●劉 敏 王 萌

淺議績(jī)效審計(jì)與績(jī)效評(píng)價(jià)

●劉 敏 王 萌

績(jī)效審計(jì)作為政府審計(jì)的重要組成部分，自其產(chǎn)生發(fā)展至今，已近五十年歷史。而在我國(guó)，績(jī)效審計(jì)則是近年來(lái)繼績(jī)效評(píng)價(jià)發(fā)展起來(lái)之后，延伸出來(lái)的一種較新的審計(jì)管理方式?？?jī)效審計(jì)，是針對(duì)政府部門經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，特別是資金使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效益性進(jìn)行的審計(jì)工作，與績(jī)效評(píng)價(jià)有許多相通之處。但是當(dāng)前對(duì)于績(jī)效審計(jì)和績(jī)效評(píng)價(jià)的理解和操作仍然較為模糊。首先，理論界至今對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)和績(jī)效審計(jì)的關(guān)系尚沒(méi)有系統(tǒng)的研究和比較；而在實(shí)踐操作中，更是容易將二者混淆，既沒(méi)有總結(jié)形成相對(duì)獨(dú)立地服務(wù)于兩種管理的方式方法，也沒(méi)有提出一套將兩者有機(jī)結(jié)合的工作模式，甚至還造成了審計(jì)與財(cái)政部門在績(jī)效管理職能上的部分交叉重疊。

正是基于此背景，本文從績(jī)效審計(jì)的定義出發(fā)，通過(guò)績(jī)效審計(jì)與績(jī)效評(píng)價(jià)在原則、目的、法律依據(jù)、實(shí)施主體、對(duì)象、考察內(nèi)容、資料獲取、分析方法等方面的比較，分析兩者的異同點(diǎn)，并對(duì)兩者的有效結(jié)合提出探索性建議，以期增加財(cái)政資金績(jī)效評(píng)價(jià)的全面性、科學(xué)性，提高財(cái)政績(jī)效管理的效率。

一、績(jī)效審計(jì)的定義

審計(jì)作為一種監(jiān)督機(jī)制，其實(shí)踐活動(dòng)歷史悠久，但對(duì)于審計(jì)的定義卻眾說(shuō)紛紜。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)院1972年頒布的《基本審計(jì)概念公告》中對(duì)審計(jì)的定義是目前公認(rèn)最具代表性且被廣泛引用的，即“審計(jì)是指為了查明有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的認(rèn)定與所制定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度，而客觀地收集和評(píng)估證據(jù)，并將結(jié)果傳遞給有利害關(guān)系的使用者的系統(tǒng)過(guò)程”。審計(jì)，是一項(xiàng)行為活動(dòng)，是一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督手段。

而績(jī)效，包括“績(jī)”與“效”，績(jī)即成績(jī)，效即效率、效果，是一種水平狀態(tài)，管理中引入對(duì)績(jī)效的追求是一種管理的理念。將審計(jì)行為與績(jī)效理念相結(jié)合，稱為“績(jī)效審計(jì)”?？?jī)效審計(jì)有多種定義，美國(guó)20世紀(jì)70年代率先提出“三E”審計(jì)（經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性審計(jì)），英國(guó)、加拿大稱現(xiàn)金價(jià)值審計(jì)，德國(guó)稱效率審計(jì)，瑞典稱效果審計(jì)，荷蘭稱效益審計(jì)，我國(guó)香港稱衡工量審計(jì)，在其他國(guó)家則多稱為績(jī)效審計(jì)。按照 《世界審計(jì)組織審計(jì)準(zhǔn)則》的定義，績(jī)效審計(jì)是“對(duì)被審計(jì)單位在履行職責(zé)時(shí)對(duì)于資料的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性進(jìn)行的審計(jì)”。

在我國(guó)，財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)的定義與《世界審計(jì)組織審計(jì)準(zhǔn)則》相似，可概括為：由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府機(jī)關(guān)和事業(yè)單位以及其所管理、實(shí)施的預(yù)算支出項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行獨(dú)立監(jiān)督和評(píng)價(jià)的活動(dòng)。其本質(zhì)是作為委托者的利益代表對(duì)代理人——政府機(jī)構(gòu)的受托公共管理責(zé)任履行情況，按照合理的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的再認(rèn)定、再監(jiān)督，提出建議，促進(jìn)政府充分履行其管理職責(zé)。

