周曉光

（武漢大學(xué)法學(xué)院，湖北武漢430072）

社會(huì)公平視角下稅收的法律定位：以《預(yù)算法》未來發(fā)展為基點(diǎn)

周曉光

（武漢大學(xué)法學(xué)院，湖北武漢430072）

稅賦公平是公平范疇中的重要組成部分。作為政府調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和國民收入再分配的重要手段，稅收的工具性價(jià)值日益受到關(guān)注。實(shí)際上，稅收的首要功能是財(cái)政功能，其次才是調(diào)控功能，不同稅種均具有獨(dú)特的立法目的和特性。社會(huì)公平視角下，稅收功能的發(fā)揮，需要尊重和維持其自身的品性，明確其法律地位。本次《預(yù)算法》修訂，為我們維持稅收中性掃清了制度障礙。未來應(yīng)從進(jìn)一步發(fā)揮預(yù)算的分配效應(yīng)、推動(dòng)財(cái)政公開、實(shí)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)，為稅收中性打造外部基礎(chǔ)。

社會(huì)公平；稅賦公平；稅收中性；預(yù)算法

一、社會(huì)公平與稅收的關(guān)系

世界上許多國家和地區(qū)推進(jìn)現(xiàn)代化的歷史經(jīng)驗(yàn)表明，人均GDP 1000美元到3000美元的國家多處于政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)劇烈變化，利益矛盾加劇，社會(huì)問題突出的歷史階段。處理得好，可以使經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展進(jìn)入“黃金時(shí)期”；處理不好，就會(huì)進(jìn)入社會(huì)差距擴(kuò)大、各種經(jīng)濟(jì)社會(huì)矛盾加劇的“矛盾凸現(xiàn)”期。1970—1990年間出現(xiàn)的“拉美現(xiàn)象”，就是忽視社會(huì)公平與和諧，單純追求GDP的增長而招致失敗的典型［1］。二十世紀(jì)以來，其他國家現(xiàn)代化失敗的教訓(xùn)一再提醒我們，實(shí)現(xiàn)全面現(xiàn)代化是一個(gè)錯(cuò)綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)社會(huì)大變革，在此進(jìn)程中能否解決好社會(huì)公平與和諧的問題是現(xiàn)代化建設(shè)成敗的關(guān)鍵。在此轉(zhuǎn)型關(guān)鍵時(shí)期，黨中央提出構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)，其隱含前提是承認(rèn)當(dāng)今社會(huì)不夠和諧，還存在許多不和諧的因素。公平是人類社會(huì)的美好追求，沒有公平，社會(huì)就不可能和諧；沒有公平，社會(huì)就不可能沿著正確的方向發(fā)展。解決好社會(huì)公平與正義問題是構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)的一項(xiàng)重要而緊迫的任務(wù)。

改革開放三十多年來，我國的經(jīng)濟(jì)增長速度舉世矚目。在經(jīng)濟(jì)高度增長的同時(shí)，收入分配不公現(xiàn)象也越發(fā)突出。國家統(tǒng)計(jì)局稱，我國的基尼系數(shù)已經(jīng)超過0.47①國家統(tǒng)計(jì)局局長馬建堂在2012年國務(wù)院新聞發(fā)布會(huì)上首次公布了十年間的基尼系數(shù)，2003年是0.479，2004年是0.473，2005年0.485，2006年0.487，2007年0.484，2008年0.491。然后逐步回落，2009年0.490，2010年0.481，2011年0.477，2012年0.474。去年一月國家統(tǒng)計(jì)局公布2013年基尼系數(shù)為0.473。，直逼“拉美陷阱”典型：巴西。稅賦公平是公平范疇中的重要組成部分。作為政府調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和國民收入再分配的重要手段，稅收與社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活各個(gè)領(lǐng)域密切相關(guān)，對(duì)社會(huì)生活和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行影響巨大。稅收對(duì)社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)影響廣泛，涉及社會(huì)生產(chǎn)、分配、消費(fèi)的各個(gè)方面。國家可運(yùn)用具有規(guī)范性、強(qiáng)制性、固定性的稅收形式籌集資金，滿足社會(huì)公共需要，滿足人民日益增長的物質(zhì)、文化生活需要；可運(yùn)用稅收政策加強(qiáng)分配調(diào)節(jié)，促進(jìn)社會(huì)公平和正義；可通過依法治稅，優(yōu)化納稅服務(wù)，建立和諧征納關(guān)系，促進(jìn)社會(huì)協(xié)調(diào)發(fā)展。

