（ABB高壓電機(jī)有限公司 上海200245）

一、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

會(huì)計(jì)政策的變更是企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一種會(huì)計(jì)政策的行為，企業(yè)發(fā)生的會(huì)計(jì)政策變更一般有兩種處理方法：追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法，采用追溯調(diào)整法的思路通常是先要確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，然后編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄，再調(diào)整列報(bào)前期期初財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及金額。只有在累積影響數(shù)無(wú)法確定時(shí)才采用未來(lái)適用法。累積影響數(shù)的確定可以通過(guò)幾步完成：根據(jù)新政策重新計(jì)算出前期事項(xiàng)的影響，比較兩種政策下的差異，根據(jù)差異計(jì)算出所得稅影響金額。

例1：長(zhǎng)江公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，所得稅稅率為25%，按照凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。2014年1月1日長(zhǎng)江公司將對(duì)外出租的一棟辦公樓由成本計(jì)量模式改為公允價(jià)值計(jì)量模式。該辦公樓是2010年12月31日對(duì)外出租，出租時(shí)辦公樓的原價(jià)為1 000萬(wàn)元，已提折舊200萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為20年，采用年限平均法折舊，假設(shè)長(zhǎng)江公司會(huì)計(jì)折舊方法及預(yù)計(jì)年限與稅法的規(guī)定相同。2010年1月1日起，長(zhǎng)江公司所在地存在活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，該辦公樓2010年12月 31日、2011年 12月 31日、2012年 12月 31日、2013年12月31日的公允價(jià)值分別為800萬(wàn)元、950萬(wàn)元、1 030萬(wàn)元、1 050萬(wàn)元，假設(shè)按年確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。

分析：確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)：2011年原政策影響的當(dāng)期損益為-40萬(wàn)元，新政策影響的當(dāng)期損益為100萬(wàn)元，因此稅前差異為140萬(wàn)元［100-（-40）］，所得稅影響為35萬(wàn)元，稅后差異為105萬(wàn)元；2012年原政策的影響為-40萬(wàn)元，新政策影響的當(dāng)期損益為80萬(wàn)元，稅前差異為120萬(wàn)元，所得稅影響為30萬(wàn)元，稅后差異為90萬(wàn)元。2013年原政策的影響為-40萬(wàn)元，新政策影響的當(dāng)期損益為20萬(wàn)元，稅前差異為60萬(wàn)元，所得稅差異為15萬(wàn)元，稅后差異為45萬(wàn)元。

確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為其歷史成本，而賬面價(jià)值為公允價(jià)值，資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅差異320萬(wàn)元，說(shuō)明未來(lái)期間多交稅，現(xiàn)在少交稅，需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債80萬(wàn)元。

2013年年初的調(diào)整科目如下：

借：投資性房地產(chǎn)——成本8 000 000

投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)2 300 000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 2 800 000

貸：投資性房地產(chǎn) 10 000 000

遞延所得稅負(fù)債 650 000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)2 450 000

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)245 000

貸：盈余公積 245 000

2013年的調(diào)整分錄為：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)200 000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 400 000

貸：遞延所得稅負(fù)債 150 000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)450 000

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)45 000

貸：盈余公積 45 000

二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理方法為：對(duì)于企業(yè)本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整本期賬簿中的相關(guān)科目；本期發(fā)現(xiàn)的以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，需要在報(bào)表的附注中披露，不需要調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目；本期發(fā)現(xiàn)的前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，則需要分情況處理：影響到損益的應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整到發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，同時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)期初數(shù)也一并調(diào)整；不影響損益的則直接調(diào)整報(bào)表中的相關(guān)科目。前期差錯(cuò)更正關(guān)系到當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅的調(diào)整，如果企業(yè)之前的會(huì)計(jì)處理是正確的，那么就不涉及應(yīng)交所得稅的調(diào)整；如果企業(yè)之前的會(huì)計(jì)處理有誤那么需要調(diào)整應(yīng)交所得稅。

（一）本期發(fā)現(xiàn)的前期重大差錯(cuò)，會(huì)計(jì)政策與稅法一致不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，只調(diào)整應(yīng)交所得稅

例2：甲公司系國(guó)有獨(dú)資公司，所得稅稅率為25%，按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，2013年甲公司的內(nèi)部審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)如下問(wèn)題：甲公司自行建造的辦公樓已于2012年6月30日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并開(kāi)始投入使用，但是甲公司未按規(guī)定辦理竣工結(jié)算及結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)手續(xù)。2012年6月30日，該在建工程的賬面余額為2 000萬(wàn)元，2012年12月31日在建工程的賬面余額為2 190萬(wàn)元，包括建造該辦公樓時(shí)相關(guān)的專門借款在2012年7月至12月期間發(fā)生的利息50萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用的支出為140萬(wàn)元。該辦公樓竣工結(jié)算的成本為2 000萬(wàn)元，甲公司預(yù)計(jì)該辦公樓的使用年限為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用年限平均法計(jì)提折舊。

