◇相天東

中國(guó)資本市場(chǎng)審計(jì)誠(chéng)信危機(jī)的形成機(jī)理與對(duì)策

◇相天東

10.13999/j.cnki.scyj.2015.05.029

為了充分發(fā)揮資本市場(chǎng)的資源配置作用，首先要保證信息披露的公開(kāi)性與公平性。而要使資本市場(chǎng)的運(yùn)行機(jī)制能夠得到充分執(zhí)行，資本市場(chǎng)的參與各方就要保證信息的可獲得性和可信任性。所以，在現(xiàn)代資本市場(chǎng)上，審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制的構(gòu)建具有重要意義。它不但能提高資本市場(chǎng)的運(yùn)行效率，還能找準(zhǔn)審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制和資本市場(chǎng)之間的關(guān)聯(lián)點(diǎn)，對(duì)探討審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制與資本市場(chǎng)的目標(biāo)設(shè)定具有積極意義。

一、審計(jì)誠(chéng)信與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系解析

大量審計(jì)實(shí)踐表明，在其他條件不變的前提下，審計(jì)誠(chéng)信與審計(jì)質(zhì)量成同方向變動(dòng)。在西方學(xué)術(shù)界，普遍接受的影響審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)誠(chéng)信的因素為獨(dú)立性與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力。但是，在我國(guó)理論界，對(duì)審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)誠(chéng)信影響因素的研究并未達(dá)到這一高度，大多數(shù)研究認(rèn)為單個(gè)因素會(huì)對(duì)這些指標(biāo)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。當(dāng)然，有些研究也會(huì)從事務(wù)所、被審計(jì)單位或者社會(huì)環(huán)境的角度出發(fā)，對(duì)制度環(huán)境變化引起的獨(dú)立性、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力以及審計(jì)計(jì)費(fèi)和事務(wù)所規(guī)模等進(jìn)行研究。一些已有的研究表明[1]，隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)依賴(lài)程度不斷降低，使得審計(jì)誠(chéng)信呈現(xiàn)出上升跡象，審計(jì)質(zhì)量也隨之上升，其中，事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)依賴(lài)程度每下降1%，審計(jì)誠(chéng)信便會(huì)上升1%，兩者之間為負(fù)相關(guān)關(guān)系。但是隨著審計(jì)收費(fèi)的提高，比如審計(jì)收費(fèi)上升1%，審計(jì)質(zhì)量便會(huì)提升近2%。這是因?yàn)椋瑢徲?jì)收費(fèi)增加了成本投入，會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取的審計(jì)費(fèi)用越高，投入的人力、物力和各項(xiàng)資源也就越多，這在推高審計(jì)成本的同時(shí)，也使審計(jì)質(zhì)量保持在高位。當(dāng)然，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的綜合評(píng)價(jià)不斷提高，審計(jì)誠(chéng)信也就得到了更多認(rèn)可，審計(jì)質(zhì)量也會(huì)表現(xiàn)出上升趨勢(shì)。此外，需要注意的是，在當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的品牌知名度、規(guī)模、承接業(yè)務(wù)的層次等，并不與審計(jì)質(zhì)量直接相關(guān)。因?yàn)椋诉@些因素外，審計(jì)誠(chéng)信會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生直接影響。

二、審計(jì)誠(chéng)信對(duì)資本市場(chǎng)運(yùn)行效率的作用機(jī)理

近年來(lái)，我國(guó)資本市場(chǎng)異常活躍，對(duì)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展壯大起到了強(qiáng)大的推動(dòng)作用，研究審計(jì)誠(chéng)信對(duì)資本市場(chǎng)運(yùn)行效率的運(yùn)行機(jī)理，能夠?yàn)槲覈?guó)審計(jì)制度的創(chuàng)新和審計(jì)市場(chǎng)功能目標(biāo)的科學(xué)定位提供必要的依據(jù)，也能為中國(guó)資本市場(chǎng)的高效運(yùn)行和有效管理提供嶄新的理論研究路徑與運(yùn)作思路。