二、績(jī)效審計(jì)與績(jī)效評(píng)價(jià)的異同點(diǎn)

績(jī)效審計(jì)雖由來(lái)已久，但在我國(guó)的實(shí)踐卻未得到十分廣泛關(guān)注，開(kāi)展程度較為有限。以結(jié)果為導(dǎo)向的績(jī)效評(píng)價(jià)近年來(lái)卻受到越來(lái)越多的關(guān)注，并在其發(fā)展過(guò)程中提出了績(jī)效審計(jì)、績(jī)效監(jiān)督等概念。以財(cái)政資金為對(duì)象的績(jī)效評(píng)價(jià)與績(jī)效審計(jì)，其開(kāi)展方式一般都包括采集數(shù)據(jù)、社會(huì)調(diào)查、訪談、合規(guī)性檢查等，但關(guān)注的重點(diǎn)有所不同?？?jī)效審計(jì)關(guān)注資金使用的合法合規(guī)性、真實(shí)準(zhǔn)確性，而績(jī)效評(píng)價(jià)則重點(diǎn)反思財(cái)政資金配置的合理性。因此，績(jī)效評(píng)價(jià)以資金使用的規(guī)范準(zhǔn)確為前提，在回答“對(duì)不對(duì)”、“是不是”的基礎(chǔ)上還要回答“好不好”的問(wèn)題。從這個(gè)意義上講，績(jī)效評(píng)價(jià)是績(jī)效審計(jì)的擴(kuò)展與延伸。

具體來(lái)看，兩者在以下方面表現(xiàn)出共通性：

一是原則相同?？?jī)效審計(jì)與績(jī)效評(píng)價(jià)在開(kāi)展過(guò)程中，均要求客觀、獨(dú)立地反映資金各類表現(xiàn)的真實(shí)情況，遵循客觀、獨(dú)立的基本原則。因此，無(wú)論是審計(jì)還是評(píng)價(jià)，都常常通過(guò)第三方機(jī)構(gòu)開(kāi)展。

二是目的相同。從二者的定義上看，績(jī)效審計(jì)與績(jī)效評(píng)價(jià)都旨在通過(guò)對(duì)預(yù)算支出的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性 （視項(xiàng)目具體情況還會(huì)考察公平性）進(jìn)行審查或評(píng)價(jià)，以提高財(cái)政資金使用效率為目標(biāo)，均體現(xiàn)了績(jī)效的思想。

三是面向?qū)ο笙嗤？?jī)效審計(jì)與績(jī)效評(píng)價(jià)都是圍繞政府預(yù)算管理的所有財(cái)政性資金開(kāi)展的監(jiān)控管理活動(dòng)，上至國(guó)家的方針政策，下至公民個(gè)體的教育醫(yī)療都在其范圍之內(nèi)，涉及經(jīng)濟(jì)、政治、國(guó)防、文化教育、社會(huì)、生態(tài)環(huán)境等諸多領(lǐng)域。二者均發(fā)揮了對(duì)財(cái)政資金的監(jiān)督職能。

四是工作開(kāi)展的方式方法有相同之處。由于財(cái)政資金使用的方向和途徑多種多樣，績(jī)效審計(jì)與績(jī)效評(píng)價(jià)都充分借鑒了其他學(xué)科的數(shù)據(jù)采集方法，諸如訪談、問(wèn)卷、調(diào)查研究，也運(yùn)用了相同的分析方法，例如系統(tǒng)分析、邏輯分析、成本效益分析等。

