長春光華學(xué)院 張國榮

為了使會計報表使用者了解和評價企業(yè)獲取現(xiàn)金、支付現(xiàn)金、償債能力，以及對外部現(xiàn)金的需求和對未來現(xiàn)金流量的預(yù)測，所以企業(yè)需要定期編報現(xiàn)金流量表。為了規(guī)范企業(yè)編報現(xiàn)金流量表，財政部制定了會計準則第31號—現(xiàn)金流量表，由于我國稅制的改革，現(xiàn)行的會計準則已無法規(guī)范現(xiàn)金流量表編報，對現(xiàn)金流量表的編報急需改進，以實現(xiàn)會計報告的目標。

一、增值稅稅制改革對現(xiàn)金流量表編制的影響

2008年12月31日增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型轉(zhuǎn)型前企業(yè)購買固定資產(chǎn)支付的進項稅額一律計入固定資產(chǎn)的取得成本，因而企業(yè)會計準則規(guī)定將這部分增值稅列示在現(xiàn)金流量表中的“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項目。自2008年12月15日財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定：增值稅一般納稅人自2009年1月1日起購買的固定資產(chǎn)用于增值稅應(yīng)稅項目（不含免征增值稅項目）也用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅（以下簡稱免稅）項目、集體福利或者個人消費的固定資產(chǎn)進項稅額可以從增值稅銷項稅額中予以抵扣，至2011年11月16日財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布關(guān)于《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》的通知，一般納稅人在編制涉及購買固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)可抵扣進項稅時產(chǎn)生了極大的困惑，不知道應(yīng)該列示在經(jīng)營活動還是投資活動項中，因為列示的項目不同將會對報示產(chǎn)生極大的影響，尤其是固定資產(chǎn)占大部分總資產(chǎn)的企業(yè)，但截止到目前為止，財政部尚未對企業(yè)購買固定資產(chǎn)可抵扣的進項稅如何在現(xiàn)金流量表中的列示作出明確規(guī)定，導(dǎo)致實際工作中企業(yè)形成了兩種不同的編報方法。

二、現(xiàn)行工作中購進固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的進項稅在現(xiàn)金流量表中列示的方法及弊端

第一種方法將購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)可抵扣進項稅列示在經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下的“支付和各項稅費”項目中。主要理由是依據(jù)企業(yè)會計準則講解中明確指出“支付和各項稅費”包括：本期發(fā)生并支付的稅費，以及本期支付以前各期發(fā)生的稅費和預(yù)交的稅金，如支付的營業(yè)稅、增值稅等。這部分由投資活動產(chǎn)生的可抵扣的進項稅與經(jīng)營活動產(chǎn)生的增值稅合并計算并交納，而且增值稅已由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型，所以認為這部分增值稅參與了經(jīng)營活動，因此列示在經(jīng)營活動現(xiàn)金流量中。如果按這種方法列示，現(xiàn)金流量表不能客觀地反映現(xiàn)金流量的經(jīng)濟性質(zhì)，而且通常這部分進項稅額金額較大，尤其是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)占大部分總資產(chǎn)的企業(yè)，這部分增值稅可能會在以后若干個會計期間內(nèi)進行抵扣，所以無法使報表的使用者正確預(yù)測未來的現(xiàn)金流量。

第二種方法將購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)可抵扣進項稅列示在“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項目中。其理由是現(xiàn)金流量表是按經(jīng)濟業(yè)務(wù)性質(zhì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別列報，這部分增值稅是由于進行了投資活動而產(chǎn)生的，與投資活動產(chǎn)生了因果關(guān)系，應(yīng)當列示在投資活動項下。雖然這種方法真實地反映了引起現(xiàn)金流量的原因，但可抵扣的進項稅合并到“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項目中，無法讓報表使用者判斷出此項活動引起的增值稅是否會在未來進行抵扣，尤其是當存在大量可抵扣的進項稅時，企業(yè)可能會在未來若干期間進行抵扣，所以報表使用者無法正確預(yù)測企業(yè)未來對現(xiàn)金的需要。

