徐志培

[摘 要]我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)會(huì)計(jì)科目規(guī)范使用，但由于會(huì)計(jì)科目體系設(shè)置主要考慮報(bào)表使用的便利性，忽視了現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目體系和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相沖突的問題。本文從回歸會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的視角，提出現(xiàn)在會(huì)計(jì)科目體系設(shè)置存在的問題，并提出改進(jìn)建議。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)科目體系；體系重構(gòu)

10. 13939/j. cnki. zgsc. 2015. 28. 240

1 會(huì)計(jì)科目形成過程的回顧

在經(jīng)過了“過程論”、“資金運(yùn)動(dòng)論”、“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)論”等觀點(diǎn)的討論后，對(duì)于會(huì)計(jì)對(duì)象的界定趨于認(rèn)同會(huì)計(jì)的對(duì)象為社會(huì)再生產(chǎn)過程中的資金及價(jià)值運(yùn)動(dòng)。會(huì)計(jì)要素將會(huì)計(jì)對(duì)象具體化，將會(huì)計(jì)對(duì)象的內(nèi)容劃分成互不交叉的六個(gè)要素，根據(jù)會(huì)計(jì)要素之間的恒等關(guān)系，產(chǎn)生了復(fù)式記賬法。因此會(huì)計(jì)要素是我國整個(gè)會(huì)計(jì)核算方法體系的基礎(chǔ)，正確反映各個(gè)會(huì)計(jì)要素的情況是會(huì)計(jì)核算工作的基本目標(biāo)，也是“決策有用”體現(xiàn)的基本要求。理論上講，會(huì)計(jì)科目是為了更為清晰地反映企業(yè)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)過程而對(duì)會(huì)計(jì)要素的再分類，同時(shí)根據(jù)分類的結(jié)果設(shè)置賬戶，通過借貸記賬法，完成會(huì)計(jì)核算。遺憾的是在我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒有明確會(huì)計(jì)科目的定義，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》中，在確定實(shí)務(wù)執(zhí)行的會(huì)計(jì)科目體系基礎(chǔ)上，僅進(jìn)行了如下模糊的描述：“會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理涵蓋了各類企業(yè)的各種交易或事項(xiàng)，是以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)、計(jì)量的規(guī)定為依據(jù)制定的。企業(yè)在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)、計(jì)量規(guī)定的前提下，可根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會(huì)計(jì)科目。對(duì)于不存在的交易事項(xiàng)，可不設(shè)置相關(guān)科目?！彪m然根據(jù)指南基本上能在實(shí)務(wù)工作中完成會(huì)計(jì)核算工作，但是卻回避了會(huì)計(jì)科目和要素之間關(guān)系，進(jìn)而回避了現(xiàn)行科目體系和會(huì)計(jì)理論及準(zhǔn)則之間的差異和矛盾。

2 現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目體系和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的矛盾

根據(jù)前述觀點(diǎn)會(huì)計(jì)科目對(duì)會(huì)計(jì)要素的再分類結(jié)果，會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)要素之間必然存在從屬關(guān)系，在借貸記賬法的方法體系中也能體現(xiàn)這一關(guān)系：在確定登記賬戶借貸方向時(shí)，我們根據(jù)的是賬戶性質(zhì)，而賬戶性質(zhì)是通過所屬會(huì)計(jì)要素來確定?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)科目體系和會(huì)計(jì)要素之間存在著聯(lián)系，也充滿了矛盾。

第一，會(huì)計(jì)科目的分類和會(huì)計(jì)要素的分類不一致，未能體現(xiàn)二者之間的從屬關(guān)系。會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)科目分類為資產(chǎn)類、負(fù)債類、共同類、所有者權(quán)益類、成本類、損益類?，F(xiàn)行科目體系分類目的，筆者認(rèn)為主要側(cè)重于會(huì)計(jì)報(bào)表編制的便捷，使用者基于有一定工作經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作人員。忽視了初學(xué)會(huì)計(jì)者對(duì)二者分類差異的難以理解。同時(shí)因?yàn)楹蜁?huì)計(jì)要素的不一致，對(duì)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)要素的從屬關(guān)系難以體現(xiàn)。進(jìn)而對(duì)借貸記賬法應(yīng)用中賬戶性質(zhì)的理解產(chǎn)生歧義。吳德軍（2011）也認(rèn)為“會(huì)計(jì)要素與會(huì)計(jì)科目體系缺乏嚴(yán)格的對(duì)應(yīng)”。

第二，損益類科目的分類，無法體現(xiàn)準(zhǔn)則中收入、費(fèi)用、利潤的定義。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目體系中，損益類科目中存在收入、費(fèi)用、利得、損失且沒有對(duì)收入、費(fèi)用、利得、損失加以劃分。此外，“本年利潤”科目劃分在“所有者權(quán)益”，這是顯然違背科目屬性的分類。在未通過利潤分配確定歸屬于所有者的利潤時(shí)，本年利潤不應(yīng)屬于所有者權(quán)益，其本質(zhì)為類似“生產(chǎn)成本”賬戶歸集生產(chǎn)耗費(fèi)作用的利潤歸集賬戶。

