崔玉衛(wèi)

（三江學(xué)院商學(xué)院，江蘇南京210012）

[摘要]為了激勵員工，單位一般都會在年末發(fā)放年終獎，但由于個人所得稅的調(diào)節(jié)作用，如果年終獎發(fā)放不當(dāng)，可能不但無法起到預(yù)期的激勵作用，甚至還會產(chǎn)生負(fù)效應(yīng)。文章從個人所得稅的角度，結(jié)合案例分析了年終獎發(fā)放不當(dāng)造成的負(fù)效應(yīng)，并從員工應(yīng)納個人所得稅的角度，提出了年終獎的稅收籌劃思路。

[關(guān)鍵詞]年終獎；個人所得稅；稅收籌劃

[DOI]1013939/jcnkizgsc201536126

年終獎是年末永遠(yuǎn)的話題，對一部分人來說，年終獎?wù)寄晔杖氲谋壤^大，尤其是一些企業(yè)的中高層管理人員和銷售人員，看著幾位數(shù)的年終獎心情自然歡喜，但高額的個人所得稅也讓部分人的心里有些不是滋味，特別是業(yè)績明明比別人好，名義上的年終獎也要高，但實(shí)際拿到的年終獎反而比別人低，這在一定程度上會削弱年終獎的激勵作用，甚至產(chǎn)生消極影響。依法納稅是每個公民應(yīng)盡的義務(wù)，但如何合理發(fā)放年終獎，避免員工承擔(dān)不必要的稅負(fù)，使年終獎?wù)嬲鸬綉?yīng)有的激勵作用，也是領(lǐng)導(dǎo)和會計(jì)人員應(yīng)該考慮的問題。

1“年終獎”應(yīng)納個人所得稅的計(jì)算方法

納稅人取得的年終獎應(yīng)單獨(dú)作為一個月工資、薪金所得計(jì)算納稅，按以下計(jì)稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時代扣代繳：

（1）先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的年終獎，除以12個月，按其商數(shù)根據(jù)“工資薪金所得適用個人所得稅累進(jìn)稅率表”確定適用稅率和速算扣除數(shù)。如果在發(fā)年終獎的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額（目前為3500元），應(yīng)將“年終獎”扣除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”后的余額，按上述方法確定年終獎的適用稅率和速算扣除數(shù)。

（2）將雇員當(dāng)月取得的年終獎，按以上所述方法確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算征稅，計(jì)算公式為：

（1）雇員當(dāng)月工資薪金高于（或等于）稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除的：

應(yīng)納稅額=年終獎×適用稅率-速算扣除數(shù)

（2）雇員當(dāng)月工資薪金低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除的：

應(yīng)納稅額=（年終獎-當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額）×適用稅率-速算扣除數(shù)

[例1]王琳和張宏都為甲公司銷售人員，王琳2014年12月取得應(yīng)稅工資收入5000元，另發(fā)放年終獎金48000元；張宏2014年取得應(yīng)稅工資收入3000元，另發(fā)放年終獎24500元。計(jì)算王琳和張宏2014年12月應(yīng)納個人所得稅額。

（1）王琳2014年12月應(yīng)納稅額的計(jì)算：

工資應(yīng)納稅額=（5000-3500）×3%=45（元）；48000÷12=4000元，年終獎適用稅率為10%，速算扣除數(shù)為105，年終獎應(yīng)納稅額=48000×10%-105=4695（元）；王琳2014年12月應(yīng)納稅額=45+4695=4740（元）。

（2）張宏2014年12月應(yīng)納稅額的計(jì)算：

工資小于3500元，不需要繳納個人所得稅；[24500-（3500-3000）]÷12=2000（元），適用10%的稅率和105的速算扣除數(shù)，年終獎應(yīng)納稅額=[24500-（3500-3000）]×10%-105=2295（元）；張宏2014年12月應(yīng)納稅額=2295元。

需要注意的是，在一個納稅年度內(nèi)，對每一位納稅人，該計(jì)稅方法只允許使用一次。

2由于個人所得稅的影響，“年終獎”在員工激勵方面可能會帶來負(fù)效應(yīng)

21問題的提出：高校超課時費(fèi)的發(fā)放

筆者在高校工作，一般高校有年最低課時的要求，超過最低課時的，按每節(jié)課一定課時費(fèi)計(jì)算超課時費(fèi)，一般是一個學(xué)年計(jì)算一次。假設(shè)某高校一位教授的月應(yīng)稅工資、薪金所得為8000元，計(jì)算出超課時費(fèi)為12000元，同時學(xué)校準(zhǔn)備發(fā)放年終獎3000元，目前有三種方案可供選擇：

