鐘志雄

摘要：我國(guó)從會(huì)計(jì)制度改革首次提出資本公積概念以來(lái)，對(duì)資本公積的核算內(nèi)容進(jìn)行了多次改革。隨著新業(yè)務(wù)的不斷出現(xiàn)和各項(xiàng)新的法規(guī)制度的頒布，使資本公積科目出現(xiàn)了具有“損益性質(zhì)”的“特殊來(lái)源”的資本公積。很明顯改變了資本公積最初設(shè)立時(shí)的“準(zhǔn)資本性質(zhì)”。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)在一定程度上改變了這一現(xiàn)狀，但仍未徹底解決資本公積科目的核算中存在的一些問(wèn)題。文章對(duì)此進(jìn)行了分析并提出了相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：資本公積新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算內(nèi)容

中圖分類號(hào)：17233文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914(2009)04-145-02

一、資本公積的演變

資本公積科目來(lái)源于我國(guó)公司設(shè)立時(shí)采用的注冊(cè)資本制度。我國(guó)從會(huì)計(jì)制度改革首次提出資本公積概念以來(lái)，對(duì)資本公積的核算內(nèi)容進(jìn)行了多次改革。

1993年7月1日實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中規(guī)定的資本公積包括股本溢價(jià)、法定資產(chǎn)重估增值、接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)價(jià)值等3項(xiàng)內(nèi)容。

1998年1月開(kāi)始實(shí)施的《股份制公司會(huì)計(jì)制度》中資本公積包括5項(xiàng)內(nèi)容：股本溢價(jià)、接受捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)、住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入、資產(chǎn)評(píng)估增值和投資準(zhǔn)備等。

2000年12月29日財(cái)政部公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和以后的補(bǔ)充規(guī)定，對(duì)資本公積的核算內(nèi)容作了較大調(diào)整，具體有資本(或股本)溢價(jià)、接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額和其他資本公積7項(xiàng)內(nèi)容。其中其他資本公積包括資本公積現(xiàn)金捐贈(zèng)、準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入、債務(wù)重組和確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)。

2001年12月出臺(tái)了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》(財(cái)會(huì)[2001]64號(hào))，明確關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)交易所產(chǎn)生的顯失公允的交易價(jià)格部分，設(shè)置“資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”核算。

2006年2月財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。在新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，利得的定義是：由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。葛家澍(2000)將利得或損失的內(nèi)容劃分為4種：偶發(fā)或非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收益(其他資本公積中的債務(wù)重組收益或豁免的債權(quán))；企業(yè)與其他主體間的非交換性資產(chǎn)轉(zhuǎn)移(接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)、接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、撥款轉(zhuǎn)入)；持有資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)(外幣資本折算差額)；自然災(zāi)害或其他環(huán)境因素導(dǎo)致的利得或損失。可見(jiàn)資本公積(除股本或資本溢價(jià)外)的內(nèi)容實(shí)質(zhì)是一種“利得”。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資本公積的核算內(nèi)容

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)資本公積的解釋是：資本公積是企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊(cè)資本(或股本)中所占份額的投資，以及直接計(jì)人所有者權(quán)益的利得和損失等。資本公積包括資本溢價(jià)(或股本溢價(jià))和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等，總賬科目下只設(shè)兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目即：“資本(股本)濫價(jià)”和“其他資本公積”，與原先相比，精簡(jiǎn)了許多。

1、資本(股本)溢價(jià)。核算內(nèi)容包括：投資者出資額超出其在注冊(cè)資本中所占份額的部分；同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并目按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)與支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值差額；以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價(jià)值；可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，按股票面值和轉(zhuǎn)換股數(shù)計(jì)算股票面值總額差額；專項(xiàng)應(yīng)付款工程項(xiàng)目完工形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的部分；資本公積轉(zhuǎn)增資本；支付與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的交易費(fèi)用；企業(yè)將重組債務(wù)轉(zhuǎn)增資本的，按股份公允價(jià)值總額與相應(yīng)實(shí)收資本或股本的差額；股份有限公司采用收購(gòu)本公司股票方式減資的，按股票面值和注銷股數(shù)計(jì)算的股票面值總額與注銷庫(kù)存股賬面余額的差額；購(gòu)回股票支付價(jià)款低于面值總額，按股票面值總額與注銷庫(kù)存股賬面余額的差額。

2、其他資本公積。核算內(nèi)容包括：將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，重分類日該投資的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額；資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于或低于其賬面價(jià)值的金額；采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)的，將作為存貨或自用建筑物的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換日轉(zhuǎn)換資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額；采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計(jì)算的應(yīng)享有的投資份額等。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資本公積核算的存在問(wèn)題

