●中國社會科學(xué)院金融研究所博士后流動站/華夏銀行博士后科研工作站 李虹含

政府成本信息披露的會計視角探微

●中國社會科學(xué)院金融研究所博士后流動站/華夏銀行博士后科研工作站 李虹含

十八屆三中全會閉幕后，政府成本是受到社會廣泛關(guān)注的話題之一，利用會計學(xué)科獨特視角來窺探政府成本、處理政府成本過高的問題對政府治理、財政預(yù)算改革、建立責(zé)任政府都有積極的意義。本文從會計學(xué)角度界定政府成本概念，分析了中國政府成本信息披露的現(xiàn)狀和成本信息披露存在的問題，在此基礎(chǔ)上提出了改進(jìn)政府成本信息披露的幾點建議。

政府成本 政府成本信息政府產(chǎn)品

一、引言

十八屆三中全會閉幕以后，中共中央、國務(wù)院頒發(fā)了《黨政機關(guān)厲行節(jié)約反對浪費條例》①（簡稱《條例》）?！稐l例》第二章“經(jīng)費管理”，其中第九條提出，“推進(jìn)政府會計改革，健全會計制度，準(zhǔn)確核算黨政機關(guān)的運行經(jīng)費，全面地反映政府行政成本”?！鞍隧椧?guī)定”對中國政府運行成本高、浪費和腐敗現(xiàn)象較多的問題進(jìn)行了有效的扼制，但是如何準(zhǔn)確地核算、披露政府在提供公共物品與服務(wù)中所耗費的成本問題對于建設(shè)廉潔政府和高效運轉(zhuǎn)政府顯得非常必要。中國政府會計制度改革正在全速推進(jìn)，但對政府成本信息披露問題的研究并不多見，在改革中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，也是政府成本信息披露的契機。從會計的角度研究政府信息披露問題，一是有助于把握政府投入產(chǎn)出比、控制政府成本，提高政府的管理水平，進(jìn)而根據(jù)成本信息采取相應(yīng)的對策，降低政府成本；二是有助于提高政府財政行為透明度，增強社會公眾的參與權(quán)，明確政府成本的內(nèi)涵與完善政府成本信息的披露顯得格外重要。

二、政府成本信息披露的理論基礎(chǔ)

（一）政府成本概念。完整的政府成本概念應(yīng)包括會計成本、經(jīng)濟成本和社會成本三部分。因此，本文將政府成本定義為：直接體現(xiàn)各項政府運行或政府履行職能過程中的各項費用、開支，及部分預(yù)期將要發(fā)生的間接性損失。其中涉及直接成本的體現(xiàn)為會計成本，涉及機會成本的表現(xiàn)為放棄其他機會的最大損失、涉及社會成本的表現(xiàn)為政府履行社會職能過程中造成的經(jīng)濟、生態(tài)等損失。本文將政府成本分為會計成本、經(jīng)濟成本和社會成本三類。在進(jìn)行成本核算時以會計成本為基礎(chǔ)，在進(jìn)行成本分析、成本決策和成本管理時再將經(jīng)濟成本和社會成本納入分析考慮范圍。

（二）新公共管理理論。新公共管理挑戰(zhàn)、克服傳統(tǒng)官僚制提供公共產(chǎn)品的低效率困境，引導(dǎo)未來政府由傳統(tǒng)的官僚制模式轉(zhuǎn)變?yōu)橐允袌鰹榛A(chǔ)的政府管理新模式。新公共管理主張摒棄公共服務(wù)供給中傳統(tǒng)的官僚制壟斷模式。在市場失靈時，政府作為“看得見的手②”可以加以調(diào)控，那么市場也可以拿來用于調(diào)節(jié)政府的失靈，提高政府的運作效率，即新公共管理認(rèn)為公私之間可以相互借鑒，相互合作，相互學(xué)習(xí)，取長補短。新公共管理核心思想是“以企業(yè)家精神重塑政府”，即通過市場機制打造政府，通過市場機制或準(zhǔn)市場機制供應(yīng)公共產(chǎn)出和服務(wù)。在新公共管理理念下,企業(yè)化政府是追求的目標(biāo)。那么作為企業(yè)家的政府與作為消費者的顧客之間要形成有效的被監(jiān)督者與監(jiān)督者之間的關(guān)系，一個健全的政府成本信息披露機制是關(guān)鍵，通過政府成本信息披露，公眾可以用理性視角審視政府成本水平，在建設(shè)低政府成本、高效率政府壓力之下，政府部門的管理者通過各種方式來加強管理，提高管理水平，最終建設(shè)一個“物美價廉”的政府。