方案一：超課時費(fèi)隨12月工資一起發(fā)放，年終獎單獨(dú)發(fā)放；

方案二：超課時費(fèi)平均到三個月隨工資一起發(fā)放，年終獎單獨(dú)發(fā)放；

方案三：超課時費(fèi)作為年終獎發(fā)放。

從教師稅收負(fù)擔(dān)的角度，應(yīng)如何發(fā)放年終獎最好呢？

（1）方案一超課時費(fèi)應(yīng)納稅額的計(jì)算：

如果沒有超課時費(fèi)，當(dāng)月應(yīng)納稅額=（8000-3500）×10%-105=345元；

如果超課時費(fèi)和當(dāng)月工資一起發(fā)放，當(dāng)月應(yīng)納稅額=（20000-3500）×25%-1005=3120元；導(dǎo)致多繳納個人所得稅=3120-345=2775元，為超課時費(fèi)承擔(dān)稅額。

（2）方案二超課時費(fèi)應(yīng)納稅額的計(jì)算：

工資應(yīng)納稅所得額=8000-3500=4500元，正好在稅率為10%對應(yīng)區(qū)間的最大值，如果每個月應(yīng)納稅所得額再增加，增加部分的稅率就需要按20%的稅率計(jì)稅，超課時費(fèi)分三個月平均發(fā)放，每個月發(fā)放4000元，在稅率為20%的區(qū)間內(nèi)，所以超課時費(fèi)應(yīng)納稅額=12000×20%=2400元，比方案一少納稅375元。

（3）方案三超課時費(fèi)應(yīng)納稅額的計(jì)算：

如果將超課時費(fèi)作為年終獎發(fā)放，年終獎共發(fā)放12000+3000=15000元，由于15000÷12=1250元，則適用稅率為3%，超課時費(fèi)應(yīng)納稅額=12000×3%=360元，比方案二少交稅2040元，比方案一少交稅2415元，幾乎接近年終獎3000元。

年終獎原本和一年的業(yè)績有關(guān)，國稅發(fā)〔2005〕9號對年終獎的特殊規(guī)定，就是為了避免年終獎和當(dāng)月工資合并作為一個月工資、薪金所得計(jì)稅所導(dǎo)致的稅收負(fù)擔(dān)過重現(xiàn)象。但目前有部分高校是將超課時分幾個月隨工資平均發(fā)放，加重了稅收負(fù)擔(dān)，使得本就不多的超課時費(fèi)又部分縮水。在年終獎較少的情況下，可以考慮將超課時費(fèi)作為年終獎發(fā)放，但年終獎的發(fā)放金額不要超過臨界點(diǎn)18000元，超過18000元的部分可以平均到幾個月隨工資發(fā)放。

22“年終獎”的計(jì)稅方法會導(dǎo)致年終獎的“多給少得”

目前年終獎的計(jì)稅方法導(dǎo)致的另外一個問題就是，一旦超過臨近點(diǎn)，年終獎就需要全額按照更高一檔的稅率計(jì)稅，近似于全額累進(jìn)（因?yàn)樗偎憧鄢龜?shù)會增加，但增加的金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足以抵消因稅率的提高而增加的稅額），導(dǎo)致多拿1元年終獎，可能會多交數(shù)千元甚至數(shù)萬元的稅。經(jīng)計(jì)算，發(fā)18001元比18000元多納稅11541元；發(fā)54001元比54000元多納稅49502元；發(fā)108001元比108000元多納稅495025元；發(fā)420001元比420000元多納稅192503元；發(fā)660001元比660000元多納稅3025035元；發(fā)960001元比960000元多納稅8800045元。所以有人說：“寧愿少拿一千，不愿多拿一元?！?/p>

[例2]高萌和李曉都為某公司的銷售人員，2014年12月取得應(yīng)稅工資、薪金所得都為5000元，根據(jù)當(dāng)年業(yè)績考核情況，高萌應(yīng)發(fā)年終獎54000元，李曉應(yīng)發(fā)年終獎60000元。

兩人的工資沒有區(qū)別，應(yīng)納稅額和實(shí)發(fā)工資都一樣。工資應(yīng)納稅額=（5000-3500）×25%=45元，實(shí)發(fā)工資為5000-45=4955元（不考慮其他影響）。但年終獎應(yīng)納稅額會有很大差異。

