●楊 格

銀行業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的分析與建議

●楊 格

一、我國(guó)銀行業(yè)稅負(fù)情況

中國(guó)銀行業(yè)現(xiàn)行稅收體制是在1994年稅制改革后逐步形成的，以企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅為主要稅種，輔以城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加、房產(chǎn)稅、印花稅、土地使用稅、車(chē)船使用稅等。1997年起，國(guó)家將金融保險(xiǎn)業(yè)原55%所得稅率降為33%，且內(nèi)外資企業(yè)適用不同的所得稅法，同時(shí)將營(yíng)業(yè)稅率由5%提高至8%。2001年起，營(yíng)業(yè)稅率分三年從8%降至5%。2008年起，新所得稅法將內(nèi)外資企業(yè)所得稅率統(tǒng)一為25%。至此，銀行業(yè)企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅分別執(zhí)行25%和5%的稅率。

二、我國(guó)銀行業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的必要性分析

（一）銀行業(yè)課征增值稅的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

迄今為止，學(xué)術(shù)界對(duì)銀行乃至金融服務(wù)業(yè)是否課征增值稅討論頗多，爭(zhēng)議不斷。支持銀行業(yè)征收增值稅觀點(diǎn)認(rèn)為：金融服務(wù)的提供也消耗了資源，同時(shí)也會(huì)創(chuàng)造增加值，因此需要征稅。反對(duì)銀行業(yè)征收增值稅觀點(diǎn)認(rèn)為，在全面征收增值稅的稅收體系下，金融機(jī)構(gòu)向消費(fèi)者提供的資金或保險(xiǎn)等服務(wù)，本身就是用于購(gòu)買(mǎi)已含增值稅的商品，而非構(gòu)成這類(lèi)商品價(jià)格的一部分，因此，向金融服務(wù)征收增值稅并不符合增值稅本身的抵扣原則?；诮?jīng)濟(jì)學(xué)與稅收的基本原理，向金融服務(wù)業(yè)征收增值稅是不合理的。

本文則認(rèn)為，流轉(zhuǎn)稅是對(duì)生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)額或數(shù)量征稅，盡管理論上金融服務(wù)本質(zhì)屬于虛擬經(jīng)濟(jì)的范疇，并不能直接創(chuàng)造實(shí)物價(jià)值，但銀行經(jīng)營(yíng)貨幣這一特殊的商品，理應(yīng)為其流轉(zhuǎn)額繳納流轉(zhuǎn)稅。從經(jīng)濟(jì)學(xué)來(lái)說(shuō)，銀行提供的金融服務(wù)改變消費(fèi)者的預(yù)算約束，進(jìn)而影響顧客的偏好，金融服務(wù)的價(jià)值含于商品和服務(wù)的最終價(jià)值，最終消費(fèi)品的增值額也包括金融服務(wù)的增值，從“營(yíng)改增”的廣義定義來(lái)看，在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生增值的商品和勞務(wù)均應(yīng)繳納增值稅，雖然銀行不直接生產(chǎn)商品，但作為生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，其提供的服務(wù)同樣創(chuàng)造了增加值，企業(yè)為接受銀行服務(wù)付出的利息或手續(xù)費(fèi)等財(cái)務(wù)費(fèi)用同樣計(jì)入了商品或勞務(wù)的成本費(fèi)用，最終體現(xiàn)在價(jià)格中。隨著“營(yíng)改增”不斷擴(kuò)圍，銀行業(yè)作為當(dāng)前為實(shí)體經(jīng)濟(jì)提供資金的主要中介，有必要隨著其他行業(yè)一起納入增值稅抵扣鏈條。

（二）現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅課征模式的弊端分析

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化和國(guó)際化步伐加快，對(duì)銀行業(yè)對(duì)接金融消費(fèi)市場(chǎng)、完善服務(wù)功能，提升國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力等方面提出了更高的要求。在新的形勢(shì)下，現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅按流轉(zhuǎn)額全額課征模式的弊端日益凸顯。就銀行業(yè)而言，主要表現(xiàn)在以下方面：