三、中國政府成本信息披露的現(xiàn)狀

（一）中國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度。隨著“三公經(jīng)費③”逐步的披露，政府會計改革隨之逐步推進(jìn)過程。中國當(dāng)前執(zhí)行的是預(yù)算會計制度體系④，缺乏政府財務(wù)會計和政府成本會計。相較于發(fā)達(dá)國家，中國預(yù)算會計的缺點在于不能提供實時、全面的財政信息，特別是不能滿足立法機關(guān)詳細(xì)審查預(yù)算的需要、普通公眾的需要、金融市場評估政府全面的財政績效的需要，也滿足不了財政部和審計機構(gòu)管理財政和監(jiān)督的需要。

（二）中國現(xiàn)行的政府成本會計制度。政府成本信息有著廣泛用途，比如用于單位制定收費標(biāo)準(zhǔn)、批準(zhǔn)預(yù)算、經(jīng)費分配安排等用途上,因此當(dāng)前的政府會計改革應(yīng)該要考慮到對政府成本信息的廣泛需求。中國當(dāng)前政府會計不包括政府成本會計，甚至傳統(tǒng)預(yù)算會計也不認(rèn)可政府成本會計核算。政府會計也要進(jìn)行成本核算的觀念還未被廣大政府會計工作者接受，眾多政府會計工作者秉持“政府非盈利性，因此不需要計算盈虧，也不計提折舊，政府會計不需要計算成本”的傳統(tǒng)觀念。目前中國政府成本核算幾乎沒有，處于探索和討論階段，末形成完整、全面的政府成本核算體系，因此政府成本信息披露處于零散和無法披露階段1。

四、中國政府成本信息披露的問題

目前政府財務(wù)信息披露制度過于概括與籠統(tǒng)，績效管理評價所需的政府成本信息難以獲取，且披露信息內(nèi)容不完整、質(zhì)量較差、披露不及時等，仍存缺陷，難以達(dá)到新公共管理模式對政府財務(wù)信息披露的標(biāo)準(zhǔn)。具體來講，中國政府成本信息披露的問題有以下六個方面：

（一）政府成本和績效信息披露不完整。目前中國現(xiàn)行的預(yù)算報告體系存在諸多問題，例如報告主體不清，報告內(nèi)容不完整，僅僅反映部分信息，缺乏充分的政府財務(wù)信息的披露，在財務(wù)信息部分也很難反映政府的成本費用信息，即使少量披露成本信息，這些信息質(zhì)量遠(yuǎn)達(dá)不到要求。中國當(dāng)前的政府核算仍然采用收付實現(xiàn)制，導(dǎo)致會計信息質(zhì)量不高，反映的收支信息較片面，難以提供政府運營的成本費用，使得政府績效考評難以展開。

（二）政府成本信息披露質(zhì)量較差。政府部門提供的會計信息不僅供政府機構(gòu)內(nèi)部使用，而且需要提供給公眾等外部信息使用者，因此，這對政府成本信息披露的質(zhì)量提出了較高的要求。高質(zhì)量的政府成本信息可以幫助使用者更好地通過成本數(shù)據(jù)去發(fā)現(xiàn)問題，但是中國當(dāng)前披露的政府成本信息質(zhì)量較差，難以讓使用者理解。中國審計署等政府審計機構(gòu)擔(dān)負(fù)著政府信息的審計工作，對于政府財務(wù)、成本等會計信息，政府審計質(zhì)量較差，很多成本費用信息難以做到深入審計，這使得公眾對披露的政府成本信息缺乏信任感，降低了可信度，并且社會公眾也難以獲取成本等信息的審計報告2。