三、對《企業(yè)會計準則第31號—現(xiàn)金流量表》改進建議

2009年1月1日起由于增值稅稅制的改革現(xiàn)金流量表的編制雖然對于小規(guī)模納稅人沒有影響，但對一般納稅人關(guān)于增值稅在現(xiàn)金流量表的列示則會產(chǎn)生了較大的影響，尤其隨著營改增的推進，迎來了增值稅的大時代，一般納稅人數(shù)量巨增，增值稅率由原來的17%、13%，增加為17%、13%、11%、6%，有些企業(yè)還存在混業(yè)經(jīng)營，不同的企業(yè)會涉及不同的稅率，所以單純從銷售額上無法準確推算出所產(chǎn)生的增值稅。一般納稅人對于購建和處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的增值稅不僅對投資活動現(xiàn)金產(chǎn)生影響，由于其與經(jīng)營活動所產(chǎn)生的增值進行合并計算繳納，會形成經(jīng)營活動與投資活動現(xiàn)金流量的交點，如果列示方法不當則會大大降低現(xiàn)金流量表信息的質(zhì)量。對于購建和處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的增值稅的列示應(yīng)當遵守以下原則：

(一)首先客觀性

根據(jù)現(xiàn)金流量表編制基本要求和會計信息質(zhì)量要求——客觀性，應(yīng)當按其發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)性質(zhì)將其產(chǎn)生的現(xiàn)金流歸入投資活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

(二)重要性

購建和處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的增值稅一般金額都較大，而且很可能對企業(yè)以后會計期間的增值稅繳納產(chǎn)生影響，根據(jù)會計信息質(zhì)量要求——重要性，對于重要的事項要單獨列示。

(三)明析性、可理解性

為了便于報告使用者理解和使用現(xiàn)金流量表，提供清晰明了的會計信息，此部分增值稅應(yīng)當單獨列示。

根據(jù)以上原則對于購建和處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的增值稅應(yīng)該分別在對應(yīng)的“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項下設(shè)“可抵扣的增值稅稅額”和“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金”項下設(shè)“需繳納的增值稅額”進行單獨列示。不可抵扣的進項稅額做為成本計入“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項目中。對于經(jīng)營活動與投資活動產(chǎn)生的增值稅合并計算納稅時，本著同項業(yè)務(wù)內(nèi)優(yōu)先抵扣原則，將抵扣后的剩余稅額列示在對應(yīng)的項目中。如果處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的增值稅在下期交納，不涉及經(jīng)營活動進項稅進行抵扣的情況下，將支付此部分的銷項稅額以負數(shù)在“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金”項下“需繳納的增值稅額”中列示。例如上期經(jīng)營活動產(chǎn)生的增值稅銷項稅1000元，進項稅400元，出售固定資產(chǎn)產(chǎn)生的增值稅銷項稅1500元，當期繳納增值稅2100元增值稅，因為經(jīng)營活動產(chǎn)生了1000元銷項稅和400元進項稅，400元進項稅視同先對經(jīng)營活動的銷項稅進行抵扣，所以經(jīng)營活動需要繳納增值稅則為600元，將600元列示在經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目下的支付的各項稅費項目中，由上期處置固定資產(chǎn)產(chǎn)生的銷項稅1500元在“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金”項下的“需繳納的增值稅額”項中以-1500列示，以上兩項的現(xiàn)金流量為2100元，這樣就能從報表上能真實地反映出現(xiàn)金流動所產(chǎn)生的原因和由于當期所產(chǎn)生的增值稅對企業(yè)未來現(xiàn)金流的影響。

總之我國目前增值稅稅制改革使現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第31號—現(xiàn)金流量表》不能客觀、明晰地反映企業(yè)現(xiàn)金流動情況，如果財政部不制定出統(tǒng)一的規(guī)定，對于不同企業(yè)間現(xiàn)金流量表則不具備可比性，所以財政部應(yīng)盡快就企業(yè)所面臨的問題制定出確實可行的會計準則，或者要求在報表附注中對這部分增值稅進行詳細披露，從而使報告使用者做出正確的分析和決策。

參者文獻：

[1]吉林省財政廳,企業(yè)會計準則與應(yīng)用指南[M].吉林人民出版社，2006.12

[2]財政部國家稅務(wù)總局,增值稅暫行條例實施細則,2008.12.15

[3]財政部和國家稅務(wù)總局,營業(yè)稅改征增值稅試點方案,2011.11.16