1.審計(jì)誠(chéng)信間接影響資本市場(chǎng)內(nèi)在效率

對(duì)任何一個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的資本市場(chǎng)來(lái)說(shuō)，提高其信息公開(kāi)的程度，不但能在某種程度上有效降低信息使用者（投資者）的投資決策的風(fēng)險(xiǎn)，還能促使其做出更加理性和經(jīng)濟(jì)的決策，這不但能推動(dòng)資本市場(chǎng)的有效運(yùn)作，還會(huì)為投資行為的利益相關(guān)者帶來(lái)較高概率的收益。但是，如果在資本市場(chǎng)運(yùn)行過(guò)程中出現(xiàn)了審計(jì)誠(chéng)信失靈，原有的制度安排也會(huì)因此而部分失效，市場(chǎng)信息的完整性和時(shí)效性也就無(wú)法得到保障，投資者的利益也會(huì)因此而處于風(fēng)險(xiǎn)之中，這說(shuō)明審計(jì)誠(chéng)信會(huì)間接影響資本市場(chǎng)的內(nèi)在效率。為了解決這一問(wèn)題，需要對(duì)信息披露制度中的審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制進(jìn)行強(qiáng)制重建，用以填補(bǔ)注冊(cè)會(huì)計(jì)師等信息組織者的職業(yè)道德空缺。而在這一過(guò)程中，不但要對(duì)審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制的目標(biāo)導(dǎo)向加以充分界定，還要對(duì)外部環(huán)境中的約束因素保持必要的敏感性和全面系統(tǒng)的認(rèn)識(shí)[1]。這是因?yàn)?，在資本市場(chǎng)上，審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制的建立要借助自律和他律兩種途徑完成，在重樹(shù)和強(qiáng)化投資者對(duì)市場(chǎng)信息信心的過(guò)程中，要通過(guò)多種途徑不斷提升投資者的信心、提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)信任度、提高事務(wù)所的公信力。同時(shí)，還應(yīng)在資本交易過(guò)程中不斷縮短交易時(shí)間，以此降低交易費(fèi)用，保證資本市場(chǎng)能夠高效地運(yùn)行。

2.審計(jì)誠(chéng)信直接作用于資本市場(chǎng)外在效率

在全世界范圍內(nèi)，資本市場(chǎng)審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制的構(gòu)建，都要以解決理論支持為前提，對(duì)構(gòu)建的基礎(chǔ)條件與相關(guān)影響因素進(jìn)行綜合考慮，并以此為基礎(chǔ)，保證審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制得以順利運(yùn)行。實(shí)際上，按照“有效資本市場(chǎng)假設(shè)理論”，降低資本市場(chǎng)有效性的原因是多種多樣的，審計(jì)誠(chéng)信直接作用于資本市場(chǎng)的外在效率也是不爭(zhēng)的事實(shí)[2]。這是因?yàn)?，與資本市場(chǎng)相關(guān)的信息在披露、傳輸、解析與反饋時(shí)，會(huì)發(fā)生不同程度地改變。其中，問(wèn)題的起源在于信息披露的過(guò)程和質(zhì)量，也是所有問(wèn)題的關(guān)鍵所在。在這一過(guò)程中，審計(jì)的溝通作用至關(guān)重要，借助這一活動(dòng)不但可以向投資者傳遞和表達(dá)特定信息，還能找到資本市場(chǎng)存在的問(wèn)題和問(wèn)題產(chǎn)生的根源。按照莫茨與夏洛夫的觀(guān)點(diǎn)，與審計(jì)相關(guān)的財(cái)務(wù)信息在傳播給企業(yè)時(shí)，無(wú)論面對(duì)的是現(xiàn)在的還是未來(lái)的投資者，都要通過(guò)“大眾溝通”將資本市場(chǎng)的相關(guān)信息和內(nèi)容傳遞給中介者，再由其傳給信息“聽(tīng)眾”。對(duì)中介者（或者中間者）來(lái)說(shuō)，他們傳遞信息的過(guò)程并非簡(jiǎn)單的復(fù)制粘貼，而是需要對(duì)這些信息和投資者的訴求進(jìn)行綜合分析整理之后給出“新信息”，這些信息“更加有用”。而對(duì)投資者來(lái)說(shuō)，對(duì)這些信息的解讀要在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的幫助下完成，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信品質(zhì)就成為影響信息質(zhì)量的關(guān)鍵要素，只有投資者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德水準(zhǔn)給予了充分的確認(rèn)和肯定，才能接受其給出的建議并對(duì)做出的投資決策充滿(mǎn)信心。這樣一來(lái)，無(wú)論是信息的提供者還是信息的使用者，都會(huì)根據(jù)獨(dú)立審計(jì)人員的意見(jiàn)做出符合自身利益訴求的評(píng)估，當(dāng)其提供的信息可靠和可信時(shí)，一些堅(jiān)定的投資行為就會(huì)做出。

