●黑龍江省財(cái)政廳監(jiān)督檢查局 張超華 黑龍江省三江建設(shè)管理局 宋東葵

新形勢(shì)下管理會(huì)計(jì)在行政事業(yè)單位的運(yùn)用研究

●黑龍江省財(cái)政廳監(jiān)督檢查局 張超華 黑龍江省三江建設(shè)管理局 宋東葵

自上世紀(jì)八十年代我國開始改革開放以來，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，政府職能不斷轉(zhuǎn)變，以財(cái)政制度變革為核心的經(jīng)濟(jì)體制改革不斷深入，尤其2000年以后，隨著部門預(yù)算、投資評(píng)審、績(jī)效評(píng)價(jià)等財(cái)政政策的實(shí)行，“全面預(yù)算”、“零基預(yù)算”、“預(yù)算控制”、“責(zé)任考評(píng)”等現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)所特有的理論和方法，在行政事業(yè)單位得到了應(yīng)用，但總體看還處于淺層次狀態(tài)，沒有形成系統(tǒng)化、專業(yè)化的程度，無法滿足當(dāng)前形勢(shì)的要求。本文探討了管理會(huì)計(jì)在行政事業(yè)單位運(yùn)用的相關(guān)問題。

管理會(huì)計(jì) 行政事業(yè)單位完善

一、管理會(huì)計(jì)在行政事業(yè)單位的運(yùn)用現(xiàn)狀

管理會(huì)計(jì)在行政事業(yè)單位的普遍應(yīng)用始于21世紀(jì)初，隨著部門預(yù)算的全面實(shí)行，行政事業(yè)單位的預(yù)算編制方法由傳統(tǒng)的增量預(yù)算轉(zhuǎn)變?yōu)楦涌茖W(xué)的零基預(yù)算（管理會(huì)計(jì)特有的預(yù)算方法），對(duì)改變行政事業(yè)單位陳舊、僵化的預(yù)算模式和管理習(xí)慣起到了很大的促進(jìn)作用，之后隨著政府投資評(píng)審、預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制等制度的實(shí)施，管理會(huì)計(jì)所特有的理論和方法在行政事業(yè)單位運(yùn)用逐步深入并開始具有針對(duì)性。實(shí)際工作中，主動(dòng)迎接變革和挑戰(zhàn)，勇于面對(duì)新形勢(shì)新任務(wù)，積極研究和探索運(yùn)用先進(jìn)管理會(huì)計(jì)理論和方法解決實(shí)際問題，同觀念陳舊、思維固化，以傳統(tǒng)、落后的方式方法應(yīng)對(duì)新形勢(shì)下面臨的新問題，在重大決策和財(cái)務(wù)管理各方面，所呈現(xiàn)的結(jié)果是迥異的。本文通過梳理兩個(gè)典型案例，從正反兩個(gè)方面闡述行政事業(yè)單位運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的必要性和重要性。