1、與國(guó)外銀行業(yè)相比稅負(fù)偏重。經(jīng)過(guò)多年的稅制改革，我國(guó)銀行業(yè)稅負(fù)水平不斷下降，但與國(guó)外相比，現(xiàn)有綜合稅負(fù)仍偏重。我國(guó)銀行業(yè)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是營(yíng)業(yè)額全額，而非凈額（利差），一些實(shí)際上并不構(gòu)成銀行業(yè)收入的代收費(fèi)用也被計(jì)入營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅。曾有學(xué)者根據(jù)目前的水平粗略測(cè)算，得出營(yíng)業(yè)稅相當(dāng)于13%左右所得稅負(fù)的結(jié)論。

2、存在重復(fù)征稅現(xiàn)象。一是我國(guó)現(xiàn)行稅制對(duì)提供勞務(wù)主要征收營(yíng)業(yè)稅，對(duì)銷(xiāo)售貨物主要征收增值稅，銀行承擔(dān)了自購(gòu)貨物的增值稅，而已支付的增值稅在繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)不能進(jìn)行抵扣，實(shí)際上負(fù)擔(dān)了營(yíng)業(yè)稅和增值稅的雙重稅負(fù)。二是我國(guó)銀行專(zhuān)業(yè)型、精細(xì)化發(fā)展趨勢(shì)明顯，銀行資產(chǎn)管理、網(wǎng)絡(luò)銀行、信用卡服務(wù)等專(zhuān)門(mén)業(yè)務(wù)獨(dú)立或向?qū)I(yè)機(jī)構(gòu)外包需求增加，但按現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅制度，銀行每次對(duì)外交易都需征收營(yíng)業(yè)稅，必然會(huì)加重銀行的營(yíng)業(yè)稅負(fù)擔(dān)。三是按照規(guī)定，我國(guó)銀行業(yè)從事跨國(guó)金融業(yè)務(wù)，只要提供服務(wù)和接受服務(wù)有一方在中國(guó)境內(nèi)，都需繳納營(yíng)業(yè)稅，即銀行無(wú)論輸出或輸入金融服務(wù)都要繳稅，實(shí)際承受了雙重負(fù)擔(dān)，削弱了我國(guó)銀行業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。曾有學(xué)者根據(jù)2007年相關(guān)數(shù)據(jù)測(cè)算，說(shuō)明了作為生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，金融行業(yè)營(yíng)業(yè)稅在社會(huì)再生產(chǎn)下一環(huán)節(jié)無(wú)法抵扣的稅額比例高于產(chǎn)值比例，從而得出相較于其他營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行業(yè)，實(shí)行營(yíng)業(yè)稅制對(duì)于金融業(yè)造成的重復(fù)課稅程度更高的結(jié)論。

3、不利于服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)。目前我國(guó)企業(yè)仍以間接融資為主，銀行貸款為企業(yè)的主要融資渠道。在營(yíng)業(yè)稅征收模式下，銀行貸款利息需要按5%繳納營(yíng)業(yè)稅，為保證利潤(rùn)，營(yíng)業(yè)稅必然向下游客戶(hù)“轉(zhuǎn)嫁”，成為貸款定價(jià)組成中的稅收成本。由于該稅收不能在以后環(huán)節(jié)抵扣，無(wú)疑增加了企業(yè)融資成本，弱化了金融服務(wù)對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的扶持功能。

三、增值稅征收的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及啟示

就征收方式而言，當(dāng)前國(guó)際銀行業(yè)征收的典型模式主要有以下兩種：

（一）對(duì)銀行業(yè)全額課征增值稅

即將整個(gè)銀行業(yè)務(wù)都劃入增值稅的征收范圍。從理論上看，這是最為先進(jìn)的做法。其優(yōu)點(diǎn)一是擴(kuò)大了計(jì)稅基數(shù)，可以增加稅收收入；二是實(shí)現(xiàn)了金融服務(wù)業(yè)和其他服務(wù)業(yè)之間的稅負(fù)公平，促進(jìn)稅制的優(yōu)化。

（二）對(duì)銀行業(yè)實(shí)行有選擇的增值稅或類(lèi)似稅種

目前國(guó)際上使用的增值稅計(jì)稅方法可歸納為基本免稅法、零稅率法和固定比例抵扣法。三種模式均將金融服務(wù)分為直接收費(fèi)（顯性收費(fèi)）服務(wù)和間接收費(fèi)（隱性收費(fèi)）服務(wù)，其共同點(diǎn)是對(duì)直接收費(fèi)的金融業(yè)務(wù)征稅，對(duì)出口的金融服務(wù)適用零稅率；不同點(diǎn)在于對(duì)間接收費(fèi)的金融業(yè)務(wù)處理方式的不同，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的范圍不同。具體如下：

