[摘要] 我國引入資產(chǎn)減值會計，不過十幾年的時間，目前還處于初級階段，許多上市公司利用資產(chǎn)減值會計的不完善來進行盈余管理，這已經(jīng)成為比較嚴重的問題。直至2006年，財政部在借鑒國際準則的基礎上，發(fā)布了《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》新準則對資產(chǎn)減值的確認、計量和披露進行大幅度的改進，這在一定程度上抑制了盈余管理的行為，但是，新準則也存在一些不足之處。因此本文通過對不同企業(yè)資產(chǎn)減值會計應用差異的分析及新舊資產(chǎn)減值會計準則的分析比較，從而總結(jié)出新準則中存在的缺點與不足，并提出相對應的對策。

[關鍵字] 資產(chǎn)減值會計；差異；不足；對策

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2015.03.089

1 前言

資產(chǎn)減值會計一直以來都是會計討論的熱點。通過資產(chǎn)減值的確認、計量能真實地反映企業(yè)的資源質(zhì)量，提高會計信息真實性、可靠性，從而為投資者、債權人以及企業(yè)的管理者提供決策有用的會計信息。因此，研究與探討資產(chǎn)減值會計準則具有極大的理論價值和實踐意義。

2 資產(chǎn)減值準備會計準則相關理論分析

資產(chǎn)減值準備是其可回收金額低于其賬面價值，如果資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減損的某些跡象，本應該遵循謹慎性原則，對其可回收金額進行正式估計，即公允價值減去處置費用過后的凈額與資產(chǎn)損失預計未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值兩者之間較高者，并與其賬面價值進行比較，如低于賬面價值，就其差額部分即潛在的資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備。通過確認資產(chǎn)減值準備，不高估資產(chǎn)或收益，也不少計負債或費用，真實準確地反映企業(yè)的會計信息。

2.1 資產(chǎn)減值的會計確認

資產(chǎn)減值會計的確認方法：當資產(chǎn)的可回收價值低于其賬面價值時，應確認資產(chǎn)減值損失。確認資產(chǎn)減值的方法有備抵法和直接沖銷法。我國目前采用備抵法更體現(xiàn)披露目的，具有體現(xiàn)謹慎性原則、配比原則、權責發(fā)生制原則等優(yōu)點，但相對煩瑣；而直接沖銷法剛好與備抵法互補。

2.2 資產(chǎn)減值的會計計量

我國《企業(yè)會計制度》和新準則采用了多重標準，針對不同類別和不同性質(zhì)的資產(chǎn)，分別采取了不同的計量方法。對于未來短期內(nèi)將要收回的流動資產(chǎn)，可以按可變現(xiàn)凈值計量；對于以使用為目的的短期資產(chǎn)，可以按現(xiàn)行成本進行計量；對于以出售為目的的短期資產(chǎn)，可以按市價、公允價值或者可變現(xiàn)凈值計量；對于將會持續(xù)使用的長期資產(chǎn)?？梢园纯墒栈亟痤~計量；對于將會出售的長期資產(chǎn)。可以采用銷售凈價、公允價值或可變現(xiàn)凈值計量。

3 新舊資產(chǎn)減值會計準則的比較分析

3.1 新準則采用了公允價值計量

新準則中采用了公允減值這一計量屬性，因為公允價值是以市場交易價值作為計量基礎的，能較為真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)負債，能較準確的披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，因而按公允價值得出的信息對現(xiàn)在或未來的經(jīng)濟決策會更加可靠。

3.2 新準則規(guī)定了計提商譽減值準備的方法

新會計準則中就增加了關于商譽減值的規(guī)定，對于企業(yè)合并所形成的商譽，企業(yè)應每年必須至少進行一次減值測試，由于商譽不能單獨存在和單獨計算價值，所以要結(jié)合與其相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行資產(chǎn)減值測試，并且規(guī)定企業(yè)應當將商譽的賬面價值按合理的方法分攤至相關資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中去。

3.3 新準則會計處理科目更加統(tǒng)一明確

舊的會計準則中，應收賬款和存貨等資產(chǎn)發(fā)生減值時都記錄在管理費用科目中，而長期股權投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等資產(chǎn)發(fā)生減值時分別記錄投資收益、營業(yè)外支出科目中，而在新準則中，無論是可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)還是不可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)發(fā)生減值時均計入資產(chǎn)減值損失這一個科目。因此，計入一個科目更為規(guī)范，顯示了企業(yè)信息可理解性的要求。

新準則中將資產(chǎn)減值計入資產(chǎn)減值均計入資產(chǎn)減值損失，這一改變更加正確地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。而舊準則中，流動資產(chǎn)發(fā)生資產(chǎn)減值時記入管理費用，管理費用的發(fā)生，結(jié)轉(zhuǎn)的是營業(yè)利潤，這一部分與新準則一樣都比較正確地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。

