yīng)當(dāng)遵循公平、公正的原則。要平等對待行政管理對象，做到不偏私、不歧視。針對基層法治建設(shè)可以從以下三個(gè)方面入手，解決執(zhí)法過程中的彈性風(fēng)險(xiǎn)問題。④

一是立法時(shí)對執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行細(xì)化和“量化”，硬化裁量權(quán)的彈性。裁量標(biāo)準(zhǔn)的細(xì)化，能較好地規(guī)范行政執(zhí)法行為，消除因條件模糊、人為因素，造成行政自由裁量的隨意性和不公開、不公正性。⑤將納稅人違規(guī)處置結(jié)果進(jìn)行詳細(xì)分值圖表化，匯集所有稅務(wù)處罰條款，按照納稅人的行業(yè)種類、經(jīng)營規(guī)模、開業(yè)年限、違法行為、涉案金額等涉案指標(biāo)，直接設(shè)置詳細(xì)處置分值和指向處置標(biāo)準(zhǔn)，形成處置標(biāo)準(zhǔn)手冊。

二是在裁量權(quán)的實(shí)施中，對于納稅人違規(guī)行為處置的政策模糊地帶，先依據(jù)“就低不就高”原則，即適用“有利于納稅人”的原則，體現(xiàn)出稅法無依據(jù)時(shí)所產(chǎn)生的“合理”性。

三是加強(qiáng)權(quán)力在運(yùn)行中的跟蹤監(jiān)督，從內(nèi)部執(zhí)法監(jiān)督角度看，通過事前監(jiān)督、事中監(jiān)督、事后監(jiān)督三個(gè)階段對行政處罰自由裁量權(quán)形成有效地制約保證權(quán)力的正常運(yùn)行。從外部社會監(jiān)督角度看，要將“抽屜”中的執(zhí)法權(quán)擺上桌面，增強(qiáng)執(zhí)法透明度，將個(gè)案處罰的事實(shí)、理由、結(jié)果公開，以規(guī)范和約束自由裁量權(quán)的運(yùn)用。

3.完善信息共享機(jī)制

從第三方信息角度看，建立政府部門間的信息平臺，將包括銀行、工商、公安、住建委等部門的涉稅信息納入平臺，加強(qiáng)稅務(wù)部門與第三方機(jī)構(gòu)的相互協(xié)作和信息共享。

稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)建立一個(gè)統(tǒng)一的稅務(wù)信息系統(tǒng)應(yīng)用平臺，納稅人、第三方機(jī)構(gòu)，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)都是稅務(wù)信息系統(tǒng)的外部實(shí)體，他們向稅務(wù)信息系統(tǒng)提供信息，與此同時(shí)，他們也可以從該系統(tǒng)中獲得各自所需的信息。外部實(shí)體把各自的信息輸入至稅務(wù)信息管理系統(tǒng)，通過該系統(tǒng)一系列的信息采集、處理、分析等工作，向納稅人提供相應(yīng)的反饋信息，向第三方機(jī)構(gòu)提供可以輔助相應(yīng)機(jī)構(gòu)工作的信息，以及向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供統(tǒng)計(jì)、分析、決策、預(yù)測等工作所需的信息⑥。

4.加強(qiáng)納稅人辦稅能力的應(yīng)用性培訓(xùn)

對納稅人的政策、業(yè)務(wù)培訓(xùn)屬于納稅服務(wù)的重要組成部分，近年來稅務(wù)局已經(jīng)越來越重視對納稅人的培訓(xùn)，但是培訓(xùn)時(shí)機(jī)、開展次數(shù)和培訓(xùn)深度都與納稅人的需求有一定的距離。當(dāng)下的培訓(xùn)主要集中在企業(yè)新設(shè)立階段所坐的普及性培訓(xùn)，往往納稅人還尚未進(jìn)行實(shí)際經(jīng)營，培訓(xùn)過的內(nèi)容得不到很好實(shí)踐，影響了培訓(xùn)對納稅人經(jīng)營中運(yùn)用的效果。因此，稅務(wù)培訓(xùn)應(yīng)該細(xì)化和更有針對性。一方面應(yīng)當(dāng)要加強(qiáng)對小企業(yè)的培訓(xùn)力度。應(yīng)建立其培訓(xùn)常態(tài)機(jī)制，另一方面，應(yīng)該結(jié)合培訓(xùn)對象的不同階段和需求細(xì)化培訓(xùn)，對于企業(yè)初期設(shè)立可能遇到的納稅問題進(jìn)行有側(cè)重的應(yīng)用性培訓(xùn)，而對有一定經(jīng)營期限的企業(yè)實(shí)行差別化的應(yīng)用性指導(dǎo)，“分班上課”，可以增加培訓(xùn)效果。（作者單位：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

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[2]李華.論稅收白由裁量權(quán)制度控制體系的完善[J].稅收與經(jīng)濟(jì)，2007.（02），57

[3]王曙光，胡鍇.稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的成因及其防范[J].銅陵學(xué)院學(xué)報(bào)，2012.（06）

[4]崔應(yīng)強(qiáng).規(guī)范行政執(zhí)法自由裁量權(quán)實(shí)踐與啟示[J].中國價(jià)格監(jiān)督檢查，2013.（07）

[5]羅祖高.新形勢下如何提高公務(wù)員依法行政的意識和能力[J].當(dāng)代廣西，2015.（16）

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[8]林瑩.基層稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防范研究[D].山東師范大學(xué)碩士學(xué)位論文，2014年

[9]卓嵐婷.我國稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)研究[D].廈門大學(xué)碩士學(xué)位論文，2014年

注解：

①涂龍力，解愛國.論稅收法治的現(xiàn)代化[J].稅務(wù)研究，2005.（04），52

②李華.《論稅收白由裁量權(quán)制度控制體系的完善》.稅收與經(jīng)濟(jì)，2007年第2期，第57頁

③王曙光，胡鍇.稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的成因及其防范.《銅陵學(xué)院學(xué)報(bào)》，2012-12-15

④羅祖高.新形勢下如何提高公務(wù)員依法行政的意識和能力.《當(dāng)代廣西》，2015-8-16

⑤崔應(yīng)強(qiáng).規(guī)范行政執(zhí)法自由裁量權(quán)實(shí)踐與啟示.《中國價(jià)格監(jiān)督檢查》，2013-7-20

⑥北京市地方稅務(wù)學(xué)會課題組《稅務(wù)管理中數(shù)據(jù)信息應(yīng)用問題研究》，2012年