袁美華

【摘要】遞延所得稅涉及計稅基礎(chǔ)、暫時性差異、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債等一系列、生疏抽象的概念，對許多會計專業(yè)人士來說都理解困難，對初學(xué)者來說則會徹底暈菜。本文通過通俗易懂的概念解釋，幫助考取會計證的中職生從容應(yīng)對初級會計師考試層次的解題要求。

【關(guān)健詞】中職生;遞延所得稅;教學(xué)技巧

中職會計專業(yè)的教材編寫有兩類，一類主要依據(jù)《小企業(yè)會計準則》來編寫，另一類主要依據(jù)《企業(yè)會計準則》來編寫。從中職教育的必需、夠用的實際狀況出發(fā)，大多數(shù)院校會選擇相對較易的前類教材，這類教材涉及內(nèi)容與遞延所得稅無關(guān)。但在考會計從業(yè)資格證時，考證內(nèi)容以《企業(yè)會計準則》為主，部分考取會計從業(yè)證的學(xué)生會繼續(xù)拔高自己，參加初級會計師考試，所以遞延所得稅內(nèi)容是中職生繞不過的坎，而遞延所得稅涉及計稅基礎(chǔ)、暫時性差異、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債等一系列、生疏抽象的概念，對許多會計專業(yè)人士來說都理解困難，對初學(xué)者來說則會徹底暈菜，需要教師采用適當(dāng)方法引導(dǎo)學(xué)生踏入此門坎。

要讓學(xué)生學(xué)會完整的所得稅費用核算時通常遵循以下五個教學(xué)步驟：（1）理解確定會計角度的資產(chǎn)或負債的賬面價值;（2）理解確定稅法角度的資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ);（3）分析、計算應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異;（4）確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的期末余額;（5）確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的本期發(fā)生額;（6）確定利潤表中的所得稅費用。

一、理解確定賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異

要正確理解確定會計角度的賬面價值與稅法角度的計稅基礎(chǔ)間的差異，必須建立在稅法與會計準則二者差異已熟練掌握且深刻理解的基礎(chǔ)上。大多數(shù)中職生學(xué)習(xí)了《企業(yè)財務(wù)會計》和《稅法》后，知道會計準則與稅法有許多不同之處，但并不能系統(tǒng)歸納二者差異來自哪些方面，從而影響應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的認識，最終影響遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的認識，所以理解認識二者差異是引導(dǎo)學(xué)生入門遞延所得稅重要的一步開頭，筆者在實踐中具體是從以下方面展開教學(xué)的：

1、賬面價值：按會計準則方面規(guī)定進行核算后在資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)與負債的?????? 金額。如資產(chǎn)=原值—折舊—減值準備

2、計稅基礎(chǔ)：按稅法規(guī)定所確定出的資產(chǎn)、負債的金額

3、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)在取得時通常? 入賬價值=計稅基礎(chǔ)

后續(xù)支出過程中稅法與會計的不一致規(guī)定導(dǎo)致入賬價值≠計稅基礎(chǔ)

固定資產(chǎn)：

（1）固定資產(chǎn)入賬時入賬價值=計稅基礎(chǔ)

后續(xù)差異來自折舊方法，折舊年限（稅法除特殊情況外一般采用直線法）

（2）稅法不允許扣除固定資產(chǎn)減值準備

無形資產(chǎn)：

（1）無形資產(chǎn)入賬時入賬價值=計稅基礎(chǔ)

研發(fā)無形資產(chǎn)會計采用研究階段→當(dāng)期損益

開發(fā)階段→無形資產(chǎn)

（2）稅法按當(dāng)期研發(fā)支出150%加計扣除，以后不扣除

（3）攤銷年限會計規(guī)定使用年限不確定的不攤銷，稅法規(guī)定在一定年限中攤完，未明確年限的按不少10年攤完

（4）稅法不允許扣除無形資產(chǎn)減值準備（各種減值準備除壞賬準備允許按千分之五扣除，其他的不允許稅前扣除）

交易性金融資產(chǎn)：會計的期末賬面價值=公允價值

稅法不考慮公允價值的變動

4、負債計稅基礎(chǔ)=負債的賬面價值—未來納所得稅可抵扣金額

（1）一般情況下負債的確認與償還不影響損益，不影響納稅所得額，未來納所得稅可抵扣金額為零→負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值

（2）某些情況下負債確認會影響企業(yè)損益，影響納稅所得額→入賬價值≠計稅基礎(chǔ)

（3）例：預(yù)計負債會計上在銷售當(dāng)期先確認售后服務(wù)費用，而稅法以實際發(fā)生時稅前扣除→預(yù)計負債計稅基礎(chǔ)=0

二、理解確定時間性差異、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債

在叢多的教材上，對時間性差異、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的概念只給了精準、高度涵蓋且邏輯縝密的漢語表述和暈菜公式，無具體的舉例理解，學(xué)生卡在概念上無法繼續(xù)做題，筆者在實踐中是通過以下例子來推進概念、公式的認識：

1、賬面價值與計稅基礎(chǔ)差異分為

（1）應(yīng)納稅暫時性差異：

資產(chǎn)的賬面價值﹥計稅基礎(chǔ)

負債的賬面價值﹤計稅基礎(chǔ)