（一）巧用凈現(xiàn)值法，準(zhǔn)確預(yù)測(cè)政府還貸公路預(yù)期收益，為順利完成公路收費(fèi)權(quán)益轉(zhuǎn)換讓、實(shí)現(xiàn)TOT融資模式奠定基礎(chǔ)。2000年某市歷時(shí)1年半，總投資35億元，建成機(jī)場(chǎng)高速公路一條，資金來源于政府貸款（貸款利率7.8%）20億元、地方財(cái)政投入15億元，2001年元旦正式交付通車。市政府為緩解資金壓力，降低管理成本，準(zhǔn)備采用TOT融資模式，向各類企業(yè)一次性轉(zhuǎn)讓公路收費(fèi)及管理權(quán)益。對(duì)此，市政府責(zé)成市建委及交通規(guī)劃設(shè)計(jì)院擬定實(shí)施方案，面向社會(huì)實(shí)行公開招標(biāo)。在制定轉(zhuǎn)讓方案過程中，準(zhǔn)確預(yù)測(cè)公路預(yù)期收益是重點(diǎn)。預(yù)測(cè)過程中，相關(guān)專業(yè)人員在充分調(diào)研摸底的基礎(chǔ)上，深入研究管理會(huì)計(jì)理論和方法，確定利用因素分析法統(tǒng)籌30年經(jīng)營期內(nèi)影響公路收支的各項(xiàng)因素，利用凈現(xiàn)值法對(duì)各年各因素產(chǎn)生現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)計(jì)算（折現(xiàn)率7.8%），經(jīng)對(duì)各項(xiàng)指標(biāo)的反復(fù)修正，最終確定出較為科學(xué)的轉(zhuǎn)讓底價(jià)，如期完成轉(zhuǎn)讓方案。通過公開招標(biāo)，一家本地股份制企業(yè)成功竟得機(jī)場(chǎng)公路收益及管理權(quán)。經(jīng)過對(duì)十多年運(yùn)營過程的跟蹤調(diào)研，當(dāng)初確定的各因素項(xiàng)，以及各年產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量與實(shí)際數(shù)據(jù)非常接近，政府與企業(yè)實(shí)現(xiàn)了雙贏，民眾滿意度也較高。本案例是管理會(huì)計(jì)在行政事業(yè)單位重大決策過程中發(fā)揮關(guān)鍵作用的成功范例。

（二）內(nèi)控制度缺失、財(cái)務(wù)管理混亂，閑置房屋置于賬外，國有資產(chǎn)收益損失嚴(yán)重。某省直行政部門1958年組建，下屬事業(yè)單位20多家，在歷史沿革過程中，因管理體制變化等原因，幾經(jīng)分分合合，形成相當(dāng)數(shù)量未用辦公房屋，這些房產(chǎn)權(quán)屬不明、賬務(wù)統(tǒng)計(jì)不清，其中大部分游離于使用管理單位賬外。因地處商業(yè)區(qū)，絕大部分未用房產(chǎn)處于對(duì)外出租、出借狀態(tài)，同一地段面積相當(dāng)?shù)饨鹣嗖顟沂?，有的出租出借收入既未繳入財(cái)政也未納入單位賬務(wù)系統(tǒng)，形成了單位或部門的賬外賬、“小金庫”，更有甚者，個(gè)別領(lǐng)導(dǎo)及管理人員，利用管理漏洞、以權(quán)謀私，將國有資產(chǎn)私相授受，侵占私分國有資產(chǎn)使用收益。在一次檢查調(diào)研工作中，通過對(duì)該部門這一問題進(jìn)行的深入剖析和模擬國有資產(chǎn)多維度分析，最終歸結(jié)問題成因，除單位管理松懈，工作責(zé)任心不強(qiáng)等主觀因素外，在單位財(cái)務(wù)管理尤其資產(chǎn)管理方面，未能引進(jìn)、利用先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)理論和方法是重要的客觀因素之一，具體表現(xiàn)為：一是單位內(nèi)部控制制度缺失，財(cái)務(wù)管理混亂，造成國有資產(chǎn)家底不清、歸屬不明、賬實(shí)不符等亂象；二是對(duì)國有資產(chǎn)對(duì)外出租出借這一投資理財(cái)事項(xiàng)，未能運(yùn)用投資評(píng)審程序?qū)φ麄€(gè)過程進(jìn)行嚴(yán)格管控，未能通過評(píng)估預(yù)測(cè)科學(xué)測(cè)算出租出借最低限價(jià)，造成定價(jià)隨意，人為操控，不但國有資產(chǎn)使用收益流失嚴(yán)重，還成為貪污腐敗的策源點(diǎn)；三是責(zé)任評(píng)價(jià)體系缺失，在國有資產(chǎn)管理這樣重大事項(xiàng)上，從管理層到具體工作人員缺少明確的責(zé)任指向，造成無人負(fù)責(zé)、無法負(fù)責(zé)的局面，問題暴露后的追責(zé)依據(jù)不充分，追責(zé)線索不清晰。

