（柳州職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)與物流管理系 廣西柳州 545006）

按照“營改增”政策的解釋，有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營性租賃，是指在約定時(shí)間內(nèi)將物品、設(shè)備等有形動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動(dòng)。有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營性租賃主要表現(xiàn)為機(jī)器設(shè)備租賃和交通運(yùn)輸工具租賃。“營改增”后，有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃由于規(guī)模不同、稅率不同、執(zhí)行時(shí)間不同、租賃物不同、用途不同等，為納稅籌劃提供了可能，本文就有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃的納稅籌劃方法做一探討。

一、分開核算法

【案例1】偉成汽車租賃公司為從事旅游客車租賃服務(wù)的一般納稅人企業(yè)，2013年8月1日納入“營改增”試點(diǎn)。主要業(yè)務(wù)范圍有兩類：第一類是提供車輛不提供司機(jī)、不負(fù)責(zé)燃油和維修費(fèi)用（以下簡稱提供車輛不提供司機(jī)）；第二類是提供車輛并提供司機(jī)，并負(fù)責(zé)燃油和維修費(fèi)用（以下簡稱提供車輛并提供司機(jī)）。2014年購進(jìn)高檔車輛兩臺(tái)，進(jìn)價(jià)100萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額17萬元；2014年?duì)I業(yè)收入800萬元，其中屬于第一類提供車輛不提供司機(jī)的業(yè)務(wù)收入500萬元（其中用營改增試點(diǎn)前購進(jìn)車輛為標(biāo)的物取得的收入為300萬元），屬于第二類提供車輛并提供司機(jī)的業(yè)務(wù)收入300萬元，但相應(yīng)負(fù)擔(dān)的司機(jī)勞務(wù)費(fèi)用23萬元，汽油費(fèi)、維修費(fèi)用77萬元，取得的進(jìn)項(xiàng)稅13萬元。

根據(jù)財(cái)稅［2013］106號文件精神，案例1涉及的“營改增”政策分析如下：

1.按“營改增”政策規(guī)定，陸路運(yùn)輸服務(wù)是指通過陸路（地上或者地下）運(yùn)送貨物或者旅客的運(yùn)輸業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括鐵路運(yùn)輸和其他陸路運(yùn)輸。出租汽車業(yè)務(wù)中，出租汽車連帶配司機(jī)的（如上下班班車、旅游包車、為其他單位提供班車、校車等），屬于《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》中的“交通運(yùn)輸業(yè)”；僅租賃汽車不配備司機(jī)的，屬于《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》中的“有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)”。因此，本案例中的第一類業(yè)務(wù)提供車輛不提供司機(jī)，為有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，適用增值稅稅率為17%；第二類業(yè)務(wù)提供車輛并提供司機(jī)，為交通運(yùn)輸業(yè)，適用增值稅稅率為11%。

2.按“營改增”政策規(guī)定，試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，以試點(diǎn)實(shí)施之日前購進(jìn)或者自制的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營租賃服務(wù)，試點(diǎn)期間可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。案例1中第一類提供車輛不提供司機(jī)的業(yè)務(wù)收入，即經(jīng)營租賃取得的收入500萬元中有300萬元為“營改增”試點(diǎn)前以購進(jìn)車輛為標(biāo)的物出租取得的收入，按該政策規(guī)定，可選擇按簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，適應(yīng)稅率為3%。

3.按“營改增”政策規(guī)定，混業(yè)經(jīng)營是指納稅人兼有增值稅不同稅率或不同征收率的應(yīng)稅項(xiàng)目，即納稅人從事不同稅率或征收率的經(jīng)營活動(dòng)。綜上第1、2點(diǎn)分析，案例1企業(yè)兼有稅率為17%的有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、稅率為11%的交通運(yùn)輸服務(wù)以及稅率為3%的簡易計(jì)稅方法的不同的應(yīng)稅項(xiàng)目，因此屬于“營改增”中的混業(yè)經(jīng)營行為。根據(jù)“營改增”政策，納稅人從事“混業(yè)經(jīng)營”的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額或應(yīng)稅服務(wù)額，未分別核算的，從高適用稅率。因此案例1企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別核算這些不同稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目的收入。

方案1：分開核算時(shí)，應(yīng)交增值稅按各自適用稅率計(jì)算：

（1）提供車輛不提供司機(jī)的業(yè)務(wù)收入，即經(jīng)營租賃取得收入500萬元的增值稅：

①用“營改增”試點(diǎn)前購進(jìn)車輛為標(biāo)的物取得的收入為300萬元，假設(shè)按簡易方法計(jì)稅，應(yīng)交增值稅為：300×3%=9（萬元）。

②用“營改增”試點(diǎn)后購進(jìn)車輛為標(biāo)的物取得的收入，銷項(xiàng)稅額為：（500-300）×17%=34（萬元）。

（2）提供車輛并提供司機(jī)的收入，即交通運(yùn)輸收入300萬元，銷項(xiàng)稅額為：300×11%=33（萬元）。企業(yè)應(yīng)交增值稅為：（34+33）-（17+13）+9=46（萬元）。

方案2：不分開核算時(shí)，企業(yè)需從高適用稅率，企業(yè)應(yīng)交增值稅為：800×17%-（17+13）=106（萬元）。

可見，分開核算比不分開核算節(jié)稅60萬元（106-46）。

二、經(jīng)營規(guī)模拆分法

【案例2】某汽車租賃公司專門從事汽車經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，2014年取得的年租金收入為800萬元，當(dāng)年取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為20萬元。