3.4 資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后的會計期間能否轉(zhuǎn)回問題

舊的準則要求，一旦影響減值的因素消失，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回；而新會計準則對企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生減值后，將資產(chǎn)分為兩大類，一類是可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)，另一類則是不可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)，即在之后的會計期間，該減值就不能再轉(zhuǎn)回。

4 新資產(chǎn)減值會計準則的不足

4.1 新準則中資產(chǎn)轉(zhuǎn)回存在的問題

新準則中將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等這類不可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)，一旦計提了資產(chǎn)減值，在之后的會計期間將不能轉(zhuǎn)回。這項規(guī)定，一定程度上遏制了利用資產(chǎn)減值來操縱利潤，縮減了企業(yè)進行盈余管理的空間，但是不能如實反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，計提資產(chǎn)減值準備的目的是為了滿足會計信息相關性要求，使得調(diào)整后的資產(chǎn)價值更符合客觀實際，如果這類資產(chǎn)的減值一旦恢復，按新準則的規(guī)定，卻不能及時轉(zhuǎn)回，這時候的賬面價值和實際價值已經(jīng)不相符，無法反應資產(chǎn)的真實情況。

4.2 新準則中資產(chǎn)減值在賬務處理方面存在的問題

將資產(chǎn)減值全部計入資產(chǎn)減值損失科目中，雖然能夠更好地反應企業(yè)的經(jīng)營情況，但是其明細科目太多，容易對財務報表使用者造成混淆，如設置二級科目，資產(chǎn)減值損失—應收賬款減值；資產(chǎn)減值損失—持有至到期投資減值等，雖然在賬務前期不會給賬務人員造成太大困擾。但是，當?shù)怯浛傎~和明細賬時，由于資產(chǎn)減值損失這個科目沒有二級科目，所以只能都登記在顯示不出差異的科目下，雖然最終的賬實相符，但會計人員很難清楚的反應出來哪項資產(chǎn)發(fā)生了減值，不利于決策者根據(jù)會計信息做出正確的決策。

4.3 外部市場機制不完善，價格信息不透明

新準則中采用了公允減值這一計量屬性，在執(zhí)行過程中存在一定的障礙。公允價值的確定主要以透明的市場信息為基礎，但對于不可觀察信息，新準則對此并沒有相對定的具體的規(guī)定；新準則中，對于資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合公允價值是按照各單項資產(chǎn)的公允價值相加還是用外部的評估值作為其公允價值，這個問題也沒有明確規(guī)定。

4.4 外部的監(jiān)督力度與懲罰力度弱

資產(chǎn)減值問題也并非完全源于企業(yè)自身的問題，外部監(jiān)督力度不夠、行政處罰低，也是一個主要原因。從資產(chǎn)減值的外部審計環(huán)境上來看，我國的審計準則并不包括資產(chǎn)減值審計具體準則，注冊會計師在實行行政監(jiān)督的過程中，只能依靠企業(yè)會計準則和專業(yè)知識和職業(yè)素養(yǎng)，對企業(yè)的資產(chǎn)減值進行審計，因此注冊會計師出具的審計報告一般都缺乏實際的依據(jù)。

5 針對資產(chǎn)減值準備新會計準則不足采取的舉措

5.1 完善資產(chǎn)減值相關會計準則和制度的對策建議

5.1.1 完善公允價值的定義，增加披露報表的計提程序

細化公允價值的概念并制定公允價值相關信息披露規(guī)范，切實提高公允價值可靠性，對公允價值的劃分應突出公允價值計量的主導地位。

5.1.2 適當?shù)叵拗破髽I(yè)自由選擇權

新準則中，對于資產(chǎn)減值的計提比例和方法多樣性，而且企業(yè)可以根據(jù)自身的實際情況，自由、靈活地選擇計提的方法和計提比例。而這樣的隨意性往往成了企業(yè)進行盈余管理的工具。鑒于此，應當適當?shù)叵拗破髽I(yè)的自由選擇權。比如，在壞賬準備計提上，會計制度和會計準則應該明確規(guī)定，哪些行業(yè)、哪些所有制的、哪些規(guī)模的企業(yè)應使用何種計提方法，并對選擇方法的依據(jù)進行詳細地披露說明；此外，會計制度還應對會計估計或會計政策的變更等相關的選擇權進行一定的限制；當資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的金額超過一定數(shù)量時，規(guī)定由注冊會計師或資產(chǎn)評估師出具報告，這樣既避免了企業(yè)內(nèi)部會計人員由于職業(yè)素質(zhì)較低，又能防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值進行利潤操縱的行為。

