（北京工商大學(xué)商學(xué)院 國有資產(chǎn)管理協(xié)同創(chuàng)新中心 北京 100037）

一、引言

為保持我國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則的持續(xù)趨同，適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展需要，提高企業(yè)財務(wù)報表質(zhì)量和會計信息透明度，財政部對CAS 2（2006）進行了整體修訂，新修訂的CAS 2（2014）自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的范圍內(nèi)施行，鼓勵境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。本文就CAS 2（2014）的主要變化及其對企業(yè)和財務(wù)報表使用者帶來的影響做一些解讀。

二、長期股權(quán)投資準則的歷史變革

為了更好地了解CAS 2（2014），我們需要對長期股權(quán)投資準則歷史變革與發(fā)展做一個回顧。1978年以前，我國企業(yè)是單一所有制形式，采用的是統(tǒng)收統(tǒng)支體制下的資金平衡會計模式。隨著我國經(jīng)濟體制改革的全面開展，證券市場的發(fā)展、企業(yè)股票的公開發(fā)行和交易，1992年財政部與國家體改委聯(lián)合發(fā)布了《股份制試點企業(yè)會計制度》，同年12月頒布實施了《企業(yè)會計準則——基本準則》，開創(chuàng)了國內(nèi)企業(yè)實行適合商品經(jīng)濟需要的會計制度改革的先河，通過這一階段的會計改革，會計制度發(fā)生了根本性變遷，我國也實現(xiàn)了會計核算模式的根本轉(zhuǎn)變。

雖然我國于1992年正式制定了企業(yè)會計準則，但由于當時缺乏配套的具體準則作為會計實務(wù)的指南，直到1998年才頒布了《企業(yè)會計準則——投資》等一系列具體準則，解決了長期股權(quán)投資用什么方法核算的問題，同時也明確了不同核算方法的采用標準。

2006年我國頒布新企業(yè)會計準則，新企業(yè)會計準則將原來《企業(yè)會計準則——投資》中的內(nèi)容，分為《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》和 《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》兩部分。新企業(yè)會計準則強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的理念，與國際準則趨同，并為國際財務(wù)報告準則提供了有益借鑒，實現(xiàn)了我國會計企業(yè)準則建設(shè)的跨越和突破。

為進一步規(guī)范長期股權(quán)投資的相關(guān)會計處理，2012年財政部發(fā)布了《關(guān)于征求＜企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資（修訂）（征求意見稿）＞意見的函》，本次修訂的主要內(nèi)容包括長期股權(quán)投資范圍、與有關(guān)企業(yè)會計準則的關(guān)鍵性概念保持一致等方面，征求意見稿還整合了已發(fā)布的解釋公告、年報通知等文件規(guī)定。

三、CAS 2（2014）相對于 CAS 2（2006）的主要變化

（一）明確界定長期股權(quán)投資的適用范圍

CAS 2（2014）長期股權(quán)投資包括投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制、具有重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。而CAS 2（2006）中長期股權(quán)投資除CAS 2（2014）規(guī)定的權(quán)益性投資外，還包括投資方持有的對被投資企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響，并在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。

將投資方持有的對被投資企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響，并在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資納入《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認和計量》規(guī)范。CAS 2（2006）中規(guī)定對該部分投資按照成本法核算。由于CAS 2（2014）要求此前已執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)應(yīng)按照本準則進行追溯調(diào)整，因此之前作為長期股權(quán)投資核算的該部分投資還要做追溯調(diào)整。由于新修訂準則的適用范圍的變化，相應(yīng)成本法也僅適用于對子公司的投資核算，原不具有控制、共同控制和重大影響的其他投資，不再采用成本法核算。

（二）增加對重大影響判斷的考慮因素

重大影響是指投資方對被投資方的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力。但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定，投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。CAS 2（2014）新增“在確定能否對被投資單位施加重大影響時，應(yīng)當考慮投資方和其他方持有的被投資單位當期可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素”，但并未對重大影響作出實質(zhì)性修改。