根據(jù)“營改增”政策規(guī)定，服務(wù)業(yè)一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)稅服務(wù)額超過500萬元的企業(yè)，年應(yīng)稅服務(wù)額500萬元以下的為小規(guī)模納稅人。該公司為有形動(dòng)產(chǎn)租賃，適用稅率為17%，年應(yīng)稅服務(wù)收入為800萬元，可按每個(gè)400萬元的企業(yè)劃分為兩個(gè)小規(guī)模納稅人企業(yè)，則企業(yè)可按3%的征收率計(jì)算增值稅。

方案1：不拆分時(shí)，該企業(yè)為“營改增”一般納稅人，應(yīng)交增值稅=800×17%-20=116（萬元）。

方案2：拆分為兩個(gè)小規(guī)模納稅人時(shí)，應(yīng)交增值稅=400×3%+400×3%=24（萬元）。

結(jié)果，拆分為小規(guī)模納稅人比不拆分節(jié)稅92萬元（116-24）。

到底是選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人節(jié)稅，取決于企業(yè)取得的進(jìn)項(xiàng)稅的多少，也即可抵扣項(xiàng)目占不含稅銷售額的比重的多少。以一般納稅人增值稅稅率為17%、小規(guī)模納稅人征收率為3%為例：

應(yīng)稅項(xiàng)目增值率=（不含稅銷售收入-不含稅購進(jìn)項(xiàng)目價(jià)款）/不含稅銷售收入×100%=1-不含稅購進(jìn)項(xiàng)目價(jià)款/不含稅銷售收入×100%=1-可抵扣的購進(jìn)項(xiàng)目占不含稅銷售額的比重

假設(shè)抵扣的購進(jìn)項(xiàng)目占不含稅銷售額的比重為x，則：

17%×（1-x）=3%，解得稅負(fù)平衡點(diǎn)為：x=82.35%。

也就是說當(dāng)企業(yè)可抵扣的購進(jìn)項(xiàng)目占銷售額的比重為82.35%時(shí)，兩種納稅人稅負(fù)一樣；當(dāng)企業(yè)可抵扣的購進(jìn)項(xiàng)目占銷售額的比重大于82.35%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)企業(yè)可抵扣的購進(jìn)項(xiàng)目占銷售額的比重小于82.35%時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。

三、業(yè)務(wù)內(nèi)容轉(zhuǎn)換法

【案例3】某汽車租賃公司從事汽車經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，只提供車輛不提供司機(jī)，不負(fù)責(zé)汽油等費(fèi)用，2014年取得的年應(yīng)稅收入為1 000萬元，當(dāng)年新購汽車兩輛，價(jià)款100萬元，取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為17萬元。

根據(jù) “營改增”政策，提供車輛不提供司機(jī)、不負(fù)責(zé)燃油和維修費(fèi)用的業(yè)務(wù)屬于“有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃”業(yè)務(wù)，稅率為17%；提供車輛并提供司機(jī)，并負(fù)責(zé)燃油和維修費(fèi)用的業(yè)務(wù)屬于“交通運(yùn)輸”業(yè)務(wù)，稅率為11%。一般情況下，在沒有新購汽車和發(fā)生較大維修費(fèi)用的情況下，汽車經(jīng)營租賃比以汽車為工具的交通運(yùn)輸業(yè)得到的抵扣要少，業(yè)務(wù)內(nèi)容轉(zhuǎn)換的籌劃方法就是設(shè)法將高稅率的 “有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃”向低稅率的“交通運(yùn)輸業(yè)”轉(zhuǎn)換，并且爭取得到更多的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。案例3中，提供車輛不提供司機(jī)的應(yīng)稅服務(wù)收入1 000萬元為經(jīng)營租賃收入，假設(shè)將租賃合同改為運(yùn)輸合同，提供車輛并提供司機(jī)，負(fù)責(zé)相應(yīng)的汽油費(fèi)，增加的司機(jī)勞務(wù)費(fèi)用為36萬元，增加的汽油費(fèi)用為124萬元，取得的增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅21萬元。一般情況下，提供車輛的一方，也會(huì)將承擔(dān)的這部分司機(jī)及汽油費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁到對方企業(yè)，因此其收入也相應(yīng)增加160萬元，即此時(shí)的交通運(yùn)輸收入變?yōu)? 160萬元。

方案1：只提供車輛不提供司機(jī)，此時(shí)為“經(jīng)營租賃”，應(yīng)交增值稅為：1 000×17%-17=153（萬元）?，F(xiàn)金凈流量=1 000-100-153=747（萬元）。

方案2：提供車輛并提供司機(jī)，負(fù)責(zé)汽油等費(fèi)用，此時(shí)為“交通運(yùn)輸”勞務(wù)，應(yīng)交增值稅為：1 160×11%-（17+21）=89.6（萬元）。 現(xiàn)金凈流量=1 160-100-（36+124）-89.6=810.4（萬元）。

可見，籌劃后，提供車輛并提供司機(jī)比只提供車輛不提供司機(jī)節(jié)稅63.4萬元（153-89.6），增加的現(xiàn)金凈流量63.4萬元（810.4-747）。

總之，“營改增”的納稅籌劃技術(shù)方法很多，有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃企業(yè)需要認(rèn)真研讀相關(guān)的稅收政策法規(guī)，在遵循稅法的前提下，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況作出科學(xué)合理的納稅籌劃，同時(shí)也要根據(jù)政策的變化及時(shí)作出調(diào)整，只有這樣所做的籌劃方案才能合理合法，從而達(dá)到降低稅負(fù)、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的目的。