稅賦公平問題不僅僅是一個(gè)財(cái)政問題，更是一個(gè)憲政問題。稅賦公平與否，將直接影響市場經(jīng)濟(jì)主體之間的平等競爭和個(gè)人收入的公平分配，進(jìn)而影響社會(huì)公平乃至社會(huì)穩(wěn)定。稅收具有工具性價(jià)值，是一柄雙刃劍，它既可以大大促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步，也可能導(dǎo)致社會(huì)的停滯和凋敝，關(guān)鍵在于如何處理稅收制度的價(jià)值取向。稅法是頂天立地之法，上系國家興衰、政權(quán)穩(wěn)固和社會(huì)正義，下系國民生計(jì)和財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，稅收要注重公平，最為關(guān)鍵的即是稅制保障。我國稅法中規(guī)定的多是“不到位的納稅人權(quán)利、低層次的納稅人權(quán)利”［2］，征稅人與納稅人之間權(quán)利與義務(wù)的公平?jīng)]有充分實(shí)現(xiàn)。另一方面，稅賦公平也是保征稅收制度正常運(yùn)轉(zhuǎn)的必要條件。只有讓納稅人相信稅收是公平地課征于所有的納稅人，他們才可能如實(shí)申報(bào)并依法納稅。否則，他們很可能會(huì)千方百計(jì)地偷逃稅款，甚至抗稅?？梢?，公平對(duì)于稅制發(fā)展也十分重要，它是稅收本質(zhì)的客觀要求。

正因如此，自稅收產(chǎn)生以來，稅賦公平就與其相伴。不過，就公平談公平未免形而上學(xué)，脫離現(xiàn)實(shí)。公平必不可少要與效率發(fā)生聯(lián)系，公平還是效率，一直是橫在稅制選擇上的兩個(gè)向度。世界各國稅制的發(fā)展，都伴隨著對(duì)公平和效率的價(jià)值平衡。然而，對(duì)公平與效率的取舍，需要語境支持。社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)語境下的稅賦公平，貫穿所有社會(huì)領(lǐng)域，具有豐富的內(nèi)涵。它不僅涉及經(jīng)濟(jì)方面的公平，還涉及政治方面的公平和社會(huì)倫理等方面的公平，不僅注重形式上公平，更注重實(shí)質(zhì)上公平。稅賦公平內(nèi)容的實(shí)現(xiàn)，需要遵循其獨(dú)特的品性，其對(duì)社會(huì)公平的作用不能被神話，找準(zhǔn)稅賦公平的法律定位，才能為其公平特質(zhì)的發(fā)揮搭建平臺(tái)。

稅賦公平與否的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)是客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律及其所處社會(huì)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。私有制是稅收正當(dāng)性的基礎(chǔ)，這就決定了建立在公有制基礎(chǔ)上的中國稅制設(shè)置有其特殊性。我們不僅應(yīng)該在道義上始終站在人民大眾一邊，譴責(zé)那些不公平現(xiàn)象，而且應(yīng)把社會(huì)公平問題放到一定歷史條件下，研究特定公平觀所反映的經(jīng)濟(jì)關(guān)系是否適應(yīng)生產(chǎn)力發(fā)展的需要，是否符合社會(huì)發(fā)展客觀規(guī)律所提出的要求。

我們要清醒地看到，公平與平均不是等量齊觀的概念。雖然在階級(jí)壓迫深重的封建宗法等級(jí)社會(huì)里，平均主義有其合理性和進(jìn)步性，但是中國社會(huì)已經(jīng)從封建私有制擺脫出來進(jìn)入到生產(chǎn)資料公有制的社會(huì)主義社會(huì)，倘若還高舉著平均主義的大旗，就不僅不再有合理意義，而且會(huì)產(chǎn)生極大的負(fù)面作用。然而，歷史的慣性力量是巨大的。在中國這樣一個(gè)小農(nóng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)深厚的農(nóng)業(yè)大國里，平均主義的思想意識(shí)難以遏制，這在新中國成立后的數(shù)十年里得到了印證。平均主義產(chǎn)生的根源是小農(nóng)經(jīng)濟(jì)，中國又是一個(gè)“小農(nóng)經(jīng)濟(jì)如汪洋大海般”的國度，人們?cè)趯?duì)與小農(nóng)經(jīng)濟(jì)緊密相關(guān)的封建等級(jí)制度及其所造成的不平等深惡痛絕的背景下，追求一種反其道而行之的平均主義，以至絕對(duì)平均主義，情感上是可以理解的，但實(shí)際上卻行不通［3］。稅收是社會(huì)財(cái)富的再分配，并不能增加社會(huì)財(cái)富總量，不能為弱者提供根本的保護(hù)。因此，我們應(yīng)從歷史的角度看待稅收對(duì)社會(huì)公平的作用，看待稅賦公平的問題，正確厘定當(dāng)前社會(huì)背景下的稅法定位，以實(shí)現(xiàn)稅收功能與社會(huì)公平的協(xié)調(diào)。

二、稅收的財(cái)政意義與調(diào)控功能

無論從何種意義上講，籌集財(cái)政收入都是政府課稅的重要目標(biāo)，是稅收管理實(shí)踐活動(dòng)中的重要內(nèi)容。這一點(diǎn)并沒有因?yàn)闀r(shí)代的發(fā)展而改變，只是經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展擴(kuò)展了稅收的目標(biāo)，使其在滿足財(cái)政需要的同時(shí)，兼顧其他問題。