1、核算內(nèi)容不一致。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)投資性房地產(chǎn)的核算有如下規(guī)定：將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)和將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，增加的投資性房地產(chǎn)和轉(zhuǎn)銷的存貨或自營(yíng)工程的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額若在貸方，則計(jì)入資本公積；若在借方，則計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。后者年終結(jié)賬時(shí)轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，影響未分配利潤(rùn)。這樣處理，雖然不會(huì)影響所有者權(quán)益的總額，但由于在所有者權(quán)益的構(gòu)成中，資本公積與未分配利潤(rùn)的具體用途是不同的，最終會(huì)影響到企業(yè)不同投資者的利益。

2、核算內(nèi)容太復(fù)雜。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、應(yīng)付賬款、應(yīng)付債券、專項(xiàng)應(yīng)付款、遞延所得稅負(fù)債、實(shí)收資本、庫(kù)存股、所得稅費(fèi)用等內(nèi)容均涉及資本公積。在企業(yè)的創(chuàng)立、合并、增資、投資等組建或經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，資本公積的處理問(wèn)題越來(lái)越多。隨著經(jīng)濟(jì)變革，資本公積的核算內(nèi)容會(huì)越來(lái)越龐大，范圍也會(huì)越來(lái)越廣，但準(zhǔn)確度卻越來(lái)越低。

3、用途規(guī)定不明確。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資本公積的用途有轉(zhuǎn)增資本和彌補(bǔ)虧損兩個(gè)，并明確規(guī)定“準(zhǔn)備”項(xiàng)目不得直接轉(zhuǎn)增資本?，F(xiàn)行《公司法》規(guī)定資本公積不得用于彌補(bǔ)虧損，但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有明確規(guī)定資本公積的用途。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定資本(股本)溢價(jià)可以直接轉(zhuǎn)增資本，但對(duì)其他資本公積是否可以直接轉(zhuǎn)增資本沒(méi)有明確規(guī)定。

4、財(cái)務(wù)指標(biāo)需調(diào)整。資本(股本)溢價(jià)是準(zhǔn)資本，可以直接轉(zhuǎn)增資本；其他資本公積的實(shí)質(zhì)是利得和損失，通常在將來(lái)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，或者轉(zhuǎn)回。因此，在分析凈資產(chǎn)指標(biāo)時(shí)，對(duì)一些與凈資產(chǎn)有關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)要進(jìn)行調(diào)整，以獲得更加準(zhǔn)確的信息，從而作出正確的投資決策。

5、信息披露質(zhì)量受影響。資本公積作為資本儲(chǔ)備的一種形式，其金額應(yīng)該為真實(shí)存在的，但目前資本公積中有許多是來(lái)源于公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額。公允價(jià)值會(huì)隨著活躍市場(chǎng)上資產(chǎn)或負(fù)債的交易價(jià)格及其他不確定因素的變化而變化，將其變動(dòng)計(jì)人資本公積的金額可能是未實(shí)現(xiàn)金額，到處置時(shí)，相應(yīng)的其他資本公積要轉(zhuǎn)出，計(jì)人當(dāng)期損益?？梢?jiàn)，這些情形下的其他資本公積并不是真正的資本公積，在將來(lái)都要轉(zhuǎn)出，這樣處理會(huì)使資本公積信息披露質(zhì)最受到嚴(yán)重影響。

四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下完善資本公積核算的建議

1、規(guī)范明細(xì)科目。建議取消“其他資本公積”明細(xì)科目，在“資本公積”科目下，按資本公積的特定來(lái)源分類設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行核算。可以設(shè)置“資本(股本)溢價(jià)”、投資分享“、”有效套期“、”金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)“等明細(xì)科目，使每類明細(xì)科目都代表一類資本公積的特定來(lái)源，這樣可以更好地規(guī)范各類資本公積的用途，也可以增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。

2、明確具體用途。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)該明確規(guī)定，只有資本(股本)溢價(jià)可以直接轉(zhuǎn)增資本。至于能否用資本公積彌補(bǔ)虧損，要看用于補(bǔ)虧的資本公積是資本(股本)溢價(jià)部分還是其他部分，若是資本(股本)溢價(jià)部分則不能用于彌補(bǔ)虧損。資本(股本)溢價(jià)實(shí)質(zhì)上是所有者權(quán)益，將這部分資本公積用于彌補(bǔ)虧損等于變相撤資。也間接侵害了債權(quán)人的利益。

3、在股權(quán)分置改革中發(fā)揮作用。目前，在國(guó)家大力推動(dòng)的股改大潮中，有的上市公司對(duì)資本公積的使用進(jìn)行了有益的探索。例如，民生銀行、華立控股等公司的股權(quán)分置改革方案是用資本公積向全體股東轉(zhuǎn)股本，非流通股股東將共獲得的全部轉(zhuǎn)增股份作為對(duì)價(jià)支付給流通股股東。這一創(chuàng)新做法，拓寬了資本公積的使用思路，從程序上看也具有可操作性。資本公積對(duì)于一些股權(quán)結(jié)構(gòu)特殊的上市公司來(lái)說(shuō)，是支付對(duì)價(jià)的較好方式，資本公積的對(duì)價(jià)方案與縮股和送股方案相比有著天然的優(yōu)勢(shì)。

責(zé)編：若佳