（三）政府成本信息會計核算基礎(chǔ)存在局限性。當(dāng)前中國政府會計信息核算主要采用收付實現(xiàn)制,僅僅對極少數(shù)經(jīng)濟事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。收付實現(xiàn)制的會計核算的程序比較簡單易懂,反映的會計信息比較直觀，在這個核算制度下，政府的財政支出信息淺顯易懂，有利于加強監(jiān)控。但是目前的現(xiàn)金收付制核算基礎(chǔ)已經(jīng)難以滿足政府會計的核算要求了，主要原因是經(jīng)濟的發(fā)展、政府職能的擴張以及公眾對政府成本、政府財務(wù)信息要求的提高等。在這些新形勢下，現(xiàn)金制的缺點日益明顯，例如難以準(zhǔn)確計量政府資產(chǎn)、成本費用等經(jīng)濟事項。政府成本會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，成本是權(quán)責(zé)發(fā)生制下才有的概念，那么現(xiàn)金制政府會計就無法進(jìn)行成本核算。在現(xiàn)金制核算基礎(chǔ)下，也只能反映支出信息，而支出與成本是完全不同的概念，所以當(dāng)前在中國現(xiàn)金制的核算基礎(chǔ)下，是無法反映出政府成本信息的。

（四）側(cè)重內(nèi)部使用且缺乏對外披露的政府成本會計報告。由于企業(yè)會計發(fā)展的成熟，會計制度的完善，企業(yè)成本有一套完整的成本會計報告予以核算和反映，類似于企業(yè)，政府也應(yīng)該有一套政府成本會計報告，雖然該報告在內(nèi)容的完整性與報告內(nèi)容關(guān)注點上與企業(yè)成本會計報告有些不同，但是它們都是政府成本信息披露的重要載體。由于商業(yè)機密問題，企業(yè)一般不會對外公布企業(yè)成本會計報告，該報告主要是供內(nèi)部管理層使用。政府及部門的成本會計報告不僅供內(nèi)部使用，還需要對外披露，讓社會公眾通過該成本會計報告了解政府成本信息，進(jìn)而發(fā)揮公眾的監(jiān)督作用，了解政府的運行效率與運行結(jié)果，對政府的績效水平進(jìn)行評價。政府為什么要對外披露成本會計報告，原因主要在于政府的資源是由公眾提供，政府的非盈利性特征區(qū)別于企業(yè)，公眾有權(quán)力去掌握成本信息。我國目前還缺乏這樣對外披露的政府成本會計報告3。

（五）中國政府成本會計監(jiān)督機制不健全。經(jīng)過審計的會計信息，其質(zhì)量較高，信息使用者會比較信賴該信息。企業(yè)會計信息一般會由會計師事務(wù)所予以審計，會計師發(fā)揮了監(jiān)督職能。政府會計信息也需要國家審計機構(gòu)予以監(jiān)督，但是中國目前國家審計機構(gòu)由于職能等各方面原因，難以對政府成本信息進(jìn)行有效的監(jiān)督。

隨著中國政府會計的日益成熟、財政收支規(guī)模日益擴大、政府經(jīng)濟實力逐步增強，政府審計地位愈加重要，國家審計署發(fā)布的政府審計報告，已經(jīng)成為社會各界關(guān)注的焦點。企業(yè)會計信息的審計機構(gòu)會計師事務(wù)所是獨立于企業(yè)的，由于其之間不存在隸屬關(guān)系，因此事務(wù)所獨立性較強，事務(wù)所能客觀公正地審計企業(yè)會計信息，信息質(zhì)量較強。政府審計機構(gòu)由于屬于政府的內(nèi)部機關(guān)，由于內(nèi)部的壓力等情形，其獨立性往往難以得到保證4。

五、政府成本信息披露對策與建議

（一）引入企業(yè)成本會計核算與管理經(jīng)驗

1.引入企業(yè)成本會計核算經(jīng)驗。企業(yè)作為盈利性組織，成本核算與管理顯得非常重要，企業(yè)成本實踐經(jīng)驗較為成熟，值得政府部門加以借鑒。政府作為政治性與非盈利性組織，完全不同于企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，但其成本核算原理基本一致，企業(yè)成本的經(jīng)驗完全可以用來為政府成本的核算與披露服務(wù)。

2.引入企業(yè)成本管理經(jīng)驗。企業(yè)成本的披露，一般會通過一系列的成本表格來予以直觀的展現(xiàn)，然后企業(yè)部門負(fù)責(zé)人會根據(jù)成本報表反映的企業(yè)各部門成本情況進(jìn)行相應(yīng)的管理，采取措施降低成本，那么政府成本也可以借鑒企業(yè)一些成本計算表，將政府成本按照企業(yè)表格的分類予以展示，然后政府部門的相關(guān)負(fù)責(zé)人對本部門的成本水平負(fù)責(zé)考核，降低政府運行成本5。