根據(jù)政府收入取得方式，財(cái)政收入可劃分為稅收收入、非稅收收入①對(duì)于非稅收收入有廣義和狹義兩種理解，廣義的非稅收收入是指稅收收入以外的其他政府財(cái)政收入；狹義的非稅收收入是指計(jì)入一般預(yù)算項(xiàng)目的稅收以外的財(cái)政收入。這里之所以將政府性基金與非稅收收入分設(shè)，也是基于對(duì)非稅收收入的狹義理解。而且在政府預(yù)算實(shí)際操作中，也由于政府性基金的?？顚Ｓ眯再|(zhì)，將其單獨(dú)列為預(yù)算項(xiàng)目。和政府性基金。稅收收入是國家財(cái)政收入的主要來源，它主要是政府以無償、強(qiáng)制和固定的方式取得的收入。非稅收入包括政府從多種渠道得到的收入，現(xiàn)行非稅收入主要包括行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性債券①由于政府性債券的債務(wù)屬性和非經(jīng)常性特點(diǎn)，有學(xué)者并不將其歸入財(cái)政收入范疇，我們認(rèn)為政府性債券增加了政府的可用資金數(shù)額，應(yīng)歸于當(dāng)期財(cái)政收入。、國有資源（資產(chǎn)）有償使用收入、國有資本經(jīng)營收益、彩票公益金、罰沒收入、以政府名義接受的捐贈(zèng)收入等。非稅收入是政府經(jīng)常預(yù)算收入的組成部分，是一種相對(duì)于稅收收入而存在的財(cái)政收入形式，是新中國成立初期，國家為了給地方、部門和單位一定的機(jī)動(dòng)財(cái)力，處理和解決預(yù)算考慮不到的特殊需要而設(shè)立的，收入項(xiàng)目不多，數(shù)量也不大。我國的立法沒有對(duì)財(cái)政收入體系做出全面的規(guī)定，財(cái)政法學(xué)理論對(duì)財(cái)政收入體系的實(shí)質(zhì)性研究并不多，在財(cái)政立法研究方面略有涉及②參見財(cái)政部條法司課題組：《財(cái)政法律體系研究》，載《財(cái)政研究》2003年第8期，第23頁以下，“財(cái)政收入立法”部分列出稅收、國債、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金、彩票等5類收入內(nèi)容。。我國原《預(yù)算法》第19條規(guī)定“預(yù)算收入”包括稅收收入、國有資產(chǎn)收益、專項(xiàng)收入以及其他收入。沒有明確的提出財(cái)政收入的體系。新《預(yù)算法》第27條規(guī)定“一般公共預(yù)算收入”包括各項(xiàng)稅收收入、行政事業(yè)性收費(fèi)收入、國有資源（資產(chǎn)）有償使用收入、轉(zhuǎn)移性收入和其他收入。目前從中央層面看，稅收收入占據(jù)我國公共財(cái)政收入的絕大部分。但需要注意的是，如今的公共財(cái)政收入并沒有將政府性基金、政府性債券、國有資源（資產(chǎn)）有償使用收入、國有資本經(jīng)營收益、彩票公益金等收入包括在內(nèi)。新《預(yù)算法》2015年生效以后，政府性基金、國有資本經(jīng)營以及社會(huì)保險(xiǎn)基金都將納入預(yù)算范疇，屆時(shí)，稅收收入占我國財(cái)政總收入的比重就不會(huì)像現(xiàn)在這么高了。

通過對(duì)歷年財(cái)政收入數(shù)據(jù)的比對(duì)，我們?nèi)菀桩a(chǎn)生一種疑問：國家既有巨額的，為支持特定公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和公共事業(yè)發(fā)展而向公民、法人和其他組織無償征收的，專款專用的政府性基金③財(cái)政部發(fā)布的《政府性基金管理暫行辦法》（財(cái)綜〔2010〕80號(hào)）第二條。，又有為國家提供基礎(chǔ)公共服務(wù)的國有企業(yè)，那么是否還需要征收如此多的稅收？稅收收入的財(cái)政作用又該如何定位？是維系國家運(yùn)轉(zhuǎn)的財(cái)政主力，還是補(bǔ)充政府性基金以及國有企業(yè)運(yùn)作金流不足的財(cái)政保障？這一疑問歸結(jié)起來就是稅收收入應(yīng)控制在多大數(shù)額上的問題。既然國庫豐盈，那么增值稅收入的連年增長就不必要，既然地方政府財(cái)政困窘，那么分稅留成的比重就應(yīng)該有所調(diào)整、財(cái)政轉(zhuǎn)移支付體系就要跟進(jìn)。

