劉江紅

淺議IT行業(yè)會計核算中完工百分比的運用

劉江紅

隨著我國IT行業(yè)蓬勃發(fā)展，越來越多IT企業(yè)不斷加入創(chuàng)業(yè)板和中小板IPO進(jìn)程中，收入的確認(rèn)方法引起廣泛關(guān)注，其中尤其用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入成為關(guān)注焦點。在2014年證監(jiān)會在投資者保護(hù)的風(fēng)險警示中發(fā)布了《關(guān)于上市公司進(jìn)一步規(guī)范完工百分比法應(yīng)用的監(jiān)管通報》，通報中證監(jiān)會重點談到在日常監(jiān)管和現(xiàn)場檢查中，發(fā)現(xiàn)采用此方法主要集中在IT行業(yè)軟件開發(fā)、技術(shù)服務(wù)類公司，在執(zhí)行完工百分比法中問題較為突出。

完工百分比法的運用容易被投資者、中介機(jī)構(gòu)等報表使用者詬病企業(yè)人為操控及調(diào)節(jié)營業(yè)利潤；另外由于企業(yè)一般根據(jù)會計準(zhǔn)則計算完工程度確認(rèn)收入，而開具發(fā)票的時間一般要等到企業(yè)根據(jù)合同完成一定的工作量且達(dá)到驗收節(jié)點后，致使稅務(wù)納稅申報過程中存財務(wù)報表與流轉(zhuǎn)稅申報表中營業(yè)收入不一致的現(xiàn)象，企業(yè)在日常實際操作中面臨考慮如何解決諸多矛盾問題以后謹(jǐn)慎選用此方法反映真實的財務(wù)信息。

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號》第十條原文規(guī)定“企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠地估計的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入?！辈捎猛旯ぐ俜直确ù_認(rèn)提供勞務(wù)收入時，首先應(yīng)該了解自身企業(yè)在財務(wù)核算當(dāng)中是否適用此方法？完工百分比法，指按照提供勞務(wù)交易的完成程度確認(rèn)收入和費用的方法，規(guī)定僅適用于提供勞務(wù)的交易。當(dāng)勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會計年度，為準(zhǔn)確反映每一會計年度的收入、費用和利潤情況，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按勞務(wù)的完成程度確認(rèn)收入和相關(guān)費用。

在IT行業(yè)實際業(yè)務(wù)中，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日存在大量的跨年度未完工項目，需要考慮如下因素方可慎重選用此方法。如缺失以下任一條件則易造成數(shù)據(jù)失實，則需采用項目完工后一次性結(jié)轉(zhuǎn)收入及成本的方法。

1.各項財務(wù)指標(biāo)相對穩(wěn)定，當(dāng)選擇完工百分比法時，各會計期間財務(wù)指標(biāo)一般不會產(chǎn)生較大的波動，不會影響報表使用者的判斷；

2.企業(yè)是否已建立完備的項目預(yù)算管理體系，做到根據(jù)項目現(xiàn)場實施情況變化及時調(diào)整預(yù)計合同總成本，以及項目執(zhí)行部門與財務(wù)部門的共享信息及時、準(zhǔn)確、完整，避免財務(wù)部門使用未經(jīng)執(zhí)行部門實時更新核實的資料對外提供并報送財務(wù)信息；

3.在結(jié)算日能夠提供外部相關(guān)證據(jù)如第三方監(jiān)理方或客戶簽署的完工進(jìn)度報告，佐證與根據(jù)會計準(zhǔn)則確定的完工進(jìn)度相近；

4.財務(wù)核算體系健全，對已發(fā)生總成本、已完工結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本等明細(xì)科目的歸集和核算工作準(zhǔn)確無誤，確保根據(jù)完工進(jìn)度計算的收入和成本相匹配。

完工程度在會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定可以用三種方法確定：(1)根據(jù)對已完工的測量取得；(2)按已提供的勞務(wù)占估計的工程總量的百分比確定；(3)按已發(fā)生的工程成本占估計的總成本的百分比確定。由于第三種方法財務(wù)人員實務(wù)操作中相對容易取得，往往成為首選，有利于收入與成本的配比以及各期會計利潤的平衡，但也意味著完工進(jìn)度可以由企業(yè)內(nèi)部控制，利用成本人為調(diào)節(jié)收入和利潤，不能真實地反映項目的財務(wù)數(shù)據(jù)。為避免人為操控，在結(jié)算日要求項目實施部門提供外部相關(guān)證據(jù)如第三方監(jiān)理方或客戶簽署的完工進(jìn)度報告。無論采用何種方法，在結(jié)算日都需外部證據(jù)驗證與根據(jù)會計準(zhǔn)則確定相近的完工進(jìn)度才能計算出準(zhǔn)確收入、成本等數(shù)據(jù)；當(dāng)二者進(jìn)度存在明顯差異情況說明第三方監(jiān)理方或客戶認(rèn)可的實施進(jìn)度與企業(yè)存在不同看法，財務(wù)人員應(yīng)根據(jù)孰低原則，選擇較低進(jìn)度，避免預(yù)計不充分導(dǎo)致以后會計期間做大量賬務(wù)調(diào)整工作。

