□文/楊 娟 黃金嶺

（贛南師范學(xué)院科技學(xué)院 江西·贛州）

一、資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)基本思想和原理

資源價(jià)值流會(huì)計(jì)作為管理會(huì)計(jì)學(xué)的新興分支，其基本思想是以會(huì)計(jì)理論為基礎(chǔ)，根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與環(huán)境目標(biāo)相協(xié)調(diào)的要求，以節(jié)約資源和減少環(huán)境污染為目標(biāo)導(dǎo)向，以流量管理理論為指導(dǎo)，吸收工業(yè)生態(tài)學(xué)相關(guān)理論與方法，將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的資源流轉(zhuǎn)視為一個(gè)綜合系統(tǒng)，將其中每一個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)或工序視為一個(gè)資源流轉(zhuǎn)中心，對(duì)其中的資源（包括正產(chǎn)品成本和負(fù)產(chǎn)品成本）和價(jià)值，尋找廢棄物轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y源的生產(chǎn)節(jié)點(diǎn)，據(jù)此挖掘改善措施，優(yōu)化企業(yè)的環(huán)境保護(hù)技術(shù)，以達(dá)到提高資源利用效率并減少企業(yè)污染物排放的目的。其核心是將生產(chǎn)過程各個(gè)環(huán)節(jié)的資源流轉(zhuǎn)以流程為導(dǎo)向進(jìn)行核算和控制。

二、資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)核算原理與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算原理比較分析

一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)資源費(fèi)用按一定的成本標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分配和報(bào)告，并最終構(gòu)成產(chǎn)品成本組成部分的核算方式。資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)根據(jù)流量管理理論，從數(shù)量（物質(zhì)流）和成本（價(jià)值流）兩個(gè)維度跟蹤企業(yè)資源流轉(zhuǎn)過程的各個(gè)環(huán)節(jié)的實(shí)物數(shù)量變化，進(jìn)行資源流轉(zhuǎn)過程物量和價(jià)值信息的核算。

而資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)將企業(yè)資源流轉(zhuǎn)過程中的各個(gè)環(huán)節(jié)劃分為若干個(gè)成本核算中心（又稱物量中心），按照資源的輸入、輸出平衡原理（原材料+新投入＝輸出端正制品＋輸出端負(fù)制品），沿著資源流轉(zhuǎn)在不同物量中心之間的順次移動(dòng)軌跡，對(duì)材料、能源流向進(jìn)行分流計(jì)算，分別核算各物量中心輸出端正制品（合格產(chǎn)品）和負(fù)制品（廢棄物）的數(shù)量和成本，追蹤從投入起點(diǎn)至輸出終點(diǎn)的全部數(shù)量和成本。其中，正制品成本代表資源的有效利用成本，負(fù)制品成本代表資源的損失成本。從其核算原理可以知道，資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)將輸出端的廢棄物作為負(fù)制品核算其數(shù)量和成本，從而確認(rèn)了廢棄物的成本損失，這將生產(chǎn)過程中的廢棄物產(chǎn)生的數(shù)量、地點(diǎn)和原因與其成本聯(lián)系起來，可以從價(jià)值的角度判斷廢棄物的成本損失。

三、資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)對(duì)建立節(jié)約型企業(yè)的作用與意義

資源價(jià)值流會(huì)計(jì)與循環(huán)經(jīng)濟(jì)關(guān)系密切。從經(jīng)濟(jì)增長對(duì)資源、環(huán)境影響的角度考察，循環(huán)經(jīng)濟(jì)采用“資源—產(chǎn)品—廢棄物—再生資源”的反饋式循環(huán)過程，是一種以資源的高效和循環(huán)利用為核心，以“減量化、再利用、資源化”為原則，具有低消耗、低排放、高效率的基本特征，并符合可持續(xù)發(fā)展理念的經(jīng)濟(jì)增長模式。它是對(duì)“大量生產(chǎn)、大量消費(fèi)、大量廢棄”的傳統(tǒng)增長模式的根本變革。在微觀層面，它要求企業(yè)節(jié)能降耗，提高資源利用效率，實(shí)現(xiàn)減量化；對(duì)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢棄物進(jìn)行綜合利用，并延伸到廢舊物資回收和再生利用；根據(jù)資源條件和產(chǎn)業(yè)布局，延長和拓寬生產(chǎn)鏈條，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)間的共生耦合，其結(jié)果使得資源物質(zhì)流路線得以優(yōu)化與升級(jí)，單位天然資源所產(chǎn)生的產(chǎn)品質(zhì)量顯著增加，而環(huán)境污染物數(shù)量則明顯減少，起到了節(jié)約天然資源，保護(hù)環(huán)境的作用。與此相對(duì)應(yīng)，這一過程必須建立在資金流動(dòng)基礎(chǔ)上，不僅需要投資，還會(huì)發(fā)生運(yùn)行成本，形成物質(zhì)、能源、資金、成本等要素在時(shí)間與空間上流動(dòng)的一體化。如果將此過程中的產(chǎn)品價(jià)值分?jǐn)傊粮鱾€(gè)環(huán)節(jié)的資源物質(zhì)的不同流向中，將會(huì)產(chǎn)生資源價(jià)值流的改變，形成與不同物質(zhì)流路線相匹配的價(jià)值流信息及圖式。資源價(jià)值流會(huì)計(jì)正是依據(jù)這一原理構(gòu)建的，它與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所反映的會(huì)計(jì)信息有如下優(yōu)勢：

