朱幼燕

摘要：在我國目前的行政單位會(huì)計(jì)體系中，事業(yè)單位會(huì)計(jì)是最市場化、最容易實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制的行政單位會(huì)計(jì)。對(duì)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)改革進(jìn)行研究，有利于從整體上推進(jìn)政府層面會(huì)計(jì)制度的全面改革，引導(dǎo)構(gòu)建新的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，最終提高政府部門整體的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量水平，從而提升政府的財(cái)政管理水平。文章以事業(yè)單位會(huì)計(jì)作為研究對(duì)象，我們可以看到隨著財(cái)政體制改革的不斷深入和政府職能的逐步轉(zhuǎn)化，事業(yè)單位已經(jīng)響應(yīng)社會(huì)各界的要求開始引入權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算方式。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；權(quán)責(zé)發(fā)生制

我國在實(shí)施有關(guān)行政管理體制的改革過程中毫無疑問會(huì)涉及到改革事業(yè)單位內(nèi)部的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。反過來，事業(yè)單位內(nèi)部的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的變更又會(huì)進(jìn)一步完善和促進(jìn)我國行政管理體制的變革進(jìn)程。在事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)中，我們看到權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)比于收付實(shí)現(xiàn)制有著明顯的優(yōu)勢(shì)，例如運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制后可以更加合理地估算資金的收入和支出，并且在反映事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債的變化上也顯得更加的準(zhǔn)確。這能夠最終披露的財(cái)務(wù)信息更加具有科學(xué)性和有效性，能夠更有助于反映事業(yè)單位真實(shí)的財(cái)務(wù)情況與經(jīng)營情況，尤其是能夠加強(qiáng)隱形債務(wù)的反映，對(duì)于后期可能出現(xiàn)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及時(shí)地進(jìn)行控制。

一、事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)

事業(yè)單位內(nèi)部的會(huì)計(jì)工作主要是對(duì)單位各經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行記錄、核算與反映，最根本的目的是為利益相關(guān)者提供決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，準(zhǔn)確地反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營管理效率。事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的特殊性則體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。第一，收入來源渠道多元化，常見的有經(jīng)營收入、上級(jí)單位補(bǔ)助收入、財(cái)政撥款收入等。第二，各類支出渠道較多，有經(jīng)營支出、事業(yè)性花費(fèi)、向上級(jí)單位繳納支出等。第三，在會(huì)計(jì)核算中，分別核算經(jīng)營活動(dòng)與事業(yè)活動(dòng)。

二、常見的兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

狹義上來說會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)可以分為收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種，在廣義上則還存在著處于兩者之間的另外的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。

（一）收付實(shí)現(xiàn)制

事業(yè)單位新制度執(zhí)行之前執(zhí)行的都是收付實(shí)現(xiàn)制，收付實(shí)現(xiàn)制在確認(rèn)會(huì)計(jì)各要素時(shí)的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)是貨幣資金是否發(fā)生了實(shí)際的收付行為，若實(shí)際發(fā)生收付，就進(jìn)行資產(chǎn)、負(fù)債或成本費(fèi)用的確認(rèn)。在收付實(shí)現(xiàn)制下，只要是本期實(shí)際支出或者收入的金額，我們都確認(rèn)為上期的損益，而不管它在實(shí)質(zhì)上是不是為當(dāng)期提供服務(wù)或者是否是其他期間的行為引起的收入或成本。對(duì)于事業(yè)單位而言，由于收付實(shí)現(xiàn)制能夠?qū)τ诟鞣N貨幣的真實(shí)活動(dòng)進(jìn)行準(zhǔn)確的記錄，所以有利于為預(yù)算資金的管理提供更加準(zhǔn)確的現(xiàn)金流信息，便于進(jìn)行高效的現(xiàn)金管理。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制