分析：首先確定前期差錯(cuò)的累積影響數(shù)：甲公司將應(yīng)當(dāng)計(jì)入“管理費(fèi)用”的金額錯(cuò)誤地計(jì)入了“在建工程”，使得企業(yè)的應(yīng)交所得稅計(jì)量錯(cuò)誤，需要在更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)時(shí)調(diào)整應(yīng)交所得稅。2012年甲公司少計(jì)提折舊50萬(wàn)元，管理費(fèi)用少計(jì)了140萬(wàn)元，財(cái)務(wù)費(fèi)用少計(jì)了50萬(wàn)元，多計(jì)了所得稅費(fèi)用 60 萬(wàn)元［（50+140+50）×25%］，多計(jì)凈利潤(rùn) 180 萬(wàn)元，多計(jì)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”60萬(wàn)元，多提取法定盈余公積18萬(wàn)元（180×10%）。編制調(diào)整會(huì)計(jì)分錄：

將固定資產(chǎn)入賬：

借：固定資產(chǎn) 20 000 000

貸：在建工程 20 000 000

補(bǔ)提折舊：

借：以前年度損益調(diào)整——管理費(fèi)用500 000

貸：累計(jì)折舊 500 000

將誤計(jì)入在建工程的管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用沖銷：

借：以前年度損益調(diào)整——管理費(fèi)用1 400 000——財(cái)務(wù)費(fèi)用500 000

貸：在建工程 1 900 000

調(diào)整應(yīng)交所得稅：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅600 000

貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用600 000

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)1 800 000

貸：以前年度損益調(diào)整 1 800 000

提取盈余公積：

借：盈余公積 180 000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)180 000

（二）本期發(fā)生的前期重大差錯(cuò)使得企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債的賬面價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，產(chǎn)生暫時(shí)性差異，需要調(diào)整遞延所得稅

例3：宏遠(yuǎn)公司為增值稅一般納稅人，所得稅稅率為25%，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，按照凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，2013年的財(cái)務(wù)報(bào)表于2014年3月31日批準(zhǔn)報(bào)出，所得稅匯繳清算工作于2014年4月10日完成。2014年1月4日宏遠(yuǎn)公司發(fā)現(xiàn)2013年12月31日計(jì)提的長(zhǎng)江公司的壞賬準(zhǔn)備發(fā)生差錯(cuò)，該應(yīng)收賬款系2013年10月10日銷售一批貨物給長(zhǎng)江公司，銷售收入為1 000萬(wàn)元，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備200萬(wàn)元，宏遠(yuǎn)公司登記賬簿時(shí)誤將壞賬準(zhǔn)備計(jì)提為100萬(wàn)元。

分析：在這種情況下，會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正之后會(huì)使得應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值下降100萬(wàn)元，產(chǎn)生的可抵扣差異也將發(fā)生變化，需要調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)的余額。

補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備：

借：以前年度損益調(diào)整 1 000 000

貸：壞賬準(zhǔn)備 1 000 000

調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 250 000

貸：以前年度損益調(diào)整 250 000

將“以前年度損益調(diào)整”賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)到“利潤(rùn)分配”：

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)750 000

貸：以前年度損益調(diào)整 750 000

借：盈余公積 75 000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)75 000

三、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

資產(chǎn)負(fù)債表的日后調(diào)整事項(xiàng)在稅務(wù)處理方面主要涉及應(yīng)交所得稅和遞延所得稅的調(diào)整，遞延所得稅的調(diào)整主要分析該事項(xiàng)有沒(méi)有導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，以及產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否發(fā)生了變動(dòng)，如果發(fā)生了變化則需要調(diào)整遞延所得稅。應(yīng)交所得稅的調(diào)整主要是看調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生在納稅匯繳清算日之前還是之后，如果發(fā)生在匯繳清算日之前應(yīng)該調(diào)整報(bào)告年度的應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用；如果發(fā)生在匯繳清算日之后則需要調(diào)整遞延所得稅和所得稅費(fèi)用。