除組織財(cái)政收入外，稅收還具有調(diào)控功能。該功能主要表現(xiàn)為稅收宏觀調(diào)控、稅收調(diào)節(jié)和稅收市場規(guī)制三個(gè)方面。為防止經(jīng)濟(jì)下滑，國務(wù)院陸續(xù)制定出我國重要產(chǎn)業(yè)的調(diào)整振興規(guī)劃，每項(xiàng)行業(yè)規(guī)劃都明確強(qiáng)調(diào)了稅收政策的扶持。目前已通過的產(chǎn)業(yè)調(diào)整振興規(guī)劃包括紡織業(yè)、裝備制造業(yè)、汽車業(yè)、鋼鐵業(yè)、輕工業(yè)、電子信息產(chǎn)業(yè)、石化產(chǎn)業(yè)、船舶業(yè)、有色金屬產(chǎn)業(yè)和物流業(yè)等十個(gè)行業(yè)。振興規(guī)劃所涉及的稅收激勵(lì)政策主要包括，提高出口退稅率，充分利用增值稅轉(zhuǎn)型制度，免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅，減征車輛購置稅等④人民網(wǎng)，http：／／finance.people.com.cn／GB／8884513.html，2014年5月23日訪問。。稅收宏觀調(diào)控是政府為熨平宏觀經(jīng)濟(jì)波動(dòng)，運(yùn)用稅收進(jìn)行的調(diào)控，其性質(zhì)為政府干預(yù)，主體為中央政府，對(duì)象為宏觀經(jīng)濟(jì)總量，目標(biāo)為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)總量的平衡，行動(dòng)原則為相機(jī)抉擇，作用手段為增稅或減稅，調(diào)整方式為政策，影響時(shí)間為短期。稅收調(diào)節(jié)是稅收在法定稅制結(jié)構(gòu)格局下自行發(fā)生的調(diào)節(jié)，其性質(zhì)為市場調(diào)節(jié)，主體為一國稅制，對(duì)象為特定的產(chǎn)業(yè)、特定的部門、特定的產(chǎn)品，目標(biāo)為一國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和資源配置的優(yōu)化，行動(dòng)原則為稅收法定，作用手段為稅收優(yōu)惠和稅負(fù)優(yōu)惠，調(diào)整方式為法律，影響時(shí)間為長期。稅收市場規(guī)制則是政府基于公共利益運(yùn)用稅收對(duì)企業(yè)等微觀經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行的限制，其性質(zhì)為政府干預(yù)，主體為中央和地方政府的稅務(wù)部門，對(duì)象為特定部門、特定行業(yè)，目標(biāo)為彌補(bǔ)經(jīng)濟(jì)總量失衡以外的某種市場缺陷，行動(dòng)原則為稅收法定，作用手段為征稅增加其他負(fù)擔(dān)，調(diào)整方式為法律，影響時(shí)間為長期［4］。

在強(qiáng)調(diào)稅收作用，即稅收之能時(shí)，也應(yīng)該充分正視稅收之不能，防止“稅收萬能論”。對(duì)于稅收能起的作用，只有進(jìn)行細(xì)化分析，嚴(yán)格區(qū)分稅收不同性質(zhì)的作用，準(zhǔn)確界定稅收自發(fā)的作用和政府運(yùn)用稅收工具發(fā)揮的作用，以及政府運(yùn)用稅收工具發(fā)揮的宏觀作用和微觀作用，才能防止對(duì)其中任何一種作用的泛化認(rèn)識(shí)及其危害。稅收市場規(guī)制及稅收調(diào)節(jié)的作用很有限，作為長期調(diào)節(jié)機(jī)制，需要受稅收法定原則約束；稅收宏觀調(diào)控僅僅是政府為熨平宏觀經(jīng)濟(jì)波動(dòng)而對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)總量以增稅或減稅的方式進(jìn)行的短期調(diào)節(jié)。因此，可以看出，稅收的調(diào)控功能并不占據(jù)主要地位，僅從屬于稅收的財(cái)政功能而存在。近年來國務(wù)院出臺(tái)的資源稅、成品油消費(fèi)稅及房產(chǎn)稅等一系列的稅收改革，均冠上了發(fā)揮稅收調(diào)控職能的名頭。西部地區(qū)資源稅改革是為了喚醒大眾資源節(jié)約意識(shí)、完善資源價(jià)格形成機(jī)制，成品油消費(fèi)稅改革是為了實(shí)現(xiàn)養(yǎng)路費(fèi)“費(fèi)改稅”，房產(chǎn)稅是為了調(diào)控房價(jià)。但這些名目并不能掩蓋中央政府希望通過增量分配的方式解決分稅制下地方財(cái)政困窘問題的目的。這些打著調(diào)控旗號(hào)的稅制改革沒那么單純，但對(duì)其調(diào)控后期效果卻少有后期評(píng)估。至少從目前來看，成品油消費(fèi)稅改革用消費(fèi)稅替代養(yǎng)路費(fèi)公共設(shè)施使用費(fèi)的功能，造成了復(fù)雜的、彌補(bǔ)跟公路使用無關(guān)的成品油稅負(fù)的配套制度；房產(chǎn)稅對(duì)房價(jià)的控制作用也不明顯。因此，對(duì)于目前政府利用稅收調(diào)控功能的行為要加以限制，對(duì)于政府利用稅收調(diào)控功能的做法要進(jìn)行適法性衡量。