高萌的年終獎：54000÷12=4500元，適用10%的稅率和105的速算扣除數(shù)，年終獎應(yīng)納稅額=54000×10%-105=5295元，高萌稅后實(shí)得年終獎=54000-5295=48705元。

李曉的年終獎：60000÷12=5000元，適用20%的稅率和555的速算扣除數(shù)，年終獎應(yīng)納稅額=60000×20%-555=11445元，李曉稅后實(shí)得年終獎=60000-11445=48555元。

從以上計(jì)算可以看出，雖然李曉的業(yè)績較好，名義年終獎比高萌高出6000元，但扣除所得稅后，實(shí)際拿到的反而少了150元，實(shí)發(fā)年終獎無法反映員工業(yè)績的好壞，不但起不到應(yīng)有的激勵作用，還會打擊員工的積極性。所以作為領(lǐng)導(dǎo)和會計(jì)人員，應(yīng)合理安排年終獎的發(fā)放時間，使員工盡可能避免承擔(dān)不必要的稅負(fù)，使年終獎起到預(yù)期的激勵作用。

3“年終獎”稅收籌劃案例

年終獎的稅收籌劃思路，主要是依據(jù)年終獎在一個納稅年度內(nèi)只能使用一次的規(guī)定，利用臨界點(diǎn)，尋找工資、獎金增減變化平衡點(diǎn)，合理確定年終獎發(fā)放數(shù)額，把年終獎分解成兩部分，一部分以年終獎的形式單獨(dú)發(fā)放，另一部分以月獎、季度獎、半年獎等形式并入工資發(fā)放。

[例3]張琳為甲公司銷售經(jīng)理，其年收入由兩部分構(gòu)成，月應(yīng)稅工資、薪金所得為10000元，根據(jù)部門業(yè)績情況確定獎金的多少。2014年，根據(jù)考核結(jié)果，張琳的全年獎金為120000元。張琳的獎金應(yīng)該如何發(fā)放呢？目前，有很多單位主要采用年末全部作為年終獎發(fā)放、在次年的前幾個月平均發(fā)放或者按季度考核，作為季度獎發(fā)放等形式。假設(shè)目前甲公司準(zhǔn)備在下列兩種方案中進(jìn)行選擇：

方案一：2015年1月，120000元全部作為年終獎發(fā)放。

此方案應(yīng)納稅額的計(jì)算如下：

120000÷12=10000元，適用稅率25%，速算扣除數(shù)1005，年終獎應(yīng)納稅額=120000×25%-1005=28995元；2015年12個月工資、薪金所得應(yīng)納稅額=[（10000-3500）×20%-555]×12=8940元；2015年全年合計(jì)應(yīng)納稅額=28995+8940=37935元。

方案二：將2014年的年終獎在2015年的12個月隨工資平均發(fā)放，即每個月隨工資發(fā)放10000元年終獎，每個月應(yīng)稅工資、薪金所得為20000元。（如果按季度發(fā)放或分幾個月平均發(fā)放，應(yīng)納稅額會更大，為了簡化計(jì)算，設(shè)計(jì)為平均12個月發(fā)放。）

2015年全年合計(jì)應(yīng)納稅額=[（20000-3500）×25%-1005]×12=37440元。

由于張琳的工資比較高，稅率已達(dá)到了20%，所以簡單地將年終獎平均到每個月發(fā)放，對應(yīng)納稅額的影響不會很大，從計(jì)算結(jié)果也可以看出，方案二的應(yīng)納稅額合計(jì)比方案一僅少了495元（37935-37440元），而且方案一在2015年1月就拿到了所有的年終獎，用年終獎進(jìn)行投資，取得的收益應(yīng)該會大于495元，所以上述兩種方案都不是最好方案，應(yīng)重新設(shè)計(jì)年終獎的發(fā)放方法。120000元到底應(yīng)如何發(fā)放，才能使所交的個人所得稅最少，又不違反稅法的規(guī)定呢？由于年終獎超過臨界點(diǎn)，稅率就提高一檔，所以，年終獎的發(fā)放金額應(yīng)找臨界點(diǎn)，超過臨界點(diǎn)的分到各月或作為季度獎發(fā)放，兩者如何劃分，還要看目前工資適用的稅率高低。需要說明的是，在下述方案中，也可以將作為年終獎發(fā)放的金額扣除后金額平均到每月發(fā)放，不影響應(yīng)納稅額，但為了達(dá)到節(jié)稅又能盡早發(fā)放的目的，所以做了下述安排。