1、基本免稅法（歐盟模式）?；久舛惙?，即對(duì)金融服務(wù)免征增值稅，或僅對(duì)部分直接收費(fèi)金融業(yè)務(wù)征收增值稅。這種對(duì)金融服務(wù)業(yè)免征增值稅的模式是歐盟1977年在第六號(hào)增值稅指令中提出的。這一模式實(shí)施范圍廣，但各國(guó)在免稅項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅處理方法上有很大差別。由于金融服務(wù)業(yè)本身的收益難以確定，大多數(shù)歐盟成員國(guó)對(duì)全部或大部分金融服務(wù)項(xiàng)目均免征增值稅，只對(duì)某些直接收費(fèi)服務(wù)征稅。這種方法避免了對(duì)金融中介服務(wù)和間接收費(fèi)服務(wù)進(jìn)行價(jià)值確定這一棘手問(wèn)題，從而降低了征管成本，但因其導(dǎo)致免稅金融服務(wù)相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能獲得抵扣，破壞了增值稅抵扣鏈條的完整性。

2、零稅率法（新西蘭模式）。為了避免對(duì)部分金融服務(wù)免稅引起的重復(fù)課稅問(wèn)題和扭曲經(jīng)濟(jì)的影響，新西蘭采用的零稅率法是指對(duì)金融中介和間接收費(fèi)的金融服務(wù)適用零稅率，對(duì)直接收費(fèi)的金融服務(wù)仍按一般方法課稅。這種方法將所有的金融服務(wù)納入增值稅體系，允許金融機(jī)構(gòu)抵扣全部進(jìn)項(xiàng)稅額，消除了重復(fù)課稅問(wèn)題，使得金融服務(wù)和其他出口商品一樣處于零增值稅價(jià)格，有利于提高一國(guó)金融行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。但零稅率法也有其局限性：一是與傳統(tǒng)的免稅制度相比，會(huì)導(dǎo)致財(cái)政收入大量損失;二是金融中介服務(wù)、直接收費(fèi)和間接收費(fèi)的金融服務(wù)之間有時(shí)難以區(qū)分，因各項(xiàng)收入適用計(jì)稅方法不同，存在不同類(lèi)別服務(wù)間轉(zhuǎn)移收入的可能。

3、進(jìn)項(xiàng)稅額固定比例抵扣法（澳大利亞——新加坡模式）。該方法旨在保持免稅的同時(shí)允許一定比例的進(jìn)項(xiàng)稅額抵免。根據(jù)金融部門(mén)免稅服務(wù)提供的對(duì)象不同，其進(jìn)項(xiàng)稅額的處理不同。當(dāng)免稅服務(wù)提供給繳納增值稅的納稅人時(shí)，免稅服務(wù)就視同應(yīng)稅服務(wù)處理，相應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額;當(dāng)免稅服務(wù)提供給非繳納增值稅的其他納稅人時(shí)，則不允許抵扣。進(jìn)項(xiàng)稅額固定比例抵扣法的最大優(yōu)點(diǎn)在于稅收征管簡(jiǎn)便。這種方法既考慮到了免稅法下的重復(fù)課稅問(wèn)題，也降低了進(jìn)項(xiàng)稅額在應(yīng)稅服務(wù)與免稅服務(wù)之間因分?jǐn)傇斐傻恼鞴軓?fù)雜程度。

四、中國(guó)銀行業(yè)增值稅征收適用模型分析與選擇

從國(guó)際現(xiàn)行的幾種增值稅征收方法來(lái)看，零余額法將會(huì)對(duì)國(guó)家稅收造成大幅影響，而比例抵扣法中比例的確定較為困難。因此本文認(rèn)為，在銀行業(yè)營(yíng)改增初期，零余額法和比例抵扣法暫不適用我國(guó)，國(guó)際較為通行且操作簡(jiǎn)便的基本免稅法對(duì)我國(guó)現(xiàn)階段具有借鑒意義。而長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，將金融業(yè)所有業(yè)務(wù)納入增值稅納稅范圍無(wú)疑是大勢(shì)所趨。綜合考慮國(guó)際現(xiàn)行模式和我國(guó)實(shí)際，本文試圖建立簡(jiǎn)易計(jì)稅法、全口徑計(jì)稅法、基本免稅法等3種方法的計(jì)算模型。