三、國民收入分配改革背景下的稅收定位

新一輪稅制改革的重點(diǎn)是發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配、實(shí)現(xiàn)公平收入分配的功能，這是稅賦公平的重要體現(xiàn)。國民收入分配改革大背景下，稅賦公平的實(shí)現(xiàn)，需要牢記稅收功能實(shí)質(zhì)，認(rèn)清稅法地位，因地制宜地設(shè)置稅收要素，達(dá)到收入分配公平。

首先，必須明確的是，收入分配功能是稅收客觀具有的功能，由于征稅使納稅人收入絕對(duì)量減少，從而相當(dāng)于對(duì)收入進(jìn)行了再分配。收入差距是收入分配的結(jié)果，所謂稅收調(diào)節(jié)收入分配差距，是指通過差別的稅制設(shè)計(jì)，達(dá)到對(duì)不同納稅人征收有差別的稅，從改變?cè)瓉淼南鄬?duì)收入結(jié)構(gòu)，改變收入差別水平，實(shí)現(xiàn)收入分配平均的狀態(tài)。稅收調(diào)節(jié)收入分配功能是客觀存在的，而對(duì)收入分配差距的調(diào)節(jié)則取決于制度設(shè)計(jì)安排。稅制執(zhí)行的結(jié)果可能縮小也可能擴(kuò)大收入差距。因此，稅收分配功能與收入分配差距調(diào)節(jié)不是等同的概念。我們所討論的稅賦公平，更多地是從實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配差距、減輕中低收入者稅負(fù)角度而言的。在政府可選擇的調(diào)節(jié)收入差距再分配手段中，稅收并不是唯一的，更不是最優(yōu)的。政府可以通過產(chǎn)業(yè)政策、扶貧政策、轉(zhuǎn)移支付手段實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。

其次，稅收調(diào)節(jié)收入分配差距、實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平還受到效率的約束。稅收效率原則和公平原則是統(tǒng)一的，二者相互影響、相互制約、相互促進(jìn)。從最后的目標(biāo)來看，只有效率提高才能增加整個(gè)社會(huì)財(cái)富，才能提供更多可供分配的物質(zhì)對(duì)象。而效率原則與平均主義公平觀是相矛盾的。這就意味著稅收調(diào)節(jié)收入分配差距的作用有天然局限性。稅收對(duì)生產(chǎn)、投資、消費(fèi)的影響是直接的，它通過影響人們投資、生產(chǎn)的積極性而影響效率。最優(yōu)稅制理論認(rèn)為，最優(yōu)的稅制其稅率應(yīng)是倒U形的，這樣才能最大限度地實(shí)現(xiàn)社會(huì)效率，增長社會(huì)總財(cái)富水平。拉弗曲線也告訴我們，低稅率可能有利于取得更多的稅收收入，高稅率可能會(huì)影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展使稅收收入減少［5］。因此，我們應(yīng)跳出稅制本身來看稅制改革，應(yīng)通過社會(huì)保障制度改革、財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度等實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的共享。我們可以通過中性稅制設(shè)計(jì)，最大限度發(fā)揮稅收效率功能，減少稅收的超額負(fù)擔(dān)，鼓勵(lì)投資，然后通過財(cái)政共享制度實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平分配［6］。

需要注意的是，稅收中性并不是意味著稅收的運(yùn)作不能扭曲市場的正常運(yùn)作。不同稅種都有其自身的特色和設(shè)立目的，消費(fèi)稅、環(huán)境稅以及其他特定目的稅的設(shè)立就是要通過稅收對(duì)納稅人的決策產(chǎn)生影響，從而達(dá)到限制消費(fèi)、保護(hù)環(huán)境等特定政策目的。稅收不扭曲市場的正常運(yùn)作有一個(gè)前提，即保持稅收獨(dú)特品格的實(shí)現(xiàn)。而稅收中性的維持則需要注意兩個(gè)方面，首先，稅收自身的中性。各稅種的設(shè)置都有其獨(dú)特的設(shè)立目的和特有的公平觀念，在實(shí)現(xiàn)稅收獨(dú)特品格時(shí)不能過度影響經(jīng)濟(jì)。其次，稅收作為調(diào)控手段的中性。稅收具有與生俱來的工具性價(jià)值，可為政府所用達(dá)成宏觀政策目的。從這個(gè)層面說，稅收中性意味著易于被利用，就像一張白紙可以盡情地涂畫。因此，在稅制的發(fā)展中，既要限制稅收獨(dú)特品格信馬由韁地發(fā)揮，又要約束政府的用稅行為。作為管理政府的工具，《預(yù)算法》當(dāng)仁不讓應(yīng)成為限制政府用稅行為的主要手段。新《預(yù)算法》修正了其立法宗旨，“規(guī)范政府收支行為，強(qiáng)化預(yù)算約束，加強(qiáng)對(duì)預(yù)算的管理和監(jiān)督”，納稅人權(quán)利保護(hù)意味凸顯，為還原稅收本真創(chuàng)設(shè)了良好的制度環(huán)境。未來可以從發(fā)揮預(yù)算的分配效應(yīng)、推動(dòng)財(cái)政公開、實(shí)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)三個(gè)方面維持稅收的中性［7］。