以上兩個(gè)案例，不僅證明了管理會(huì)計(jì)在行政事業(yè)單位運(yùn)用的必要性和重要性，還從側(cè)面反映出當(dāng)前行政事業(yè)單位運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的狀況。實(shí)際中，大部分單位不同程度存在案例二所反映出的問題，可見要真正實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)在行政事業(yè)單位廣泛、深入、自覺的運(yùn)用，在預(yù)算管理、資產(chǎn)管理、重大投資管理、風(fēng)險(xiǎn)防控、內(nèi)部控制等方面發(fā)揮巨大作用，可謂任重道遠(yuǎn)，還有諸多層面的問題需要解決。

二、管理會(huì)計(jì)在行政事業(yè)單位運(yùn)用存在的問題及原因分析

當(dāng)前，在財(cái)稅體制和預(yù)算管理制度大變革的背景下，在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)的要求下，行政事業(yè)單位必須利用管理會(huì)計(jì)這一管理工具，經(jīng)多方的不懈努力，完成國家治理體系、治理能力創(chuàng)新和單位管理升級(jí)這一歷史使命。這是一個(gè)龐大的系統(tǒng)工程，涉及層面復(fù)雜、領(lǐng)域廣泛、人員眾多，既不能一蹴而就，又不能等待觀望，首先應(yīng)研究好、解決好當(dāng)下所面臨的各類問題：

（一）思維觀念守舊，想意識(shí)僵化，主觀能動(dòng)性不強(qiáng)。人的因素對(duì)推進(jìn)管理會(huì)計(jì)在行政事業(yè)單位運(yùn)用過程是至關(guān)重要的，在這個(gè)過程中，財(cái)務(wù)人員是核心，單位決策者是關(guān)鍵，各部門負(fù)責(zé)人是重點(diǎn)，單位全員是基礎(chǔ)。如前所述，多年的管理模式和預(yù)算體制下，行政事業(yè)單位從上至下形成要錢辦事、花錢報(bào)賬、不求效益、不問責(zé)任的行為習(xí)慣和思維模式，“鐵飯碗”、“公家飯”，經(jīng)費(fèi)有保障，干好干壞一個(gè)樣等思想意識(shí)比較強(qiáng)烈。運(yùn)用管理會(huì)計(jì)對(duì)行政事業(yè)單位進(jìn)行管理實(shí)質(zhì)就是要對(duì)這種狀態(tài)進(jìn)行改變，勢(shì)必要與這些僵化思維、落后觀念發(fā)生碰撞。首先是單位領(lǐng)導(dǎo)層面，過去是 “一支筆”、“一言堂”，有些重大事項(xiàng)說是集體討論實(shí)際也是走走過場(chǎng)，現(xiàn)在要運(yùn)用管理會(huì)計(jì)進(jìn)行控制、決策、考核評(píng)價(jià)，實(shí)質(zhì)講也就是對(duì)各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)過度使用權(quán)力的限制與約束，避免出現(xiàn) “拍腦門、拍胸脯、拍大腿”現(xiàn)象，所以，各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)能否認(rèn)清形勢(shì)，轉(zhuǎn)變觀念，積極倡導(dǎo)大力推進(jìn)，是管理會(huì)計(jì)能否順利運(yùn)用于行政事業(yè)單位的關(guān)鍵。其次是行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員層面，作為單位財(cái)務(wù)管理的專業(yè)人員和具體執(zhí)行者，能否改變過去重記賬輕算賬、重核算輕管理、重過去輕未來、重請(qǐng)示輕參與的工作習(xí)慣和思維模式也是至關(guān)重要的。再次，部門負(fù)責(zé)人及全體工作人員，能否發(fā)揮主觀能動(dòng)性，從過去被動(dòng)執(zhí)行向主動(dòng)接受和積極參與轉(zhuǎn)變，最終實(shí)現(xiàn)全員理財(cái)目標(biāo)，是運(yùn)用過程的難點(diǎn)。