新設(shè)計(jì)方案一：120000÷12=10000元，適用稅率25%，速算扣除數(shù)1005，比25%低一檔的稅率為20%，對應(yīng)的臨界點(diǎn)為9000元，9000×12=108000元，此時適用稅率為20%，速算扣除數(shù)為555，需要平均到每月發(fā)放的年終獎還有120000-108000=12000元。月工資應(yīng)納稅所得額=10000-3500=6500元，對應(yīng)的稅率為20%，該稅率對應(yīng)的區(qū)間為（4500，9000]，9000-6500=2500元，為了保證稅率不再提高，平均到每月發(fā)放的年終獎不應(yīng)超過2500元，12000=2500×4+2000。所以設(shè)計(jì)方案為：108000元作為年終獎單獨(dú)發(fā)放，2015年1—4月每月年終獎2500元隨工資一起發(fā)放，5月2000元年終獎隨工資一起發(fā)放。

年終獎應(yīng)納稅額=108000×20%-555=21045元；全年工資應(yīng)納稅額=[（12500-3500）×20%-555]×4+[（12000-3500）×20%-555]+[（10000-3500）×20%-555]×7=11340元；

2015年全年合計(jì)應(yīng)納稅額=21045+11340=32385元。通過重新安排年終獎的發(fā)放時間，應(yīng)納稅額比原方案一少了5550元，比原方案二少了5055元。

新設(shè)計(jì)方案二：雖然上述方案的稅負(fù)已經(jīng)大大降低，但考慮到比20%低一檔的稅率是10%，中間的差距為10%，所以可以進(jìn)一步考慮，年終獎是否可以再多向每個月平均一點(diǎn)。稅率為10%時的臨界點(diǎn)為4500元，4500×12=54000元，此時適用稅率為10%，速算扣除數(shù)為105。如果按54000元發(fā)放年終獎，需要平均到每月或作為季度獎發(fā)放的年終獎還有120000-54000=66000元。此時每月工資應(yīng)納稅所得額=10000-3500=6500元，對應(yīng)的稅率為20%，9000-6500=2500元，如果每月隨工資發(fā)放2500元，可再發(fā)放2500×12=30000元，還剩余36000元，更高一檔稅率對應(yīng)的區(qū)間為（9000，35000]，35000-9000=26000元，所以26000元可以在1月作為季度獎發(fā)放，剩下的10000元在4月作為季度獎發(fā)放。所以設(shè)計(jì)方案為：54000元作為年終獎單獨(dú)發(fā)放，2015年1月發(fā)放季度獎26000元，4月發(fā)放季度獎10000元（季度獎和本月工資合并作為工資、薪金所得計(jì)稅），每月隨工資發(fā)放2500元。

年終獎應(yīng)納稅額=54000×10%-105=5295元；1月應(yīng)稅工資、薪金所得=10000+2500+26000=38500元，4月應(yīng)稅工資、薪金所得=10000+2500+10000=22500元，其他月份應(yīng)稅工資、薪金所得=10000+2500=12500元，全年工資應(yīng)納稅額=[（38500-3500）×25%-1005]+[（22500-3500）×25%-1005]+[（12500-3500）×20%-555]×10=7745+3745+12450=23940元；則全年合計(jì)應(yīng)納稅額=5295+23940=29235元。

從以上計(jì)算可以看出，新設(shè)計(jì)方案二交的稅最少，比新設(shè)計(jì)方案一又少交稅3150元。

4“年終獎”稅收籌劃思路總結(jié)

在工資薪金和獎金總額不變的前提下，把工資薪金和獎金進(jìn)行合理分配，可以實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目的。如果年工資、獎金總額相對固定，且工資和獎金的分配不受限制，則僅從員工個人所得稅負(fù)擔(dān)考慮，可以按表2進(jìn)行工資和年終獎的分配：

如果工資相對固定，但年終獎需年終考核后才能確定的，也可以參照上表確定年終獎的發(fā)放金額，剩余的平均到下年每月發(fā)放，或參照案例思路，部分平均到每月發(fā)放，部分作為季度獎等獎金發(fā)放。

參考文獻(xiàn)：

中國注冊會計(jì)師協(xié)會稅法[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014