四、稅收中性法律定位的維持

（一）預(yù)算的分配效應(yīng)

政府財(cái)政需求是稅收財(cái)政功能發(fā)揮的閾值，而政府預(yù)算是衡量政府財(cái)政需求的重要途徑。重視預(yù)算的分配效應(yīng)，發(fā)揮預(yù)算“以支定收”的功能，才能將征稅程度限定在合理的范圍之內(nèi)，從而構(gòu)建稅賦公平實(shí)現(xiàn)的基本前提。為此，可以考慮建立分項(xiàng)審批制度，拓寬預(yù)算審批權(quán)的范圍和深度，強(qiáng)化預(yù)算審批的權(quán)威性。當(dāng)預(yù)算編制過于粗放的情況下，預(yù)算的審批只可能停留于表面而無法深入。一旦預(yù)算編制制度改革得以完成，預(yù)算審批即可由現(xiàn)在的綜合審批方式改為分項(xiàng)審批。

早在2001年，就有學(xué)者建議將預(yù)算審批由綜合審批方式改為分項(xiàng)審批［8］。所謂綜合審批，是指所有的預(yù)算收支全部集中在一個(gè)綜合預(yù)算表中由人大代表投票通過。目前的預(yù)算審批就是這樣的模式。這種做法當(dāng)然簡化了預(yù)算審批程序，但相應(yīng)帶來了對(duì)于部分不合理的內(nèi)容人大代表該如何投票表決的問題。如果讓草案中不合理的內(nèi)容得以通過，會(huì)損害下一年度的預(yù)算執(zhí)行效果；倘若否決整個(gè)預(yù)算草案，同樣也會(huì)影響下一年度的預(yù)算執(zhí)行。這種非此即彼的選擇實(shí)際上弱化了預(yù)算審批的科學(xué)性，“讓預(yù)算成為一種冒險(xiǎn)而不是精心計(jì)劃”。而分項(xiàng)審批可以在很大程度上解決這個(gè)問題。所謂分項(xiàng)審批，是指預(yù)算審批時(shí)，根據(jù)開支的部門和性質(zhì)將全部預(yù)算草案分解為若干個(gè)預(yù)算議案，預(yù)算編制部門分別就各個(gè)議案做出說明，人大預(yù)算工作機(jī)構(gòu)分別就各個(gè)議案舉行聽證會(huì)，分別就各個(gè)議案進(jìn)行初步審議和正式審查，人大代表當(dāng)然也必須對(duì)各個(gè)議案分別投票表決。人大代表可以只對(duì)明顯不合理的預(yù)算議案投反對(duì)票，而其余的議案則能順利通過審批。隨著新《預(yù)算法》的逐步落實(shí)和推進(jìn)，復(fù)式預(yù)算的形式必將更加豐富，預(yù)算覆蓋的范圍越來越全面，同時(shí)，部門預(yù)算也會(huì)越來越精細(xì)，在這種形勢(shì)下，實(shí)行預(yù)算分項(xiàng)審批水到渠成，不會(huì)有很大的工作難度。

（二）財(cái)政公開

人常說，吃在肚里的才是飯，穿在身上的才是衣。將政府財(cái)政公之于眾，不僅會(huì)對(duì)政府的行為加以約束，也會(huì)為社會(huì)監(jiān)督提供機(jī)會(huì)，讓納稅人切實(shí)參與到政府財(cái)政決策活動(dòng)中，從而為將稅收總量限制在公平合理的范圍之內(nèi)。關(guān)于財(cái)政公開的渠道，我們認(rèn)為預(yù)算公開是不二選擇。作為政府管理的工具，預(yù)算要做到科學(xué)、合理、規(guī)范，理清財(cái)政資金的來龍去脈，幫助實(shí)現(xiàn)政府的施政計(jì)劃。在這個(gè)層面上，預(yù)算可以只是一個(gè)內(nèi)部行為，就如同企業(yè)的財(cái)務(wù)預(yù)算一樣，無需外界的參與，預(yù)算信息公開不是必然的要求。盡管這種預(yù)算也是政府施政的重要策略，但是，政府更多地會(huì)強(qiáng)調(diào)預(yù)算的執(zhí)行力，而不是接受外在的監(jiān)督。因?yàn)闊o論是預(yù)算審批還是預(yù)算公開，對(duì)政府都會(huì)形成巨大的壓力。

然而，在現(xiàn)代社會(huì)中，預(yù)算更是人民管理政府的工具，預(yù)算公開是其必然的要求。如果預(yù)算信息僅僅在政府內(nèi)部流通，人民及其選舉出來的代表都不知情，無論政治上如何標(biāo)榜民主，這種民主也僅具有象征意義，很難產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性效果。沒有預(yù)算信息公開，對(duì)政府的施政計(jì)劃，人們就無從了解其過程，更談不上參與和決定，政府行政很容易陷入神秘。沒有預(yù)算公開，政府行政也會(huì)缺乏必要的壓力。既然資金從哪里來，投向哪個(gè)領(lǐng)域，公眾都不知情，政府完全可以操控財(cái)政。人民管理政府，也就會(huì)成為一句空話。