（一）提高資源利用與損失的信息透明度，滿足循環(huán)經(jīng)濟(jì)決策與評(píng)價(jià)需要。傳統(tǒng)產(chǎn)品成本核算是將生產(chǎn)現(xiàn)場發(fā)生的所有費(fèi)用，包括廢品損失、資源浪費(fèi)等均計(jì)入合格品產(chǎn)品成本，由合格產(chǎn)品來承擔(dān)，并不反映廢棄資源及不合格品所發(fā)生的成本損失。而在資源流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)核算方法下，會(huì)計(jì)能合理確定各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的資源有效利用成本與廢棄物損失成本，以滿足決策與評(píng)價(jià)的需要。資源流成本會(huì)計(jì)認(rèn)為廢棄物應(yīng)該作為一種“負(fù)制品”進(jìn)行單獨(dú)反映，它將輸出端資源分為正制品和負(fù)制品兩部分。這種成本劃分及分配方法使企業(yè)從數(shù)量和金額上明確了資源的有效利用成本和廢棄物的損失成本，使所有損失更加可視化，促使企業(yè)自覺自愿提高資源利用率，從而提高信息的透明度，滿足循環(huán)經(jīng)濟(jì)決策與評(píng)價(jià)的需要。

（二）全面系統(tǒng)地反映資源消耗及浪費(fèi)，實(shí)現(xiàn)資源節(jié)約與環(huán)境保護(hù)協(xié)調(diào)發(fā)展。資源流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)核算前提下，企業(yè)追求資源節(jié)約與環(huán)境保護(hù)的協(xié)調(diào)發(fā)展，要求會(huì)計(jì)能同時(shí)提供企業(yè)內(nèi)部資源消耗、損失與外部環(huán)境損害成本。這種成本核算方法充分揭示了在傳統(tǒng)產(chǎn)品成本核算法下被掩藏起來的各項(xiàng)浪費(fèi)，細(xì)化了資源損失結(jié)構(gòu)，也有利于企業(yè)從技術(shù)、工藝、管理對(duì)象等不同角度考慮如何降低成本和改善管理效果。同時(shí)，資源流成本會(huì)計(jì)還突破了現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)忽略外部環(huán)境損害成本的狀況，通過資源消耗及廢棄物排放對(duì)環(huán)境的影響來確定外部環(huán)境損害成本。而基于資源價(jià)值流成本會(huì)計(jì)中將廢棄物作為“負(fù)制品”從數(shù)量和價(jià)值兩方面的反映，為外部環(huán)境損害成本的確認(rèn)和計(jì)量提供了物量分析的基礎(chǔ)。

（三）及時(shí)反映與分析循環(huán)經(jīng)濟(jì)實(shí)施前后的價(jià)值流信息，有利于企業(yè)挖掘潛力。資源流成本會(huì)計(jì)迎合循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求，通過設(shè)置物量中心和全流程核算方式識(shí)別各流程不同物量中心的資源消耗與廢棄成本信息，明確各環(huán)節(jié)的有效利用價(jià)值與損失價(jià)值，幫助企業(yè)尋找廢棄物的產(chǎn)生源頭及生產(chǎn)管理過程的控制盲點(diǎn)，有助于企業(yè)實(shí)施技改措施和挖掘潛力。

［1］張坤.循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論與實(shí)踐［M］.北京：中國環(huán)境科學(xué)出版社，2003.

［2］林萬祥，肖序.環(huán)境成本管理論［M］.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

［3］肖序，金友良.以價(jià)值流分析為基礎(chǔ)開展中國鋁業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式及評(píng)價(jià)體系研究［R］.長沙：中南大學(xué)商學(xué)院，2009.