在實務(wù)核算過程中，只有在預(yù)計總成本合理、實際成本及時歸集到位的情況下，完工百分比才會準(zhǔn)確，確認(rèn)的收入成本才真實。企業(yè)不僅需要考慮客觀真實反映財務(wù)報表的準(zhǔn)確性，還應(yīng)兼顧根據(jù)發(fā)票金額繳納流轉(zhuǎn)稅、所得稅的合法性。

首先，應(yīng)從會計科目設(shè)置開始，在成本歸集時，主要使用會計科目“勞務(wù)成本”，本科目核算實施項目現(xiàn)場的設(shè)備、材料、人工費及項目相關(guān)費用等直接成本。主要帳務(wù)處理如下：

發(fā)生項目實施成本時

借：勞務(wù)成本（按項目核算）

貸：銀行存款、應(yīng)付帳款、應(yīng)付票據(jù)等科目

根據(jù)合同要求開具發(fā)票或取得結(jié)算憑證時，可以選用“開票待確認(rèn)收入”的科目，也可以選用其他科目作為核算過渡性科目，此科目屬于過渡性開票備查科目，核算根據(jù)合同開具但按會計準(zhǔn)則不能確認(rèn)收入的開票金額，可通過此科目核對并填列流轉(zhuǎn)稅申報表的開票收入金額；如果為增值稅，則為不含稅價。本科目可按開票的種類進(jìn)行明細(xì)核算。主要賬務(wù)處理：

當(dāng)企業(yè)根據(jù)相關(guān)合同約定，向客戶開票時，

借：應(yīng)收帳款（按客戶核算）

貸：開票待確認(rèn)收入（按項目核算）

應(yīng)交稅金（增值稅/營業(yè)稅）

企業(yè)收到客戶付款后，

借：銀行存款

貸：應(yīng)收帳款（按客戶核算）

期末按完工百分比計算應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的收入、成本和費用：

本期末止勞務(wù)的完工程度即完工百分比＝到本期止累計發(fā)生的實際成本÷估計合同總成本×100%

本期應(yīng)確認(rèn)的收入＝勞務(wù)總收入×本期末止勞務(wù)的完工程度－上期已確認(rèn)的收入

本年確認(rèn)的成本費用＝勞務(wù)總成本×本期末止勞務(wù)的完成程度－上期已確認(rèn)的費用

確認(rèn)項目收入、成本和費用時，

借：開票待確認(rèn)收入（按項目核算）

貸：營業(yè)收入（按項目核算）

借：營業(yè)成本（按項目核算）

貸：勞務(wù)成本（按項目核算）

在按完工進(jìn)度確認(rèn)提供勞務(wù)收入時，按照合同要求開具發(fā)票進(jìn)度與財務(wù)根據(jù)完工程度計算確認(rèn)的收入存在不一致情況?！伴_票待確認(rèn)收入”科目起到一個開票備查簿的作用，貸方發(fā)生額反映項目按照合同要求開具的發(fā)票信息，借方發(fā)生額反映項目已結(jié)轉(zhuǎn)收入；此科目能夠核對應(yīng)收賬款和收入的正確性，期末也不需要判斷是否是提前開票來調(diào)整收入。第三方監(jiān)理方或客戶簽署的完工進(jìn)度報告，按工作量認(rèn)可的收入大多低于企業(yè)按完工進(jìn)度計算確認(rèn)的收入，是因為工作量簽證通常滯后于結(jié)算收入認(rèn)可的會計期間。在財務(wù)報表列報中“開票待確認(rèn)收入”本科目期末余額永遠(yuǎn)保持為0，如有余額往往為貸方余額可以直接充抵應(yīng)收賬款余額。對于資產(chǎn)負(fù)債表，完工百分比主要影響報表科目是存貨及往來科目。

針對財務(wù)報表與稅務(wù)申報表中營業(yè)收入不一致的情況，國稅[2008]875號文規(guī)定允許企業(yè)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入，一經(jīng)選定不能輕易改動，還需要企業(yè)做好與稅務(wù)機(jī)關(guān)積極溝通及備案工作，避免引起稅務(wù)糾紛。

在實際操作過程中，只要企業(yè)建立并完善各項內(nèi)部控制制度，各職能部門與財務(wù)部門做好扎實的基礎(chǔ)工作，才能及時、準(zhǔn)確地反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果?？茖W(xué)合理運用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入不僅能考驗各相關(guān)職能部門整體合作協(xié)同性，也能提升企業(yè)整體管理水平。

（作者單位：上海銀基信息安全技術(shù)股份有限公司）