（二）理論體系不健全、實(shí)踐操作方法有待突破創(chuàng)新。管理會(huì)計(jì)引入中國已有30多年，因其起源于企業(yè)管理，所以時(shí)至今日，其絕大部分理論學(xué)說都是針對(duì)企業(yè)的，實(shí)際操作方法也是針對(duì)企業(yè)研究設(shè)計(jì)的。雖如前所述，近十幾年我國行政事業(yè)單位在預(yù)算管理、內(nèi)部控制、績(jī)效評(píng)價(jià)等環(huán)節(jié)不同程度地運(yùn)用了管理會(huì)計(jì)的理論和方法，但要找尋針對(duì)行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)的專門理論系統(tǒng)和指導(dǎo)實(shí)踐的方法體系，當(dāng)前仍是空白狀態(tài)。缺少理論支撐和實(shí)踐指導(dǎo)，要推進(jìn)管理會(huì)計(jì)在行政事業(yè)單位全面、深入、自覺地運(yùn)用，是很難想象的，這應(yīng)該是今后一個(gè)時(shí)期，國家主管部門、理論界、學(xué)術(shù)界、有關(guān)行政事業(yè)單位共同研究完成的課題。

（三）信息化建設(shè)未成體系、管理會(huì)計(jì)信息平臺(tái)尚未搭建。在大數(shù)據(jù)時(shí)代背景下，管理會(huì)計(jì)離不開信息支持，對(duì)重大事項(xiàng)的規(guī)劃、預(yù)測(cè)、決策過程，實(shí)質(zhì)就是借鑒內(nèi)外信息、分析歷史數(shù)據(jù)、判斷未來趨勢(shì)、控制現(xiàn)在把握未來的過程，缺少信息化支持管理會(huì)計(jì)將失去基礎(chǔ)和依據(jù)。由于歷史發(fā)展等原因，目前全國性的管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)尚未建成，專門服務(wù)于行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)的信息系統(tǒng)建設(shè)還未納入日程；同時(shí)，行政事業(yè)單位內(nèi)部管理會(huì)計(jì)信息平臺(tái)建設(shè)更是遙遙無期，單位預(yù)算、財(cái)務(wù)、人力、資源等信息數(shù)據(jù)沒有以局域網(wǎng)等形式統(tǒng)一反映在一個(gè)平臺(tái)上，不但無法為管理會(huì)計(jì)開展工作提供基礎(chǔ)條件，還阻礙了全員參與監(jiān)督與管理的進(jìn)程。

（四）預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系不夠完善，可操作性有待提高。我國新修訂的《預(yù)算法》已于2015年1月1日正式實(shí)行了，新法的核心內(nèi)容之一就是加強(qiáng)預(yù)算績(jī)效管理，以法律的形式明確“用錢必問效、無效必問責(zé)”的原則，同時(shí)也為管理會(huì)計(jì)運(yùn)用于行政事業(yè)單位預(yù)算管理提供了法律依據(jù)。自2011年財(cái)政部出臺(tái)《財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)管理暫行辦法》至今，預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)管理范圍已涵蓋了幾乎所有財(cái)政支出事項(xiàng)，有效提升了預(yù)算管理的科學(xué)化、精細(xì)化水平，提高了財(cái)政資金使用效益，增強(qiáng)了績(jī)效觀念等，但在實(shí)際工作中，存在預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系還不完善，可操作性還不強(qiáng)等問題，雖然財(cái)政部出臺(tái)了《預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)共性指標(biāo)框架》，但只明確了共性指標(biāo)的規(guī)范性要求，對(duì)效果、效益、效率的考核涉及較少，另外各地各部門自行制定的個(gè)性標(biāo)準(zhǔn)要么遲遲未出臺(tái)，要么實(shí)踐操作性差，這一狀態(tài)勢(shì)必影響行政事業(yè)單位運(yùn)用管理會(huì)計(jì)進(jìn)行單位預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的效果。