三、中國(guó)資本市場(chǎng)審計(jì)誠(chéng)信危機(jī)的表現(xiàn)與成因

從程序角度講，審計(jì)工作的出現(xiàn)是應(yīng)管理者與投資者之間的潛在信息不對(duì)稱(chēng)而產(chǎn)生的。審計(jì)報(bào)告能夠部分證明信息的可靠性，可以在某種意義上促使市場(chǎng)更具效率。此外，審計(jì)工作也能有效避免各類(lèi)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的重復(fù)驗(yàn)證，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)鑒證與評(píng)價(jià)后，全社會(huì)的會(huì)計(jì)信息使用者都能夠利用這一成果，不但避免了重復(fù)勞動(dòng)，也削弱了資本市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)[3]。但是，即便理論上如此，在實(shí)踐過(guò)程中，由于多種因素的影響，我國(guó)資本市場(chǎng)審計(jì)誠(chéng)信的危機(jī)還是應(yīng)引起我們的關(guān)注，只有認(rèn)識(shí)和掌握了危機(jī)的成因，才能及時(shí)引導(dǎo)投資者進(jìn)行交易，提高資源配置的效果和效率。下面分別從審計(jì)職業(yè)、審計(jì)需求和審計(jì)本質(zhì)的視角對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行分析和討論。

1.審計(jì)職業(yè)的視角

較長(zhǎng)一段時(shí)間以來(lái)，我國(guó)資本市場(chǎng)一直處于動(dòng)態(tài)調(diào)整的狀態(tài)之中，規(guī)范性還與國(guó)際市場(chǎng)存在較大差距。也正因?yàn)槿绱?，我?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)也缺乏統(tǒng)一規(guī)范，無(wú)論是執(zhí)業(yè)水平還是業(yè)務(wù)服務(wù)質(zhì)量都與高度發(fā)展的中國(guó)經(jīng)濟(jì)不相匹配，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、事務(wù)所的業(yè)務(wù)管理也缺乏權(quán)威的依據(jù)。自我國(guó)執(zhí)業(yè)規(guī)范體系建立之后，審計(jì)事業(yè)的發(fā)展也未能按照社會(huì)公眾的訴求做出應(yīng)有的變化。無(wú)論是對(duì)有關(guān)準(zhǔn)則的修正，還是對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)出現(xiàn)的新情況、新業(yè)務(wù)的處理，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，并無(wú)既定的路線(xiàn)可以遵循，只能憑借自己的理解去完成。此外，審計(jì)職業(yè)規(guī)范的滯后性也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)發(fā)展造成了阻礙，也影響到了審計(jì)質(zhì)量的提升。在實(shí)際操作中，審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范建設(shè)也因缺乏協(xié)調(diào)性而使審計(jì)的獨(dú)立性長(zhǎng)期得不到體現(xiàn)，審計(jì)工作的整體性、系統(tǒng)性也長(zhǎng)期處于滯后狀態(tài)中。

2.審計(jì)需求的視角

審計(jì)活動(dòng)的產(chǎn)生源于降低企業(yè)代理成本的需要。在這一過(guò)程中，如果會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)能夠更加自由，放松管制，審計(jì)事業(yè)就會(huì)一步步走向職業(yè)化發(fā)展的道路，審計(jì)工作也會(huì)逐漸成熟起來(lái)，審計(jì)質(zhì)量和服務(wù)社會(huì)的能力也會(huì)得到顯著提升。對(duì)我國(guó)來(lái)說(shuō)，資本市場(chǎng)的建設(shè)時(shí)間不長(zhǎng)，目前尚處于初建時(shí)期，一些率先走上資本化運(yùn)作道路的企業(yè)多為國(guó)有企業(yè)，時(shí)至今日，這些企業(yè)也在資本市場(chǎng)上發(fā)揮著重要作用。因此，我國(guó)資本市場(chǎng)的諸多行為也就不可避免地被印上政府行為或者行政行為的印記，國(guó)際市場(chǎng)上一再倡導(dǎo)的“自由”和“非管制”并未得到真正體現(xiàn)。比如，較長(zhǎng)一段時(shí)間以來(lái)，我國(guó)對(duì)新股上市的企業(yè)都采用審批制度，在“額度管理”和“計(jì)劃控制”的過(guò)程中，計(jì)劃資本化運(yùn)作的企業(yè)行為并非為了迎合市場(chǎng)的需求，而是要對(duì)政府的管制做出必要反應(yīng)[4]。這樣一來(lái)，處于對(duì)自身利益的考量，那些獨(dú)立性較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所給出的報(bào)告會(huì)嚴(yán)重降低那些自身質(zhì)量不高的待上市公司和已上市公司的利益與價(jià)值。與此同時(shí)，一些地方政府或者行政機(jī)構(gòu)因其具有所謂的“管制權(quán)威”，通過(guò)其權(quán)力能夠?yàn)閷傧碌臅?huì)計(jì)師事務(wù)所“爭(zhēng)取”更多客戶(hù)。這樣一來(lái)，在行政干預(yù)下，依靠行政權(quán)力獲取市場(chǎng)份額的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)主動(dòng)放棄對(duì)審計(jì)質(zhì)量的追求，高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)也就無(wú)法提供。