例：20萬設(shè)備，會計折舊5年?????? 稅法折舊2年

會計年折舊額4萬?????? 稅法年折舊額10萬

會計1年后的價值16萬????? 稅法1年后的價值10萬

應(yīng)納稅暫時性差異16—10=6萬?????? 6*25%=1.5萬（遞延所得稅負債）

第1年分錄? 借：所得稅費用—遞延所得稅費用?? 1.5萬

貸：遞延所得稅負債? 期末—期初=1.5-0=1.5萬

會計2年后的價值 12萬??? 稅法為0??? 12*25%=3萬

3年后的價值? 8萬?????????? 0??? 8*25%=2萬

4年后的價值? 4萬?????????? 0??? 4*25%=1萬

5年后的價值? 0萬?????????? 0??? 0*25%=0

第2年分錄? 借：所得稅費用—遞延所得稅費用?? 1.5萬

貸：遞延所得稅負債? 期末—期初=3-1.5萬=1.5萬

第3年分錄? 借：所得稅費用—遞延所得稅費用?? -1萬

貸：遞延所得稅負債? 期末—期初=2-3萬=-1萬

或?? 借：遞延所得稅負債? 期初—期末=3萬-2=1萬

貸：所得稅費用—遞延所得稅費用????? 1萬

第4年分錄? 借：遞延所得稅負債? 期初—期末=2萬-1=1萬

貸：所得稅費用—遞延所得稅費用????? 1萬

第5年分錄? 借：遞延所得稅負債? 期初—期末=1萬-0=1萬

貸：所得稅費用—遞延所得稅費用????? 1萬

（2）可抵扣暫時性差異：

資產(chǎn)的賬面價值﹤計稅基礎(chǔ)

負債的賬面價值﹥計稅基礎(chǔ)

例：20萬設(shè)備

稅法折舊5年??????? 會計折舊2年

稅法年折舊額 4萬???? 會計年折舊10萬

稅法1年后的價值16萬?????? 會計10萬 差異6*25%=1.5萬（遞延所得稅資產(chǎn)）

2年后的價值12萬??????????? 0??????? 12*25%=3萬

3年后的價值8萬???????????? 0??????? 8*25%=2萬

4年后的價值4萬???????????? 0??????? 4*25%=1萬

5年后的價值0萬???????????? 0??????? 0*25%=0

第1年分錄? 借：遞延所得稅資產(chǎn)? 期末—期初=1.5-0=1.5萬

貸：所得稅費用—遞延所得稅費用????? 1.5萬

第2年分錄? 借：遞延所得稅資產(chǎn)? 期末—期初=3-1.5=1.5萬

貸：所得稅費用—遞延所得稅費用????? 1.5萬

第3年分錄? 借：所得稅費用—遞延所得稅費用 ??1萬

貸：遞延所得稅資產(chǎn)? 期初—期末=3-2=1萬

第4年分錄? 借：所得稅費用—遞延所得稅費用? ?1萬

貸：遞延所得稅資產(chǎn)? 期初—期末=2-1=1萬

第5年分錄? 借：所得稅費用—遞延所得稅費用?? 1萬

貸：遞延所得稅資產(chǎn)? 期初—期末=1-0=1萬

2、發(fā)生遞延所得稅費用可歸納為

借：所得稅費用—遞延所得稅費用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)? 期初—期末??? 減

遞延所得稅負債? 期末—期初??? 增

3、發(fā)生遞延所得稅收益

借：遞延所得稅資產(chǎn)?? 期末—期初??? 增

遞延所得稅負債?? 期初—期末??? 減

貸：所得稅費用—遞延所得稅費用

三、遞延所得稅賬務(wù)處理的訓(xùn)練

通過上述例子全過程的展示，學(xué)生對遞延所得稅費用=遞延所得稅負債增加額+遞延所得稅資產(chǎn)減少額=（期末遞延所得稅負債—期初遞延所得稅負債）+（期初遞延所得稅資產(chǎn)—期末遞延所得稅資產(chǎn)）的計算公式從抽象就變得通俗了，學(xué)生在理解公式的基礎(chǔ)上，老師需適時安排學(xué)生舉一反三訓(xùn)練遞延所得稅賬務(wù)處理，如筆者選用的初級會計職稱指定教材上的例子：甲公司遞延所得稅負債年初數(shù)為400 000元，年末數(shù)為500 000元，遞延所得稅資產(chǎn)年初數(shù)為250 000元，年末數(shù)為200 000元。學(xué)生能輕松理解如下會計分錄編制：

借：所得稅費用—遞延所得稅費用? 150 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)? 期初—期末=250 000—200 000=50 000??? 減

遞延所得稅負債? 期末—期初=500 000—400 000=100 000?? 增

實踐中對于棘手的概念，教師不要一昧按教材的思路引導(dǎo)學(xué)生，針對中職生理解能力差的特點，可自行設(shè)計簡單、易懂的例子和教學(xué)過程，做到復(fù)雜業(yè)務(wù)簡單教，這樣中職生也能從容應(yīng)對初級會計師職稱考試。

參考文獻：

[1]財政部會計資格評價中心《初級會計實務(wù)》.2013.

[2]財政部會計資格評價中心《中級會計實務(wù)》.2013.