在新《預(yù)算法》中，“健全全面規(guī)范、公開透明的預(yù)算制度”被納入立法宗旨，這是一個(gè)重大的理念進(jìn)步。不過，預(yù)算信息公開本身只是一個(gè)原則性要求，基于目前的預(yù)算管理水平，其如何體現(xiàn)為具體的規(guī)則，必須進(jìn)行綜合全面的考慮?！额A(yù)算法》第14條規(guī)定了預(yù)算公開的主體、時(shí)限以及公開的內(nèi)容，具有可操作性。但就公開內(nèi)容來說，該條規(guī)定要將轉(zhuǎn)移支付安排、舉債情況、預(yù)算經(jīng)費(fèi)安排及政府采購中的重要事項(xiàng)作以說明，公開的并不是預(yù)算決算本身，這樣的規(guī)定首先在公共程度上有所保留，其次對(duì)公開內(nèi)容的范圍也作了模糊化處理，給予了政府操作空間?？梢哉f，新《預(yù)算法》開啟了預(yù)算公開的大門，但其立法理念有待深入，改革力度有待加強(qiáng)。

（三）獨(dú)立審計(jì)

除財(cái)政公開之外，約束稅權(quán)、實(shí)現(xiàn)稅收中性目的的另一途徑即是審計(jì)制度。我國憲法早在1982年設(shè)立之初即規(guī)定了審計(jì)制度?！稇椃ā返?1條規(guī)定：“國務(wù)院設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)國務(wù)院各部門和地方各級(jí)政府的財(cái)政收支，對(duì)國家財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督?！备鶕?jù)這一規(guī)定，學(xué)界遂將審計(jì)稱為審計(jì)監(jiān)督，認(rèn)為審計(jì)是指由專職機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員，依法運(yùn)用專門方法對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行審查，并提出客觀評(píng)價(jià)的一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。此后，審計(jì)監(jiān)督論在我國產(chǎn)生了廣泛影響，盡管理論界提出了一些新主張，但直到目前，審計(jì)監(jiān)督論在我國也仍占統(tǒng)治地位［9］。

按照審計(jì)主體的不同，審計(jì)可分為國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)①國家審計(jì)與稅收關(guān)系密切，后文所稱審計(jì)均指稱國家審計(jì)。。關(guān)于審計(jì)的性質(zhì)，受托責(zé)任學(xué)說較好地解釋了審計(jì)發(fā)生的社會(huì)基礎(chǔ)。按照受托責(zé)任學(xué)派的觀點(diǎn)，審計(jì)是審計(jì)者對(duì)被審計(jì)的管理者或經(jīng)營者受托責(zé)任的監(jiān)督。但須注意，受托責(zé)任的確立，并不一定產(chǎn)生審計(jì)活動(dòng)，它只是審計(jì)產(chǎn)生的前提條件。如果這種審查評(píng)價(jià)活動(dòng)由授權(quán)委托人自身完成就不能稱之為審計(jì)活動(dòng)。只有當(dāng)這種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)由授權(quán)人委派（或委托人委托）獨(dú)立的機(jī)構(gòu)和人員代行時(shí)，才會(huì)產(chǎn)生具有獨(dú)立性的審計(jì)活動(dòng)。

因此，獨(dú)立性是審計(jì)的最根本特征。為保障審計(jì)這一經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)的客觀、公正和有效，就必須賦予其相當(dāng)?shù)莫?dú)立性和權(quán)威性，而獨(dú)立性是權(quán)威性的基礎(chǔ)。我國的具體審計(jì)制度規(guī)定于1994年頒布的《審計(jì)法》，該法無論在審計(jì)超然獨(dú)立體系構(gòu)造方面還是在審計(jì)職權(quán)行使方面均不到位。就前者而言，盡管《審計(jì)法》第2條概括式地規(guī)定了審計(jì)的超然獨(dú)立，但無論是規(guī)范的外延還是規(guī)范的構(gòu)造技術(shù)都不盡如人意，審計(jì)人員代表國家監(jiān)督政府財(cái)務(wù)，與一般行政人員有所不同，現(xiàn)行《審計(jì)法》沒有規(guī)定審計(jì)人員的責(zé)任；就后者而言，《審計(jì)法》第2條是該法目前僅有的直接規(guī)定審計(jì)超然獨(dú)立地位的條文，立法過于粗糙。正因?qū)徲?jì)制度自身的問題，審計(jì)制度在我國的發(fā)展并不健康。審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位有著過多的經(jīng)濟(jì)上和行政上的聯(lián)系，對(duì)各部委等“兄弟單位”審計(jì)之后，對(duì)審計(jì)結(jié)果提出處理建議，審計(jì)機(jī)關(guān)要承受很大的政治壓力和風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)機(jī)關(guān)所處的這種行政序列體制現(xiàn)狀不但不能使審計(jì)機(jī)關(guān)輕裝前行，而且還難免會(huì)使審計(jì)人員精神或者良心上的獨(dú)立在外部諸多壓力之下大打折扣，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督顯得并不是那么輕松。審計(jì)機(jī)關(guān)的不完全獨(dú)立導(dǎo)致每一次審計(jì)風(fēng)暴中的審計(jì)機(jī)關(guān)都處在風(fēng)口浪尖上，獨(dú)立性不強(qiáng)已經(jīng)成為阻礙審計(jì)機(jī)關(guān)輕裝前行的羈絆。這種體制下的審計(jì)監(jiān)督也被認(rèn)為是一種自我監(jiān)督，其在一定程度上也影響著審計(jì)結(jié)果的公信力［10］。