（一）簡(jiǎn)易計(jì)稅法

2011年 《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》明確指出：金融保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

簡(jiǎn)易計(jì)稅方式如下：

銀行應(yīng)納增值稅=不含稅收入×增值稅征收率

簡(jiǎn)易征收法簡(jiǎn)單地對(duì)收入總額計(jì)稅，不區(qū)分業(yè)務(wù)類(lèi)型、不考慮進(jìn)項(xiàng)稅抵扣、不開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，因此納稅時(shí)大大簡(jiǎn)化了納稅機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作，能夠有效地降低稅收征管成本，同時(shí)還能大幅減輕銀行業(yè)稅負(fù)。但該辦法也存在較大的弊端，一是購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣，在一定程度上抑制了銀行對(duì)科技信息設(shè)備的投入和業(yè)務(wù)創(chuàng)新；二是該辦法不能真正整合增值稅抵扣鏈條，不能有效解決重復(fù)征稅的問(wèn)題，無(wú)法減輕實(shí)體企業(yè)稅負(fù)，使得企業(yè)的資金使用成本增加，抑制了銀行業(yè)對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支持作用。

（二）全口徑計(jì)稅法

本文將全口徑法定義為對(duì)銀行所有業(yè)務(wù)征收增值稅，且固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣的計(jì)稅方法。借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家按銀行業(yè)務(wù)分類(lèi)征收增值稅的理念，對(duì)銀行業(yè)務(wù)分別按照金融中介服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)、一般商品買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)等3種業(yè)務(wù)分別設(shè)計(jì)增值稅計(jì)稅方法。對(duì)于一般商品買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)和直接收費(fèi)業(yè)務(wù)按照服務(wù)業(yè)稅率征收增值稅；對(duì)于金融中介服務(wù)采取特殊的計(jì)稅方法。本文計(jì)算時(shí)參考采用 “對(duì)中介服務(wù)建議按照利息收入×收益率×稅率的簡(jiǎn)易方法計(jì)算應(yīng)納增值稅，其中收益率由財(cái)稅部門(mén)商同銀行監(jiān)管部門(mén)定期確定發(fā)布”。2013年《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》第十二條規(guī)定“提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)除外），稅率為6%”，金融業(yè)隸屬服務(wù)業(yè)，本文參照該稅率計(jì)算。

計(jì)算方法如下：

銀行應(yīng)納增值稅=金融中介服務(wù)增值稅+直接收費(fèi)金融服務(wù)增值稅+一般商品買(mǎi)賣(mài)服務(wù)增值稅-購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅

其中：

金融中介服務(wù)增值稅=利息收入×收益率×增值稅稅率

直接收費(fèi)金融服務(wù)增值稅=直接收費(fèi)業(yè)務(wù)利潤(rùn)×增值稅稅率

一般商品買(mǎi)賣(mài)服務(wù)增值稅=商品買(mǎi)賣(mài)服務(wù)利潤(rùn)×增值稅稅率

購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅=新增固定資產(chǎn)金額×增值稅稅率

全口徑計(jì)稅法的優(yōu)點(diǎn)一是將銀行所有業(yè)務(wù)計(jì)征增值稅，流轉(zhuǎn)稅抵扣鏈條更加完整，在較大程度上消除了稅負(fù)不公的現(xiàn)象；二是能夠較大幅度地減輕銀行的稅負(fù)，提高銀行貸款的議價(jià)能力；三是由于增值稅可抵扣，在含稅利息相同的情況下，客戶(hù)融資成本會(huì)下降，因而能夠較好地發(fā)揮其對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的支持作用。其缺點(diǎn)是征收環(huán)節(jié)較為繁瑣，征管成本較高。

（三）基本免稅法

基本免稅法是目前國(guó)際上較為盛行的方法，其核心是對(duì)銀行的直接收費(fèi)業(yè)務(wù)征稅，同時(shí)對(duì)新購(gòu)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅不予抵扣。