3.審計(jì)本質(zhì)的視角

大量的案例表明，我國(guó)資本市場(chǎng)公司治理結(jié)構(gòu)的缺位使上市公司和審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的監(jiān)督和制約長(zhǎng)期處于失衡狀態(tài)，審計(jì)工作的獨(dú)立性也長(zhǎng)期喪失，審計(jì)誠(chéng)信也因此而缺失，對(duì)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展造成了一定阻礙。但是，如果依據(jù)“委托-代理理論”，對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)是能夠保證其公正性和合規(guī)性的。現(xiàn)有情況卻并不樂(lè)觀(guān)，因?yàn)楣局卫斫Y(jié)構(gòu)方面的缺陷，以國(guó)有性質(zhì)為主上市公司的股東大會(huì)實(shí)際上形同虛設(shè)，董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)呈現(xiàn)出嚴(yán)重的內(nèi)部人控制狀況，對(duì)公司管理層施以控制的作用十分有限，審計(jì)工作舉步維艱。也就是說(shuō)，資本市場(chǎng)的審計(jì)工作要求三方參與，但卻出現(xiàn)了上市公司的經(jīng)營(yíng)管理層委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)自己加以審計(jì)，從而對(duì)“委托-代理理論”下的上市公司和審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的平衡關(guān)系造成了嚴(yán)重破壞，審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性也就無(wú)法保持。

四、中國(guó)資本市場(chǎng)審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制的構(gòu)建

對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)而言，為了構(gòu)建審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制，除了要繼續(xù)規(guī)范資本市場(chǎng)的信息披露機(jī)制外，還應(yīng)在可靠性與可信度等方面做出更多努力。比如變革公司股權(quán)制度，優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)自律、監(jiān)管和處罰力度，完善社會(huì)信用體系，重新對(duì)資本市場(chǎng)的發(fā)展思路準(zhǔn)確定位等，以此降低信息使用者的投資決策風(fēng)險(xiǎn)，保證經(jīng)濟(jì)決策更加理性和靈活，促進(jìn)資本市場(chǎng)的有效運(yùn)行和可持續(xù)發(fā)展。

1.加強(qiáng)自律、監(jiān)管和處罰力度

資本市場(chǎng)審計(jì)誠(chéng)信危機(jī)的化解除了要加強(qiáng)外部環(huán)境建設(shè)外，還應(yīng)加強(qiáng)自律、監(jiān)管和處罰力度。首先，要強(qiáng)化對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)道德教育，使其能夠自覺(jué)、主動(dòng)地提升其職業(yè)責(zé)任感和時(shí)代使命感，在敬業(yè)愛(ài)崗精神的驅(qū)使下完成上級(jí)交與的審計(jì)任務(wù)，自覺(jué)遵守國(guó)家法規(guī)和行業(yè)制度；其次，要強(qiáng)化輿論的監(jiān)督作用，借助傳統(tǒng)媒體和新媒體對(duì)資本市場(chǎng)上的誠(chéng)信者予以褒獎(jiǎng)，對(duì)失信者予以譴責(zé)，對(duì)那些嚴(yán)重影響審計(jì)主體聲譽(yù)的行為，要進(jìn)一步加大其失信成本；再次，如果資本市場(chǎng)上的審計(jì)工作面臨較高法律風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)主體就應(yīng)該在抵制來(lái)自審計(jì)客體壓力的同時(shí)，借助法律最大限度地防止重大錯(cuò)弊的產(chǎn)生；最后，審計(jì)人員要在法制層面上進(jìn)一步明確作為審計(jì)主體的責(zé)任，避免在風(fēng)險(xiǎn)選擇中處于劣勢(shì)地位。