（五）會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)不高，知識(shí)結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)素養(yǎng)有待改進(jìn)。在推行管理會(huì)計(jì)運(yùn)用于行政事業(yè)單位過程中，各單位會(huì)計(jì)人員無疑是最核心的因素，我國目前會(huì)計(jì)人員大約1600萬人，其中三分之一左右從事行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作，在業(yè)界經(jīng)常被誤讀為，只會(huì)記賬報(bào)賬不懂算賬，只關(guān)心賬表數(shù)字不注重動(dòng)態(tài)分析，只知請(qǐng)示匯報(bào)不知參與決策，只關(guān)注歷史數(shù)據(jù)和眼前利益不懂控制今天、規(guī)劃預(yù)測(cè)明天。這些雖有誤讀及言過之虞，但行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員因多年來在舊的財(cái)政體制和預(yù)算模式要求下，無需成本核算，不用財(cái)務(wù)分析，不搞規(guī)劃預(yù)測(cè)，長(zhǎng)年累月循規(guī)蹈矩、墨守成規(guī)，確有相當(dāng)一部分人員存在知識(shí)結(jié)構(gòu)老化、專業(yè)技能和業(yè)務(wù)素養(yǎng)退化的問題，不及時(shí)提高和改進(jìn)，必將嚴(yán)重影響管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用效果。

三、解決存在問題的思考

針對(duì)上述問題，本文認(rèn)為應(yīng)分不同層面進(jìn)行研究解決。

（一）國家層面

1.完善理論研究、構(gòu)建實(shí)用性的方法體系。財(cái)政部作為全國會(huì)計(jì)工作的管理部門，應(yīng)投入人力物力組織理論界、學(xué)術(shù)界、企業(yè)界、行政事業(yè)單位等方面的專家、學(xué)者、決策人員、管理人員等，通過實(shí)踐調(diào)研等方式，出臺(tái)具有中國特色的行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)理論，研究創(chuàng)新適用與行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的方法體系。

2.利用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù)及大數(shù)據(jù)資料創(chuàng)建全國管理會(huì)計(jì)信息平臺(tái)。組織專業(yè)人員利用現(xiàn)代手段和技術(shù)，整合、整理、歸集、分類國內(nèi)外國民經(jīng)濟(jì)以及其他相關(guān)領(lǐng)域的信息數(shù)據(jù)，創(chuàng)建涵蓋企事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)所需信息的大平臺(tái)和數(shù)據(jù)庫。

3.完善預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。根據(jù)新《預(yù)算法》等法律法規(guī)的要求，進(jìn)一步完善預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系建設(shè)，使共性指標(biāo)更加適合于對(duì)投入效果、效益、效率的考核，同時(shí)，督促地方及部門盡快出臺(tái)可操作性強(qiáng)的個(gè)性標(biāo)準(zhǔn)體系。

4.加強(qiáng)宣傳引導(dǎo)、教育培訓(xùn)工作。利用各類媒體，通過各種方式加強(qiáng)宣傳引導(dǎo)工作，灌輸運(yùn)用管理會(huì)計(jì)重要意義，改變部分單位人員存在的思維觀念守舊、思想意識(shí)僵化的狀況。同時(shí)，加強(qiáng)教育培訓(xùn)工作，通過學(xué)習(xí)、講座、培訓(xùn)等方式組織理論學(xué)習(xí)及實(shí)踐研討，并通過調(diào)整會(huì)計(jì)專業(yè)后續(xù)教育學(xué)習(xí)內(nèi)容，適當(dāng)增加會(huì)計(jì)專業(yè)考試管理會(huì)計(jì)知識(shí)占比等方式，促進(jìn)廣大專業(yè)人員自覺學(xué)習(xí)、主動(dòng)接受、積極運(yùn)用管理會(huì)計(jì)。