（三）對享有被投資方其他權(quán)益變動的確認

CAS 2（2014）規(guī)定“投資方取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益和其他綜合收益的份額，分別確認投資收益和其他綜合收益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；投資方按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)享有的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值；投資方對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益?！倍鳦AS 2（2006）并未對投資方對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動的會計處理作出明確規(guī)定。目前IASB對關(guān)于對其他因素導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動的會計處理雖然不明確，但已經(jīng)形成了傾向性意見，企業(yè)應(yīng)享有被投資方其他權(quán)益變動計入權(quán)益的做法是目前較為恰當?shù)默F(xiàn)實選擇。

（四）明確按個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表分別就有關(guān)交易事項進行會計處理

CAS 2（2006）并未就個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表分別對有關(guān)交易事項進行會計處理作出規(guī)定。CAS 2（2014）明確規(guī)定了兩種報表分別對有關(guān)交易事項進行會計處理，在編制財務(wù)報表時，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》（2014）的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。

（五）明確了成本法核算投資收益的會計處理

CAS 2（2014）明確規(guī)定投資企業(yè)采用成本法核算對被投資方的投資時，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當確認為當期投資收益，取消了CAS 2（2006）中以被投資方接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額為限的規(guī)定。即獲得被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過限額的部分，不再作為初始投資成本收回來沖減投資賬面價值，而是將超額部分作為投資收益處理。

（六）明確了內(nèi)部交易損益按持股比例抵銷

CAS 2（2014）明確規(guī)定了投資企業(yè)在計算確認應(yīng)享有或應(yīng)分擔被投資方的凈損益時，與被投資方之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當予以抵銷。對長期股權(quán)投資的后續(xù)計量包括成本法和權(quán)益法，這里的權(quán)益法屬于完全收益，投資方在按簡單權(quán)益法對被投資方凈利潤確認應(yīng)享有的投資收益基礎(chǔ)上，應(yīng)按權(quán)益法的要求調(diào)整投資時被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值和賬面價值的差異。

（七）長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

CAS 2（2006）第十四條規(guī)定投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當該按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定投資的賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。

CAS2（2014）中第十四條規(guī)定投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（CAS 22（2014））確認原持有的股權(quán)投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為按權(quán)益法核算的初始投資成本 （即視同投資方處置原持有的股權(quán)然后購入聯(lián)營投資）；第十五條規(guī)定投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當按CAS 22（2014）核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益（視同全部處置聯(lián)營資產(chǎn)后再購入投資，剩余股權(quán)按公允價值計量）。

四、長期股權(quán)投資準則修訂帶來的影響

（一）適用范圍的縮小

由于CAS 2（2014）要求此前已執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)應(yīng)按照本準則進行追溯調(diào)整，因此之前作為長期股權(quán)投資核算的該部分投資還要做追溯調(diào)整。適用范圍的縮小，與投資的風(fēng)險特征相匹配，CAS 2（2014）明確的長期股權(quán)投資范圍，對投資者來說是承擔被投資企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，但不具有控制、共同控制或重大影響，并在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資對投資方來說承擔的是投資資產(chǎn)的價格變動風(fēng)險、被投資方的信用風(fēng)險，出于風(fēng)險管理的要求，對于不同的投資具有不同的風(fēng)險控制機制，且應(yīng)該在不同的會計準則中進行規(guī)范。

對于不具有控制、共同控制和重大影響的投資按金融工具計量和確認，這部分投資會在報告日調(diào)整公允價值，由此對報表使用者來說，更加明確所承擔的風(fēng)險類型。適用范圍發(fā)生變化，要求企業(yè)必須對原持有的投資進行重新分類、確認、計量，由此企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值和投資收益在短時間內(nèi)會發(fā)生較大變化，影響企業(yè)財務(wù)報表的編制和披露。