從審計(jì)制度產(chǎn)生的背景來看，《憲法》第91條的規(guī)范內(nèi)涵并未得到更為細(xì)致的分析和發(fā)掘，在這種情況下，斷然實(shí)施前述對(duì)我國憲法秩序產(chǎn)生較大影響的各種方案似有不妥。鑒于此，對(duì)《憲法》第91條規(guī)范內(nèi)涵進(jìn)行闡釋以明確審計(jì)的獨(dú)立憲法地位應(yīng)為首要任務(wù)。

憲法文本談到公權(quán)力獨(dú)立行使的情形共出現(xiàn)三次，分別是：（1）《憲法》第126條：“人民法院依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審判權(quán)，不受行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉?！保?）《憲法》第131條：“人民檢察院依照法律規(guī)定獨(dú)立行使檢察權(quán)，不受行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉?！保?）《憲法》第91條第2款：“審計(jì)機(jī)關(guān)在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉?！本烤埂稇椃ā返?1條中的“審計(jì)獨(dú)立”一詞應(yīng)該作何理解，與其他兩者有何不同。解釋“獨(dú)立”一詞的關(guān)鍵是明確其他行政機(jī)關(guān)的含義?！捌渌毙姓C(jī)關(guān)是相對(duì)于審計(jì)署本身而言的，因?yàn)閷徲?jì)機(jī)關(guān)在我國屬于行政機(jī)關(guān)，此處所表述的“其他行政機(jī)關(guān)”應(yīng)指除審計(jì)署自身之外的行政機(jī)關(guān)。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)及其職責(zé)是由憲法規(guī)定，審計(jì)監(jiān)督權(quán)獨(dú)立行使的樣態(tài)和程度，憲法已明文授權(quán)法律進(jìn)行規(guī)定，在法律沒有規(guī)定的情況下，國務(wù)院無權(quán)規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)權(quán)限。基于此，此處“依照法律規(guī)定獨(dú)立”的內(nèi)涵應(yīng)理解為審計(jì)署在審計(jì)業(yè)務(wù)方面是獨(dú)立的，不受包括國務(wù)院在內(nèi)的其他機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉［11］。

［1］［3］［5］楊揚(yáng).和諧社會(huì)下稅收公平制度選擇［D］.西南財(cái)經(jīng)大學(xué)，2008.40，22，72.

［2］李煒光.無聲的中國納稅人［J］.愛思想網(wǎng)：http：／／www.aisixiang.com／thinktank／liweiguang.html，2013-05-11.

［4］張永忠.論稅收宏觀調(diào)控的謙抑性［J］.現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)探討，2011，（2）.

［6］石衛(wèi)祥.論稅收公平與稅制改革［J］.廣東商學(xué)院學(xué)報(bào)，2009，（1）

［7］熊偉.在理想與現(xiàn)實(shí)之間——預(yù)算法修改的中庸之道［J］.江西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2011，（4）.

［8］劉劍文，熊偉.預(yù)算審批制度改革與中國預(yù)算法的完善［J］.法學(xué)家，2001，（6）.

［9］胡光志.審計(jì)法律制度論［J］.重慶大學(xué)學(xué)報(bào)，2003，（4）.

［10］［11］李樣舉.我國憲法上的審計(jì)機(jī)關(guān)研究——以《憲法》第91條為中心［J］.國家行政學(xué)院學(xué)報(bào)，2011，（5）.

Locate Legal Position of Taxation through the View of Social Equity：Based On the Future Development of Budget Law

Zhou Xiaoguang
（Law School Wuhai University，Hubei Wuhai 430072）

As an important element of social equity as well as an important tool for governing the macro-economy and adjusting the income redistribution，taxation equity is strongly emphasized lately.In fact，the primary function of tax is more on revenue collection than macro control.Different kinds of taxation have different legal goals and characteristics.In theview of social equity，taxes should be used by respecting its own character.The Budget Law amendment removed the barriers on tax neutralization keeping，and in the future we should still rely on Budget Law function，such as budget’s distributional effects，transparency effects and independent audit effects，to build the framework for taxation.

social equity；tax equity；tax neutralization；budget law

D923.9

A

2095-3275（2015）03-0161-07

2015-01-25

周曉光（1988— ），男，河南鎮(zhèn)平人，武漢大學(xué)2011級(jí)博士研究生，主要研究方向：財(cái)政稅收法。