盡管績(jī)效審計(jì)與績(jī)效評(píng)價(jià)有不少相同點(diǎn)，但二者的區(qū)別也十分明顯，主要表現(xiàn)為：

一是法律依據(jù)不同?？?jī)效審計(jì)的法律依據(jù)為《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》，其中第2條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。但是，財(cái)政收支的效益性審計(jì)又和績(jī)效審計(jì)并不完全相同。從實(shí)踐操作中來(lái)看，績(jī)效審計(jì)的范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了財(cái)政收支效益性審計(jì)，目前我國(guó)績(jī)效審計(jì)屬于非完全授權(quán)，在審計(jì)法修訂之前，績(jī)效審計(jì)只能通過(guò)補(bǔ)充授權(quán)或延伸審計(jì)的方式開(kāi)展?？?jī)效評(píng)價(jià)的法律依據(jù)主要為《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》，《預(yù)算法》（2014年修正案）中第57條指出，各級(jí)政府、各部門、各單位應(yīng)當(dāng)對(duì)預(yù)算支出情況開(kāi)展績(jī)效評(píng)價(jià)，第一次明確了績(jī)效評(píng)價(jià)的法律地位。同時(shí)，財(cái)政部《關(guān)于推進(jìn)預(yù)算績(jī)效管理的指導(dǎo)意見(jiàn)》、《財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)管理暫行辦法》以及地方辦法等規(guī)章制度，則強(qiáng)調(diào)了績(jī)效評(píng)價(jià)在預(yù)算管理中的作用，為績(jī)效評(píng)價(jià)的開(kāi)展提供了實(shí)施依據(jù)。

二是實(shí)施主體不同。根據(jù)《審計(jì)法》的規(guī)定，我國(guó)績(jī)效審計(jì)的主體是國(guó)家審計(jì)署和地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)。與績(jī)效審計(jì)相比，績(jī)效評(píng)價(jià)的實(shí)施主體則呈現(xiàn)出多元化的特點(diǎn)。財(cái)政部《財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)管理辦法》（財(cái)預(yù)【2011】285號(hào)）規(guī)定：“財(cái)政部門負(fù)責(zé)擬定績(jī)效評(píng)價(jià)規(guī)章制度和相應(yīng)的技術(shù)規(guī)范，組織、指導(dǎo)本級(jí)預(yù)算部門、下級(jí)財(cái)政部門的績(jī)效評(píng)價(jià)工作；根據(jù)需要對(duì)本級(jí)預(yù)算部門、下級(jí)財(cái)政部門支出實(shí)施績(jī)效評(píng)價(jià)或再評(píng)價(jià)；提出改進(jìn)預(yù)算支出管理意見(jiàn)并督促落實(shí)?！薄邦A(yù)算部門負(fù)責(zé)制定本部門績(jī)效評(píng)價(jià)規(guī)章制度；具體組織實(shí)施本部門績(jī)效評(píng)價(jià)工作；向同級(jí)財(cái)政部門報(bào)送績(jī)效報(bào)告和績(jī)效評(píng)價(jià)報(bào)告；落實(shí)財(cái)政部門整改意見(jiàn)；根據(jù)績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果改進(jìn)預(yù)算支出管理?！薄案鶕?jù)需要，績(jī)效評(píng)價(jià)工作可委托專家、中介機(jī)構(gòu)等第三方實(shí)施?！?/p>

績(jī)效評(píng)價(jià)主體的獨(dú)立性相對(duì)績(jī)效審計(jì)較弱?？?jī)效審計(jì)的主體獨(dú)立于被審計(jì)的政府部門，和被審計(jì)單位之前無(wú)任何財(cái)務(wù)或其他形式的聯(lián)系。但績(jī)效評(píng)價(jià)，既有以預(yù)算部門或單位為主體開(kāi)展的自評(píng)價(jià)，也有以財(cái)政為主體開(kāi)展的評(píng)價(jià)，還有財(cái)政委托非政府機(jī)構(gòu)開(kāi)展的第三方評(píng)價(jià)。雖然績(jī)效評(píng)價(jià)的基本原則之一是客觀、獨(dú)立，但整體而言績(jī)效評(píng)價(jià)主體獨(dú)立性相對(duì)弱于績(jī)效審計(jì)，這也是許多評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)在開(kāi)展績(jī)效評(píng)價(jià)過(guò)程中較多采信或者依賴審計(jì)機(jī)構(gòu)的績(jī)效審計(jì)報(bào)告的原因之一。