（一）調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生在報(bào)告年度所得稅匯繳清算之前

例4：A企業(yè)系增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%，所得稅稅率為25%，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。A企業(yè)2013年的財(cái)務(wù)報(bào)告在2014年4月1日經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)報(bào)出，2013年的所得稅匯繳清算工作在2014年2月28日完成，A企業(yè)未來(lái)期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅額以抵扣產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。2013年10月12日A企業(yè)因在與B公司的銷售合同中違約被B公司告上法庭，B公司要求A企業(yè)賠償600萬(wàn)元，至2013年12月31日該訴訟仍未判決，2013年12月31日A企業(yè)計(jì)提了400萬(wàn)元的預(yù)計(jì)負(fù)債，2014年2月1日經(jīng)法院判決A企業(yè)賠償B公司500萬(wàn)元，兩公司均不再上訴。

分析：A企業(yè)在2013年年末對(duì)該項(xiàng)未決訴訟計(jì)提賠償金時(shí)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，負(fù)債不允許稅前扣除，只有在法院做出判決時(shí)確定是企業(yè)真正發(fā)生的損失時(shí)才允許稅前抵扣，因此在2013年會(huì)計(jì)和稅法上的不一致就產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，而且A企業(yè)能夠在未來(lái)期間取得足夠的應(yīng)納稅額來(lái)抵扣暫時(shí)性差異，因此A企業(yè)在2013年時(shí)需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。在2014年的2月1日該項(xiàng)訴訟確定了賠償500萬(wàn)元，這是A企業(yè)真正發(fā)生的損失，稅法上是允許扣除的，因?yàn)榇藭r(shí)A企業(yè)2013年的財(cái)務(wù)報(bào)告尚未報(bào)出，應(yīng)該將之前年末確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以沖回，所得稅費(fèi)用是損益類賬戶，年末已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)至利潤(rùn)分配，賬戶不再有余額。所以需要通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”來(lái)沖回。編制的會(huì)計(jì)分錄為：

借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用1 000 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1 000 000

因?yàn)锳企業(yè)該項(xiàng)調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生于所得稅匯繳清算日之前，應(yīng)當(dāng)將法院判決的500萬(wàn)元調(diào)減當(dāng)期2013年的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而減少應(yīng)交所得稅，調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1 250 000

貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用1 250 000

（二）調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生在報(bào)告年度所得稅匯繳清算之后

例5：甲公司系增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%，2013年9月18日銷售一批商品給乙公司，貨款收入為500萬(wàn)元 （不含增值稅），結(jié)轉(zhuǎn)成本為300萬(wàn)元，截至2013年12月31日該項(xiàng)應(yīng)收賬款尚未收到，未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。2014年3月1日該貨物因質(zhì)量問(wèn)題全部被退回，甲公司于2014年2月28日完成所得稅匯繳清算工作，所得稅稅率為25%，按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。

分析：因?yàn)?013年度期間的銷售退回發(fā)生在2014年3月1日，在所得稅匯繳清算日2014年2月28日之后，所以甲公司調(diào)整2013報(bào)告年度的收入、成本之后，按照稅法的規(guī)定還應(yīng)該調(diào)整2013年度的遞延所得稅，因2013年多交的所得稅會(huì)導(dǎo)致2014年少交所得稅，所以需要調(diào)整2013年度的遞延所得稅資產(chǎn)。甲公司的賬務(wù)調(diào)整處理為：

調(diào)整收入：

借：以前年度損益調(diào)整 5 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅850 000

貸：應(yīng)收賬款 5 850 000

調(diào)整成本：

借：庫(kù)存商品 3 000 000

貸：以前年度損益調(diào)整 3 000 000

調(diào)整所得稅：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 500 000

貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用500 000

結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”的賬戶余額：

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)1 500 000

貸：以前年度損益調(diào)整 1 500 000

提取盈余公積：

借：盈余公積 150 000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)150 000

四、總結(jié)

會(huì)計(jì)政策變更、前期差錯(cuò)更正引起的納稅調(diào)整事項(xiàng)中，主要工作在于采用追溯調(diào)整法確定累積的影響數(shù)，并把這個(gè)影響數(shù)通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)會(huì)計(jì)科目的調(diào)整來(lái)予以消除，只有當(dāng)累積的影響數(shù)不能確定時(shí)才采用未來(lái)適用法，此時(shí)不必對(duì)之前的賬目進(jìn)行調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)中如果未涉及損益調(diào)整，則只需要調(diào)整報(bào)表中的相關(guān)科目；如果涉及到損益調(diào)整的，需要區(qū)分該事項(xiàng)是在所得稅匯繳清算日之前還是之后：如果在之前，則需要調(diào)整“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目；如果在之后，需要調(diào)整“遞延所得稅”科目。