（二）制定中國政府成本會計規(guī)范及報告制度

1.制定中國政府成本會計規(guī)范。目前中國推行政府購買服務(wù)已經(jīng)正式制度化，中國也已經(jīng)逐步引入內(nèi)部虛擬市場化購買服務(wù)改革。該項改革核心環(huán)節(jié)之一是公共服務(wù)定價，以提供公共產(chǎn)品服務(wù)成本為基礎(chǔ)。成本數(shù)據(jù)的合法性、科學(xué)性、合理性、可靠性對于公共服務(wù)定價至關(guān)重要，所以，中國也需要制定政府成本會計準(zhǔn)則規(guī)范。同時政府成本數(shù)據(jù)的客觀性、科學(xué)性、合理性和可靠性對于績效評價、政府績效管理尤為重要。規(guī)范的政府成本數(shù)據(jù)對于有效的政府成本信息披露也是至關(guān)重要的6。

2.完善中國政府成本報告制度。當(dāng)前我們在推進(jìn)政府成本會計改革過程中，可以學(xué)習(xí)和借鑒西方國家政府成本會計報告的成功經(jīng)驗，建立中國的政府成本會計報告制度，規(guī)范政府成本會計報告的內(nèi)容與形式，形成定期披露機制。

（三）加強中國政府成本管理，完善成本管理決策

1.加強中國政府成本管理。中國政府成本會計改革逐漸開始提上日程，改革的目標(biāo)不僅僅是要能正確地核算出真實的政府成本水平，還需要通過政府成本分析，得出政府應(yīng)該的成本水平，即理想的政府成本。在理想的政府成本目標(biāo)指引下，通過政府部門相關(guān)工作人員的努力，將政府成本控制在理想的標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)，從而實現(xiàn)降低政府公共服務(wù)成本水平，建設(shè)高效率、高績效水平政府的目標(biāo)7。

2.完善政府成本管理相關(guān)決策。政府成本管理決策效率與水平直接影響到政府的運行效率，從而影響到政府的成本水平，因而，政府成本管理相關(guān)決策及時、有效對于提高政府運行效率、降低政府成本至關(guān)重要?！?/p>

（本文受北京市博士后科研活動經(jīng)費項目〈2015ZZ159〉、國家社會科學(xué)基金〈12BJY154〉、國家自然科學(xué)基金〈71273282〉、國家社會科學(xué)基金青年項目〈12CJY113〉資助。）————————

注釋：

①《條例》共有12章、65條，其中對黨政機關(guān)的經(jīng)費管理、差旅報銷、因公出國、公務(wù)接待、公務(wù)用車、舉辦會議、辦公條件等作出了全面規(guī)定，這些規(guī)定有助于黨政機關(guān)提高節(jié)約意識、杜絕浪費行為。

②“看得見的手”一般是指政府宏觀經(jīng)濟調(diào)控或管理，也稱“有形之手”，是“看不見的手”的對稱提法。

③三公消費，指政府部門人員因公出國（境）經(jīng)費、公務(wù)車購置及運行費、公務(wù)招待產(chǎn)生的消費，是當(dāng)前公共行政領(lǐng)域亟待解決的問題之一。

④我國當(dāng)前執(zhí)行的預(yù)算會計制度體系，包括財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度?！?/p>

1.王功明、羅欣、章巍巍.2015.企業(yè)盈余質(zhì)量是否影響綠色管理水平[J].會計師,7。

2.章巍巍、羅欣、王功明.2015.我國政府會計目前存在的問題及改革建議[J].會計師,4。

3.鄧九生.2011.我國政府成本會計改革初探[J].財會月刊，5。

4.鄧九生.2013.政府“產(chǎn)品”的界定與計量問題研究[J].中南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報，2。

5.耿華.2015.權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革探討——基于公共受托責(zé)任視角[J].財會通訊，4。

6.楊誠.2012.政府成本管理參照系的建立[J].財政監(jiān)督,6。

7.楊誠.2012.“分權(quán)化”與政府成本計算[J].財政監(jiān)督,9。