三是考察重點(diǎn)和層次不同。首先，績(jī)效審計(jì)對(duì)于3E中的“經(jīng)濟(jì)性”的關(guān)注程度很高，側(cè)重于回答在規(guī)范運(yùn)行下，實(shí)現(xiàn)一定產(chǎn)出目標(biāo)是否使用最小的投入，即成本是否節(jié)約。其次，如前文所講，盡管績(jī)效審計(jì)同績(jī)效評(píng)價(jià)一樣，都指向財(cái)政資金投入的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性（3E），但從基本概念出發(fā)，審計(jì)的本質(zhì)還在于對(duì)真實(shí)性、合法合規(guī)性的考證和判斷，因此，績(jī)效審計(jì)更關(guān)注規(guī)范性問(wèn)題。第三，績(jī)效審計(jì)的思路主要是依據(jù)審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，將“應(yīng)該如何”與“實(shí)際如何”進(jìn)行比較分析，通過(guò)差異判斷是否“準(zhǔn)確”。

與績(jī)效審計(jì)相比，績(jī)效評(píng)價(jià)的內(nèi)容更為豐富，包括了從投入到產(chǎn)出、效果和可持續(xù)影響的一系列考察，更關(guān)注效果目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)以及實(shí)現(xiàn)的程度等“效益性”問(wèn)題。此外，績(jī)效評(píng)價(jià)除了合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性以外，還要借助于3E分析回答合理性，即“好不好”、“該不該”的問(wèn)題，這也是由評(píng)價(jià)的概念本質(zhì)所決定。其次，績(jī)效評(píng)價(jià)的思路除了采用目標(biāo)與實(shí)際的比較分析以外，還要使用因果分析法，回答目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是否歸功于該經(jīng)費(fèi)投入、投入的多少，即投入與效益的因果關(guān)聯(lián)性與可持續(xù)性等問(wèn)題。

舉個(gè)簡(jiǎn)單的例子，村莊改造中的垃圾整治項(xiàng)目，經(jīng)審計(jì)財(cái)政資金都合規(guī)使用，采購(gòu)成本也節(jié)約，所有設(shè)備也全部投入使用，從當(dāng)前來(lái)看達(dá)到了改造環(huán)境的目標(biāo)。這樣從經(jīng)濟(jì)性、效益性上都是真實(shí)且準(zhǔn)確的，但是好壞呢？假如通過(guò)評(píng)價(jià)發(fā)現(xiàn)這個(gè)項(xiàng)目的可持續(xù)性較差，例如，村民的垃圾處理觀念和習(xí)慣并沒(méi)有改變，而且財(cái)政并沒(méi)有明確規(guī)劃未來(lái)每年將持續(xù)性地投入資金來(lái)維持垃圾站點(diǎn)清運(yùn)工作，那么這個(gè)項(xiàng)目只是當(dāng)屆政府的形象工程，績(jī)效并不高。從這個(gè)意義上說(shuō)，績(jī)效評(píng)價(jià)比績(jī)效審計(jì)考察內(nèi)容更豐富，層次更深。

四是二者依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)和分析方法存在差異。績(jī)效審計(jì)必須要依賴于一套既定的標(biāo)準(zhǔn)作為依據(jù)，即判斷被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合規(guī)與否、經(jīng)濟(jì)效益如何、經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象真實(shí)公允與否的尺度，如國(guó)家頒布的法律、規(guī)章和標(biāo)準(zhǔn)，職業(yè)團(tuán)體制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府制定的各種定額、計(jì)劃、預(yù)算等，這也是審計(jì)的權(quán)威性地位的來(lái)源。而績(jī)效評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題一直是業(yè)內(nèi)討論的熱點(diǎn)。由于被評(píng)價(jià)資金的績(jī)效好壞與投入相關(guān)，當(dāng)前的評(píng)價(jià)分析較多采用對(duì)比（橫向或縱向）方法，即將投入前后的有關(guān)情況進(jìn)行對(duì)比，考察投入的效果，或考察隨著投入的變化、效果的變化情況。但另一層面上，由于項(xiàng)目的績(jī)效受除投入以外的綜合因素影響，尚沒(méi)有一套科學(xué)的體系準(zhǔn)確計(jì)算績(jī)效在多大程度上是由這一投入產(chǎn)生，因此，這一方法存在一定的局限性。