（二）重大影響判斷的標準

重大影響的判斷的新增因素，只是要保持與財務(wù)報表中對控制判斷的統(tǒng)一。隨著社會發(fā)展，經(jīng)濟業(yè)務(wù)中也出現(xiàn)了新事物，其對長期股權(quán)投資產(chǎn)生了新的影響，需要在對重大影響做判斷時更加職業(yè)和謹慎，對重大影響的謹慎判斷能更好地適應(yīng)宏觀經(jīng)濟的發(fā)展。在實務(wù)中，判斷企業(yè)對被投資單位是否具有重大影響，主要考慮以下因素：（1）在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)中派有代表；（2）參與被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策制定過程；（3）與被投資單位之間發(fā)生重要交易；（4）向被投資單位派出管理人員；（5）向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。

（三）核算方法的變化影響

準則修訂后，計量方法更加公允，能更加快速地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，以核心價值資產(chǎn)和負債的價值計量能更接近其真實價值，使現(xiàn)行的計量方法更加具有相關(guān)性和可靠性。

1.由于新修訂準則的適用范圍的變化，相應(yīng)成本法也僅適用于對子公司的投資核算，原不具有控制、共同控制和重大影響的其他投資，不再采用成本法核算。將投資方持有的對被投資企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響，并在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資納入 《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認和計量》規(guī)范。CAS 2（2006）中規(guī)定對該部分投資按照成本法核算。這一變化將對企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、會計核算產(chǎn)生影響，在會計處理上增加了企業(yè)資產(chǎn)的流動性，使得企業(yè)更容易得到短期融資，降低債務(wù)成本和債務(wù)風(fēng)險。

2.明確投資方享有的其他所有者權(quán)益變動的會計處理，將其他權(quán)益變動計入所有者權(quán)益有利于投資者對會計主體正常盈利能力的準確判斷，增加了企業(yè)間的會計信息可比性，幫助財務(wù)報告使用者作出恰當?shù)臎Q策。但CAS 2（2014）并未明確該部分權(quán)益應(yīng)計入所有者權(quán)益的具體明細科目，以及具體的后續(xù)計量及處理，需要在后續(xù)準則應(yīng)用文件中作進一步明確。

3.采用成本法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)確認投資收益時，不再對投資前后獲得的凈利潤分配額分別進行會計處理，這樣的會計處理相對于舊準則的處理，會使投資方的資產(chǎn)增加，對企業(yè)的財務(wù)指標產(chǎn)生影響，因此，簡化了財務(wù)報表，使得投資者對財務(wù)報告的理解更加直觀；消除投資方和被投資方之間為實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，這樣處理有助于遏制企業(yè)利用內(nèi)部交易調(diào)節(jié)利潤。

4.在權(quán)益法下抵銷投資方和被投資方的未實現(xiàn)損益，體現(xiàn)了權(quán)益法屬于“單行合并”的本質(zhì)，即投資方針對子公司需要編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將其在合營、聯(lián)營企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤中享有的份額，分別以“長期股權(quán)投資”和“投資收益”納入合并報表，投資方及其享有被投資方的份額作為一個經(jīng)濟主體，在該經(jīng)濟主體范圍內(nèi)發(fā)生的交易相關(guān)未實現(xiàn)損益，應(yīng)當予以抵銷。這樣使得財務(wù)報表更加透明，避免企業(yè)利用舊準則中的灰色地帶來虛抬利潤誤導(dǎo)投資者。同樣也避免了如企業(yè)因部分處置股權(quán)而喪失對被投資方的控制權(quán)時，在合并財務(wù)報表中公允價值與賬面價值的差額計入當期損益，但在個別財務(wù)報表中，一次性確認大量未實現(xiàn)的、沒有現(xiàn)金流支持的損益，不符合實際情況，而且會給企業(yè)帶來后續(xù)的分配壓力。