權(quán)責(zé)發(fā)生制在確認(rèn)收入或者費(fèi)用時(shí)，并不是以現(xiàn)金有沒有實(shí)際得到支付或收取來進(jìn)行判斷的，關(guān)鍵的判斷依據(jù)在于是否體現(xiàn)了本期的經(jīng)營結(jié)果。權(quán)責(zé)發(fā)生制相比于收付實(shí)現(xiàn)制，有著一定的局限性，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一，權(quán)責(zé)發(fā)生制不能夠準(zhǔn)確地反映預(yù)算的執(zhí)行和對(duì)執(zhí)行過程的控制情況，不像收付實(shí)現(xiàn)制能夠提供直接的現(xiàn)金流信息；第二，權(quán)責(zé)發(fā)生制在判斷是否體現(xiàn)當(dāng)期的經(jīng)營成果時(shí)帶有較大的主觀性，對(duì)于收入、成本費(fèi)用等的確認(rèn)可主觀選擇的空間較大。但是事業(yè)單位決定引進(jìn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制也有著收付實(shí)現(xiàn)制無法比擬的優(yōu)勢(shì)，主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：第一，權(quán)責(zé)發(fā)生制使得歸屬于同一期間的收入和支出能夠?qū)崿F(xiàn)合理的配比；第二，權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠提供有關(guān)于單位的全面的會(huì)計(jì)信息，包括資產(chǎn)負(fù)債權(quán)益等的變動(dòng)信息；第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠反映出所有權(quán)或者是控制權(quán)的轉(zhuǎn)移情況，是信息更加的具體；第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制在反應(yīng)收益的組成內(nèi)容上顯得更加的具體，能夠更好地反映企業(yè)的業(yè)績表現(xiàn)。

目前我國事業(yè)單位在會(huì)計(jì)核算過程中使用的收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)無法滿足各個(gè)方面的要求，所以引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是必然的趨勢(shì)。在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的方式上，我國學(xué)者普遍認(rèn)為應(yīng)該采用漸進(jìn)式的引入方式，要分階段、分步驟地執(zhí)行變更，這樣才能最大程度上避免或者弱化變更風(fēng)險(xiǎn)。

三、事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的影響

會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)定會(huì)直接影響到會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)方式的最終選定，反過來使用不同的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)會(huì)直接影響到會(huì)計(jì)目標(biāo)能否得到有效的實(shí)現(xiàn)。

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，有利于改善事業(yè)單位內(nèi)部管理

《新事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)作出了規(guī)定，認(rèn)為事業(yè)單位內(nèi)部的會(huì)計(jì)核算目標(biāo)是向各利益相關(guān)者，包括股東、管理層、顧客、員工、政府部門等，及時(shí)提供能夠準(zhǔn)確客觀反映事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營管理效率和預(yù)算執(zhí)行情況的有效信息。事業(yè)單位傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)并不能夠有效實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，但是轉(zhuǎn)換為權(quán)責(zé)發(fā)生制后，由于其在實(shí)際資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)上更加具有合理性，所以能夠更加準(zhǔn)確合理地提供相關(guān)信息，幫助股東和管理層更好地了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，實(shí)現(xiàn)更好地管理，也能夠?yàn)閭鶛?quán)人與投資者等進(jìn)行投資決策提供更好的指導(dǎo)信息等。權(quán)責(zé)發(fā)生制相比較于收付實(shí)現(xiàn)制能夠更好地實(shí)現(xiàn)滿足企業(yè)內(nèi)外部對(duì)企業(yè)信息的雙重需求，由于收入、成本、費(fèi)用都按照應(yīng)該歸入當(dāng)期而不是實(shí)際發(fā)生后再確認(rèn)，所以在反應(yīng)每年的預(yù)算資金使用方面要顯得更加的合理，能夠更有效地反應(yīng)預(yù)算資金的使用情況，而合理的結(jié)果反應(yīng)是提高事業(yè)單位管理效率的前提。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制使得事業(yè)單位的信息反應(yīng)更加真實(shí)，能更有效的對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督