5.出臺(tái)激勵(lì)約束政策等配套制度，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)成果運(yùn)用。構(gòu)建激勵(lì)約束機(jī)制，在預(yù)算資金安排、項(xiàng)目建設(shè)投放等方面與行政事業(yè)單位運(yùn)用管理會(huì)計(jì)成果掛鉤，獎(jiǎng)勵(lì)執(zhí)行好、效果佳的，懲戒敷衍了事、不負(fù)責(zé)任的。

（二）單位層面

1.以制定內(nèi)部控制制度為主線，建立健全管理制度體系?！缎姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》已于2014年1月1日正式實(shí)行，行政事業(yè)單位要以此為契機(jī)，制定出符合本單位實(shí)際情況可操作性強(qiáng)的內(nèi)控制度體系、責(zé)任考評(píng)體系，為實(shí)現(xiàn)以內(nèi)部控制為框架，預(yù)算管理為主線，重大事項(xiàng)決策風(fēng)險(xiǎn)防控為重點(diǎn)，財(cái)政資金、國有資產(chǎn)安全控制及使用效益最大化為核心的目標(biāo)奠定基礎(chǔ)。

2.在單位內(nèi)部做好知識(shí)普及、思維轉(zhuǎn)變、思想統(tǒng)一教育工作。對(duì)包括領(lǐng)導(dǎo)者在內(nèi)的全員做好管理會(huì)計(jì)知識(shí)普及工作，做好職能轉(zhuǎn)變、管理模式改變的教育工作，達(dá)到全員思想轉(zhuǎn)變、認(rèn)識(shí)統(tǒng)一的狀態(tài)，為推進(jìn)管理會(huì)計(jì)運(yùn)用工作營造良好的內(nèi)部環(huán)境。

（三）會(huì)計(jì)專業(yè)人員個(gè)人層面。作為這一變革的核心因素、管理會(huì)計(jì)運(yùn)用的最終操作者和執(zhí)行人——即會(huì)計(jì)人員，更應(yīng)一馬當(dāng)先走在前面，要以時(shí)代的緊迫感、專業(yè)的敏銳性主動(dòng)迎接挑戰(zhàn)，轉(zhuǎn)變思維、提高認(rèn)識(shí)、加強(qiáng)學(xué)習(xí)、更新知識(shí)、完善技能。同時(shí)，要以全局的眼光、戰(zhàn)略的眼光，樹立整體觀念、長(zhǎng)遠(yuǎn)觀念、大思維的觀念，盡快實(shí)現(xiàn)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變。

會(huì)計(jì)學(xué)家楊時(shí)展先生曾說過：“天下未亂計(jì)先亂，天下欲治計(jì)乃治”，即道出了會(huì)計(jì)管理在國家治理中的重要作用，也是對(duì)當(dāng)前國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化過程中，建立科學(xué)的財(cái)稅體制，改革財(cái)政、預(yù)算制度，在行政事業(yè)單位推行管理會(huì)計(jì)這一大形勢(shì)的高度概括。相信在各方面共同努力下，通過管理會(huì)計(jì)在行政事業(yè)單位有效運(yùn)用，以內(nèi)部控制為框架，預(yù)算管理為主線，重大事項(xiàng)決策風(fēng)險(xiǎn)防控為重點(diǎn)，財(cái)政資金、國有資產(chǎn)安全控制及使用效益最大化為核心的目標(biāo)一定能實(shí)現(xiàn)；“以績(jī)效管理為導(dǎo)向，以風(fēng)險(xiǎn)防控為核心，以全員理財(cái)為方法”的管理局面也將會(huì)呈現(xiàn)在世人面前；我們國家的治理體系和治理能力現(xiàn)代化也必將登上新臺(tái)階?！?/p>

楊冬梅.2015.行政事業(yè)單位加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用研究[J].中外企業(yè)家，6。