5.核算方法的轉(zhuǎn)換，在轉(zhuǎn)換銜接時使用“跨越會計處理界線”的概念，即從不具有控制、共同控制或重大影響，跨越到具有重大影響、共同控制或控制，或者相反方向的跨越，屬于一項重大經(jīng)濟事項，需要對原持有股權(quán)視同處置后，按轉(zhuǎn)換日的公允價值重新計量。相反，如果未跨越界線，則不對原持有股權(quán)進行重新計量。雖然財政部在《企業(yè)會計準則解釋第4號》引入了IFRS下的“跨越會計處理界線”的概念，但CAS 2（2014）未完全采用“跨越會計處理界線”，主要的差異是：（1）因追加投資等原因?qū)Ρ煌顿Y方實施控制導(dǎo)致從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法時，在編制個別財務(wù)報表時應(yīng)按原持有的股權(quán)投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為該按成本法核算的初始投資成本，且個別財務(wù)報表中的累計其他綜合收益也不在轉(zhuǎn)換日結(jié)轉(zhuǎn)計入損益；只有在合并報表層面，才以轉(zhuǎn)換日的公允價值進行重新計量，并結(jié)轉(zhuǎn)累計其他綜合收益。（2）因減少投資等原因從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，需要對剩余投資追溯適用權(quán)益法，并對該剩余股權(quán)視同自取得時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整。

后續(xù)計量方法的變化影響企業(yè)所得稅的清算繳納，對企業(yè)全年收益的衡量和財務(wù)信息的披露產(chǎn)生重大影響，將促進企業(yè)建設(shè)和完善現(xiàn)代企業(yè)制度。

（四）對合并財務(wù)報表和個別財務(wù)報表分別進行會計處理增加決策有用性

個別財務(wù)報表作為企業(yè)的法定財務(wù)報表，反映了企業(yè)從事交易的實際情況，而企業(yè)合并財務(wù)報表的有些處理方法不適合應(yīng)用在個別財務(wù)報表中，且在合并財務(wù)報表中，投資方和被投資方被視為一個經(jīng)濟主體，但是，在個別財務(wù)報表中，它們則是彼此獨立的，因此，個別報表在一定程度上對相關(guān)交易的處理應(yīng)與合并財務(wù)報表區(qū)別開來。明確就個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表分別對有關(guān)交易事項進行會計處理是對投資者保護的進一步強化，披露的信息會增加，會計信息的透明度會提高，為投資者做出有用決策提供了保障，由此也會提高投資者保護指數(shù)，促進資本市場的健康發(fā)展。但高信息透明度要求企業(yè)更高的信息提供成本和潛在的責(zé)任風(fēng)險，也會給為企業(yè)帶來負面影響。而企業(yè)出于生存的本能動機，其所有者和經(jīng)營者很有可能會提供虛假信息以騙取市場的信任而獲取利益。

五、結(jié)論

會計是國際通用的商業(yè)語言，在世界經(jīng)濟一體化和資本流動全球化的背景之下，對會計準則國際趨同的要求也愈來愈迫切，在這種大形勢下，各個國家想要參與國際經(jīng)濟事務(wù)的合作競爭，就必須要跟上會計準則趨同的步伐。就我國國情而言，宏觀經(jīng)濟的發(fā)展要求市場在資源配置中起決定性作用，深化經(jīng)濟體制改革，完善現(xiàn)代市場體系，也就要求會計準則要不斷完善，以適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展。我國于2007年開始實施的新企業(yè)會計準則對規(guī)范我國企業(yè)會計行為、提升會計信息質(zhì)量、促進資本市場完善、維護經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展發(fā)揮了重要作用。且通過會計準則建設(shè)，在國際會計準則新一輪的變革中逐漸掌握了話語權(quán)。為保持與國際會計準則的持續(xù)趨同，同時在實務(wù)操作中符合我國的實際情況，2014年財政部對一系列準則進行了修訂。

從對會計準則發(fā)展的歷史回顧中我們也可以看到，我國長期股權(quán)投資的核算方法經(jīng)歷多次變更，核算方法的改變會使不同會計期間的會計信息可比性較差，既增加會計人員的核算負擔，也不利于提高會計信息質(zhì)量，因此，如何保持更加穩(wěn)定的會計政策是我們進一步要思考的問題。相信新會計準則體系將有助于我國融入世界經(jīng)濟體系，對我國經(jīng)濟發(fā)展起到更加積極的促進作用。