三、績(jī)效審計(jì)與績(jī)效評(píng)價(jià)的結(jié)合探索

從績(jī)效審計(jì)與績(jī)效評(píng)價(jià)的比較分析來(lái)看，績(jī)效審計(jì)與績(jī)效評(píng)價(jià)既在考察的目標(biāo)或?qū)ο笊嫌邢嗤ㄐ?，又在考察重點(diǎn)和分析方法上存在差異，那么是否可以嘗試對(duì)兩者進(jìn)行結(jié)合，共同提高財(cái)政資金績(jī)效？回歸到績(jī)效管理的本源，答案應(yīng)該是肯定的。對(duì)于兩者的結(jié)合，本文建議以績(jī)效審計(jì)為基礎(chǔ)，以結(jié)果為導(dǎo)向，開(kāi)展財(cái)政資金績(jī)效評(píng)價(jià)。具體來(lái)說(shuō)：

在實(shí)施主體上，建議通過(guò)人大等立法機(jī)關(guān)建立審計(jì)部門與財(cái)政部門聯(lián)合開(kāi)展績(jī)效管理的機(jī)制，由審計(jì)部門、財(cái)政部門共同作為實(shí)施主體。首先，由審計(jì)部門針對(duì)資金的規(guī)范準(zhǔn)確性進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，并將結(jié)果反饋財(cái)政部門，財(cái)政部門根據(jù)績(jī)效審計(jì)結(jié)果，委托第三方專業(yè)評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)進(jìn)一步對(duì)資金效益進(jìn)行評(píng)價(jià)。審計(jì)、財(cái)政部門之間建立信息互通制度，發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題與結(jié)果互相通報(bào)，提高結(jié)果應(yīng)用價(jià)值，達(dá)到 1+1＞2的效果。最終評(píng)價(jià)結(jié)果提交人大審核，形成跟蹤反饋機(jī)制。當(dāng)前許多地方財(cái)政在績(jī)效評(píng)價(jià)過(guò)程中探索性地引入審計(jì)機(jī)關(guān)參與，均取得了一定的成績(jī)。

在考察內(nèi)容及層次上，將績(jī)效審計(jì)與績(jī)效評(píng)價(jià)進(jìn)行合并，留同存異。在關(guān)注規(guī)范和真實(shí)準(zhǔn)確性的同時(shí)，關(guān)注效益及合理性，并將準(zhǔn)確度作為考察合理性的基礎(chǔ)。即可以先通過(guò)審計(jì)部門的績(jī)效審計(jì)完成規(guī)范性與準(zhǔn)確性的考察，明確實(shí)際情況與既定規(guī)范或目標(biāo)的偏差，對(duì)經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行評(píng)價(jià)；在此基礎(chǔ)上，由財(cái)政委托專業(yè)評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)進(jìn)一步分析投入產(chǎn)出的效益、效果的可持續(xù)性與因果關(guān)聯(lián)，實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)政資金的全方位績(jī)效評(píng)價(jià)。

在分析方法上，仍可以沿用目前績(jī)效評(píng)價(jià)中運(yùn)用指標(biāo)體系進(jìn)行分析的方法，在框架結(jié)構(gòu)上在保持“投入—產(chǎn)出—效果”的邏輯路徑上，適當(dāng)考慮由績(jī)效審計(jì)和績(jī)效評(píng)價(jià)的內(nèi)容共同構(gòu)成。首先，由績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容替代或豐富當(dāng)前績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的投入管理與產(chǎn)出類指標(biāo)，仍通過(guò)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)劃標(biāo)準(zhǔn)等方式進(jìn)行對(duì)比衡量。然后，對(duì)于績(jī)效的相關(guān)性、效益性和可持續(xù)性等評(píng)價(jià)問(wèn)題，還需要在大量數(shù)據(jù)不斷積累的基礎(chǔ)上，探索構(gòu)建在較大范圍內(nèi)得到認(rèn)可的投入產(chǎn)出績(jī)效標(biāo)桿值，逐步提高分析方法的科學(xué)性和權(quán)威性?！?/p>

（作者單位：上海聞?wù)芾碜稍冇邢薰荆?/p>