第三，單獨(dú)設(shè)置成本類分類，混淆了準(zhǔn)則對(duì)存貨的界定。首先會(huì)計(jì)要素分類中不存在成本分類，單獨(dú)設(shè)置該類容易使使用者將其與費(fèi)用類賬戶混淆。其次在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》中明確了成本項(xiàng)目屬于存貨的概念：“存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用?！贝尕涱愒谫Y產(chǎn)負(fù)債表中明確屬于資產(chǎn)，因此成本類科目應(yīng)該明確屬于資產(chǎn)類，無須單獨(dú)設(shè)置成本類，人為造成理解困難。

3 關(guān)于重構(gòu)會(huì)計(jì)科目體系的建議

3. 1 重構(gòu)會(huì)計(jì)科目體系的總體思路

重構(gòu)會(huì)計(jì)科目應(yīng)該達(dá)到使會(huì)計(jì)科目體系和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，使會(huì)計(jì)科目體系與初學(xué)者會(huì)計(jì)理論體系一致，使會(huì)計(jì)科目體系與反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)一致。基于上述目標(biāo)，筆者對(duì)于重構(gòu)會(huì)計(jì)科目體系的總體思路為：嚴(yán)格按照準(zhǔn)則劃分的會(huì)計(jì)要素設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤六大類會(huì)計(jì)科目，在大分類中建立二級(jí)分類劃分出科目之間的差異。保留共同類，更改類別名稱，明確其屬性。對(duì)部分會(huì)計(jì)科目名稱加以改變，使之符合科目反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的真正含義，準(zhǔn)確歸入所屬會(huì)計(jì)要素分類。

3. 2 重構(gòu)會(huì)計(jì)科目的具體內(nèi)容

第一，重新劃分類別及確定科目歸屬。將成本類會(huì)計(jì)科目劃入資產(chǎn)類，負(fù)債類科目分類不變動(dòng)，共同類更名為“資產(chǎn)負(fù)債共性科目”類，設(shè)置收入和費(fèi)用科目分類，將原損益類會(huì)計(jì)科目中屬于收入和利得科目納入收入類，原損益類會(huì)計(jì)科目中屬于費(fèi)用和損失類科目納入經(jīng)費(fèi)用類。增設(shè)“利潤類”會(huì)計(jì)科目，核算企業(yè)利潤歸集及利潤分配情況。

第二，調(diào)整現(xiàn)行科目，適應(yīng)新體系的要求。取消原“所有者權(quán)益”類中的“本年利潤”、“利潤分配”科目。實(shí)務(wù)中“本年利潤”賬戶1—11月發(fā)揮的是歸集利潤作用，并未體現(xiàn)為所有者權(quán)益，年末也僅僅在“未分配利潤”部分體現(xiàn)為所有者權(quán)益。因此將本年利潤和利潤分配在科目體系中進(jìn)入“所有者權(quán)益”分類本質(zhì)就不符合其會(huì)計(jì)要素性質(zhì)。因此，筆者建議在新設(shè)置的“利潤”類中設(shè)置“利潤歸集”科目，核算原本年利潤的核算內(nèi)容?！袄麧櫡峙洹币策M(jìn)入“利潤”類，將原“利潤分配—未分配利潤”核算的內(nèi)容設(shè)置單獨(dú)的一級(jí)科目“未分配利潤”計(jì)入“所有者權(quán)益類”，至此會(huì)計(jì)科目體系中所有者權(quán)益和報(bào)表及會(huì)計(jì)要素分類一致，并且符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)所有者權(quán)益和利潤內(nèi)容的描述。新調(diào)整后的會(huì)計(jì)科目體系表如下表所示：

重構(gòu)后會(huì)計(jì)科目體系

4 結(jié) 論

重構(gòu)后的會(huì)計(jì)科目，符合了會(huì)計(jì)工作原理的相關(guān)內(nèi)容以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)描述，但該分類同樣存在一個(gè)和現(xiàn)有理論沖突的問題，即動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)要素期末應(yīng)該無余額，雖然從年度整體來看該問題可以得以解決，但是在1—11月未進(jìn)行利潤分配時(shí)“利潤歸集”賬戶會(huì)存在余額，這需要對(duì)會(huì)計(jì)理論進(jìn)行進(jìn)一步的發(fā)展加以解決，但重構(gòu)后的會(huì)計(jì)體系無論是對(duì)初學(xué)者關(guān)于會(huì)計(jì)原理和實(shí)務(wù)的理解，還是實(shí)際工作中的可操作性都會(huì)有顯著的提高。

參考文獻(xiàn)：

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