基本免稅法能夠簡(jiǎn)化稅收征管手續(xù)，降低稅收征管成本，減輕銀行稅負(fù)。其局限性與簡(jiǎn)易計(jì)稅法類(lèi)似，此外，僅對(duì)直接收費(fèi)業(yè)務(wù)征稅不利于鼓勵(lì)銀行轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)模式、發(fā)展中間業(yè)務(wù)和金融創(chuàng)新。

比較上述三種計(jì)稅方法，單純采用其中任何一種方法，均無(wú)法完全解決當(dāng)前我國(guó)銀行業(yè)存在的重復(fù)征稅、稅負(fù)過(guò)重和稅負(fù)不公的問(wèn)題。因而，制定我國(guó)銀行業(yè)增值稅征收模式不能生搬硬套，需要對(duì)不同計(jì)稅方法的優(yōu)缺點(diǎn)綜合考量。

五、相關(guān)政策建議

（一）建議加快實(shí)施“營(yíng)改增”，為銀行業(yè)“減負(fù)”

盡管當(dāng)前我國(guó)銀行業(yè)有壟斷利潤(rùn)之嫌，依據(jù)“量能征稅”的原則，銀行承擔(dān)目前稅負(fù)似乎合情合理。但長(zhǎng)期來(lái)看，隨著利率市場(chǎng)化的推進(jìn)、金融脫媒化程度的加深，必將導(dǎo)致金融行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)加劇，長(zhǎng)期削弱銀行盈利能力。由于我國(guó)營(yíng)業(yè)稅征稅基礎(chǔ)是營(yíng)業(yè)收入，這種稅負(fù)并不因營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的下降而減少，因此銀行不僅要面對(duì)凈利潤(rùn)率的下降，還要繼續(xù)承擔(dān)偏高的營(yíng)業(yè)稅，不利于銀行發(fā)展。

（二）建議實(shí)施全口徑計(jì)稅法，完善相關(guān)配套措施

當(dāng)前，我國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型改革最重要的變化，就是企業(yè)當(dāng)期購(gòu)入貨物和應(yīng)稅服務(wù)所付出的款項(xiàng)，可以抵扣增值稅。作為主要社會(huì)融資中介的銀行，實(shí)施“營(yíng)改增”，將銀行資金服務(wù)納入增值稅抵扣鏈條，對(duì)發(fā)揮政府與企業(yè)之間承續(xù)作用意義重大。為此，建議在綜合考慮銀行合規(guī)成本和稅務(wù)部門(mén)征管效能的基礎(chǔ)上，在營(yíng)改增改革中著力解決當(dāng)前銀行業(yè)獨(dú)立于增值稅抵扣鏈條問(wèn)題，更好地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

（三）建議發(fā)揮稅收政策導(dǎo)向作用，引導(dǎo)銀行科學(xué)發(fā)展

建議政府部門(mén)充分發(fā)揮稅收對(duì)銀行業(yè)務(wù)的調(diào)控和政策導(dǎo)向作用。一是對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大、國(guó)家支持鼓勵(lì)和產(chǎn)品創(chuàng)新業(yè)務(wù)執(zhí)行優(yōu)惠稅率。例如，考慮對(duì)銀行支持小微企業(yè)、支農(nóng)貸款等項(xiàng)目實(shí)行零稅率的稅收優(yōu)惠政策；考慮對(duì)新興“民營(yíng)銀行”在初創(chuàng)期內(nèi)實(shí)行零稅率或低稅率政策。二是建議將銀行業(yè)同業(yè)業(yè)務(wù)收入納入增值稅稅基。近年來(lái)，銀行同業(yè)資產(chǎn)過(guò)度擴(kuò)張，同業(yè)業(yè)務(wù)已成為銀行繞開(kāi)存貸比指標(biāo)，實(shí)施監(jiān)管套利的重要渠道，并一定程度上引發(fā)了“錢(qián)荒”等系列流動(dòng)性風(fēng)波。為此，建議將銀行業(yè)同業(yè)業(yè)務(wù)收入納入增值稅稅基，壓縮銀行同業(yè)業(yè)務(wù)監(jiān)管套利空間，形成稅收政策和監(jiān)管政策的配套聯(lián)動(dòng)，實(shí)現(xiàn)全方位立體式的管控。

（作者單位：湖北銀監(jiān)局財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處）