5.2 建立健全的市場機制，保證市場信息的透明度

一個健全的價格和信息市場是企業(yè)生存和發(fā)展的基礎，通過進一步健全和發(fā)展證券市場、期貨市場、生產(chǎn)資料市場，才能完善健全相關市場信息資源，充分發(fā)揮市場價格機制作用。然而我國的信息市場和價格市場不健全，不能定期、及時地公布各種資產(chǎn)的最新價值，使得資產(chǎn)減值計量的可操作性差。所以，為了保證市場信息的透明度，我國應該利用現(xiàn)代技術建立起信息價格市場系統(tǒng)，利用互聯(lián)網(wǎng)，及時地公布相關資料的價格等資料，使得企業(yè)的資產(chǎn)減值計提有章可循，減少人為操縱利潤的可能性，從而增強會計信息的客觀性，提高會計信息的真實性。

5.3 加大外部的監(jiān)督力度，加強資產(chǎn)減值準備的獨立審計

5.3.1 建立并完善與其相配套的法律法規(guī)

根據(jù)新會計準則的具體內(nèi)容，建立并完善與其相配套的法律法規(guī)，強化相關經(jīng)濟主體的法律責任，除了改善外部法律環(huán)境以外，提高懲罰力度也是其必要環(huán)節(jié)，國家應該通過立法對濫用資產(chǎn)減值政策的企業(yè)和個人予以大力度的懲罰，甚至可以引入民事賠償機制和訴訟機制，加大對誠實守信者的法律保護。

5.3.2 加強以獨立審計為核心的外部檢查和監(jiān)督力度

要想加強企業(yè)資產(chǎn)減值處理的規(guī)范性，加強外部監(jiān)督，是另一個必要途徑。稅務機關應針對新準則的實施出臺詳細的稅務規(guī)定，協(xié)調(diào)好新會計準則和稅法關系；證券監(jiān)管部門應當加大對上市公司會計選擇權的監(jiān)管力度，強制上市公司披露資產(chǎn)減值會計政策選擇對利潤的影響程度的相關信息。

5.4 強化上市公司對相關信息的披露，提高信息披露的透明度

企業(yè)應保留資產(chǎn)減值準備的明細表，新準則中將資產(chǎn)減值計入資產(chǎn)減值均計入資產(chǎn)減值損失，這一改變雖然能更加正確地反映企業(yè)的經(jīng)營成果，但是卻給會計信息使用者造成困惱，對其容易混淆?；谶@一點，對其設置二級科目，能夠很好地解決這一問題，如資產(chǎn)減值損失—應收賬款減值；資產(chǎn)減值損失—持有至到期投資減值；資產(chǎn)減值損失—固定資產(chǎn)減值等。編制一張資產(chǎn)減值明細表，這樣不僅解決了財務報表使用者的困惑，更能讓會計人員將會計資料清楚準確地反映出來。

另外，在利潤表中單獨計算資產(chǎn)減值損失，并在報表附注中加以注明計提和轉(zhuǎn)回的原因、依據(jù)、標準等以及資產(chǎn)減值對企業(yè)盈余持續(xù)性影響。同時可以根據(jù)資料的重要性、減值比例的大小和相關標準對資產(chǎn)實行有差異的信息披露制度，對于重要的減值準備，要求披露詳盡、客觀的信息，包括詳細的敘述資產(chǎn)發(fā)生減值的現(xiàn)實環(huán)境或具體事件，減值計量的具體標準和依據(jù)，并在以后年度繼續(xù)披露企業(yè)，為該企業(yè)為資產(chǎn)減值會計所做的努力和現(xiàn)實環(huán)境是否變化等，有關事件的發(fā)展情況等信息，增強會計信息披露的透明度。

6 結(jié)論

新頒布的《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》部分解決了會計處理中資產(chǎn)減值問題，但由于資產(chǎn)性質(zhì)的多樣性和復雜性，僅僅依賴準則是遠遠不夠的，需要會計人員較高的職業(yè)素質(zhì)、健全的市場機制、公開透明的信息市場，以及以獨立審計為核心的外部檢查和監(jiān)督力度的加強等，才能更好地執(zhí)行會計準則中的各項規(guī)定，才能促使資產(chǎn)減值會計的執(zhí)行更加規(guī)范。完善資產(chǎn)減值會計準則并促使其有效地實施的任務仍然任重道遠，需要相關人員的共同努力，盡快與國際會計準則趨同，讓資產(chǎn)的價值得到真實充分的體現(xiàn)。

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[作者簡介] 陳菁菁（1990-），女，漢族，山西晉城人，云南財經(jīng)大學會計專業(yè)碩士研究生。研究方向：財務會計。