事業(yè)單位的會(huì)計(jì)目標(biāo)在傳統(tǒng)上主要是幫助實(shí)現(xiàn)國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的目標(biāo)，為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，需要事業(yè)單位提供的會(huì)計(jì)信息不僅要能夠及時(shí)地反映事業(yè)單位的經(jīng)營狀況，更要體現(xiàn)其實(shí)現(xiàn)行政職能目標(biāo)的成果。事業(yè)單位實(shí)施收付實(shí)現(xiàn)制不能夠提供有關(guān)管理效率的全面系統(tǒng)的信息，不能夠做到對(duì)事業(yè)單位資源、債務(wù)資產(chǎn)和成本費(fèi)用的全面反映。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠更好評(píng)估事業(yè)單位在各個(gè)會(huì)計(jì)期內(nèi)的支出效果和效率，而不是將本該屬于其他期間的支出也算入在當(dāng)期，能夠更好地滿足社會(huì)各層監(jiān)督機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)訴求，能夠有效評(píng)估事業(yè)單位提供公共服務(wù)的質(zhì)量，以防國有資產(chǎn)的損失浪費(fèi)。事業(yè)單位建設(shè)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，有利于促進(jìn)政府會(huì)計(jì)工作的改革，能夠更準(zhǔn)確地核算政府機(jī)關(guān)運(yùn)行費(fèi)用，確定具體行政成本，有利于提高政府財(cái)務(wù)管理工作的效率。

四、有關(guān)事業(yè)單位更好地實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制的建議

（一）事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制要循序漸進(jìn)，逐步擴(kuò)大使用范圍

本文在這里的范圍指的主要是具體應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的科目數(shù)量和需要進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的會(huì)計(jì)主體數(shù)量。在擴(kuò)大具體應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的科目數(shù)量我們應(yīng)該先在部分科目上實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制，再逐步擴(kuò)大到更多的會(huì)計(jì)科目，并且在推進(jìn)過程中要注意那些有難度的科目，重點(diǎn)突破。在擴(kuò)大需要進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的會(huì)計(jì)主體數(shù)量、我們可以采用試點(diǎn)的形式來有效推進(jìn)實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制，通過試點(diǎn)單位的工作成果來及時(shí)解決暴露出來的問題，積累經(jīng)驗(yàn)，方便后續(xù)的進(jìn)一步推廣。

（二）核算基礎(chǔ)與報(bào)告基礎(chǔ)一致

事業(yè)單位改革實(shí)施核算層面的權(quán)責(zé)發(fā)生制后，應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)國外的經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)在報(bào)告層面也實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制。由于財(cái)務(wù)報(bào)告是在會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上得出的，所以兩者理應(yīng)基于相同的編制基礎(chǔ)。如果核算上實(shí)施了權(quán)責(zé)發(fā)生制，而報(bào)告編制基礎(chǔ)未采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，則會(huì)加重后期的編制調(diào)整工作量，影響到報(bào)表的及時(shí)準(zhǔn)確的報(bào)送。所以在實(shí)現(xiàn)核算基礎(chǔ)的權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時(shí)，同步實(shí)現(xiàn)報(bào)告基礎(chǔ)的權(quán)責(zé)發(fā)生制，能夠使得會(huì)計(jì)工作結(jié)果的報(bào)出更加的有效。

（三）舊賬套與新賬套需要同時(shí)運(yùn)行

事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制方式，應(yīng)該做到單位原使用的舊賬套與試點(diǎn)改革后的新賬套同時(shí)運(yùn)行。由于改革是一個(gè)漫長的過程，在深化過程中會(huì)不斷地涌現(xiàn)新的問題，如果一開始就單純依賴新賬套，很可能出現(xiàn)財(cái)務(wù)信息鏈條斷裂的情況，使得改革過程中出現(xiàn)更多本來可以避免的問題，改革效果也會(huì)大打折扣。所以新舊賬套同時(shí)使用，可以對(duì)出現(xiàn)的問題進(jìn)行進(jìn)一步的查證，使得新舊之間銜接得更加恰當(dāng)，以免出現(xiàn)財(cái)務(wù)信息鏈條斷裂的情況，使得權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠更加有效地發(fā)揮作用。

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（作者單位：江蘇省灌南縣財(cái)政局）