2.完善社會(huì)信用體系

人類(lèi)歷史的發(fā)展實(shí)踐表明，任何社會(huì)組織（包括社會(huì)整體）的誠(chéng)信水平都與大的時(shí)代環(huán)境直接相關(guān)。因此，為了化解我國(guó)資本市場(chǎng)的誠(chéng)信危機(jī)，除了要加強(qiáng)內(nèi)部調(diào)整外，還應(yīng)向社會(huì)環(huán)境要能量，通過(guò)完善社會(huì)信用體系，使審計(jì)人員、審計(jì)機(jī)構(gòu)愿意誠(chéng)信、不得不誠(chéng)信、不敢失信。為此，各級(jí)地方政府就應(yīng)該為此構(gòu)建一個(gè)公正、公平、客觀(guān)、規(guī)范的市場(chǎng)環(huán)境，并為此設(shè)定相關(guān)的制度，以便與國(guó)家的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益保持一致。此外，各利益相關(guān)者還應(yīng)相互監(jiān)督，防止會(huì)計(jì)欺詐和不誠(chéng)信的審計(jì)行為出現(xiàn)，以達(dá)到人民相信政府行為的結(jié)果。

3.變革公司股權(quán)制度，優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)

為了促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，需要對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行較高規(guī)格的培養(yǎng)，追求更高質(zhì)量的審計(jì)結(jié)果。而為了實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，需要構(gòu)建更加合理的公司治理結(jié)構(gòu)和制度范式，通過(guò)變革公司股權(quán)制度，促進(jìn)國(guó)有股減持與國(guó)有股流通，以股權(quán)的多元化解決國(guó)有股“一股獨(dú)大”的弊端；同時(shí)，需要對(duì)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行全面系統(tǒng)的管理，并為此建立相應(yīng)制度，以便促進(jìn)資源的合理流動(dòng)；當(dāng)然，為了使我國(guó)資本市場(chǎng)更好地融入到世界金融體系，還應(yīng)在建立現(xiàn)代企業(yè)制度的過(guò)程中，不斷規(guī)范上市公司的股東大會(huì)制度，制約董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的行為，使之能夠更好地為投資者服務(wù)。唯有如此，才能使審計(jì)工作取得更高質(zhì)量，才能有效化解審計(jì)誠(chéng)信危機(jī)，促進(jìn)資本市場(chǎng)運(yùn)行效率的提高。

4.重新對(duì)資本市場(chǎng)的發(fā)展思路準(zhǔn)確定位

大量的實(shí)踐和研究表明，審計(jì)誠(chéng)信危機(jī)已經(jīng)成為我國(guó)資本市場(chǎng)的“頑疾”之一，如不對(duì)其加以處理，這種機(jī)制上的缺陷將會(huì)使我國(guó)資本市場(chǎng)不斷脫離國(guó)際金融體系，對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展將造成消極影響。為此，需要對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展思路進(jìn)行準(zhǔn)確定位，通過(guò)根治其定位缺陷，促進(jìn)審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制的全面建立。實(shí)際上，資本市場(chǎng)從來(lái)都不是單純?yōu)閲?guó)有經(jīng)濟(jì)服務(wù)的場(chǎng)所，其終極目的都是為了更好地配置資源，在有序競(jìng)爭(zhēng)的前提下，在全社會(huì)內(nèi)實(shí)現(xiàn)“帕累托最優(yōu)”，在任何一個(gè)現(xiàn)代國(guó)家和地區(qū)，這都是資本市場(chǎng)的運(yùn)行底線(xiàn)。因此，為了更好地保護(hù)廣大投資者的利益，需要對(duì)資本市場(chǎng)進(jìn)行制度重建，以扭轉(zhuǎn)資本市場(chǎng)監(jiān)管的價(jià)值取向，使市場(chǎng)更有效率，社會(huì)更加公平，審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制的建立更具有制度保障。

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（作者單位：西安交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)與金融學(xué)院，河南財(cái)政稅務(wù)高等專(zhuān)科學(xué)校）