錢艷娜

（濮陽(yáng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，河南 濮陽(yáng)　457000）

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的差異化研究

錢艷娜

（濮陽(yáng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，河南 濮陽(yáng)457000）

為了使《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》能夠在眾多小企業(yè)中得到普及與實(shí)施，本文將其分別與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行了比較，重點(diǎn)分析它們之間的差異，以便更好地規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；差異化；研究分析

一、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的背景分析及意義

在 《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》發(fā)布之前，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》構(gòu)成了我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中只有2006年出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。如果小企業(yè)繼續(xù)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，其內(nèi)容已過(guò)時(shí)，有很多實(shí)際問(wèn)題無(wú)法處理，會(huì)計(jì)工作缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和指導(dǎo)，甚至出現(xiàn)混亂局面，給相關(guān)人員了解會(huì)計(jì)信息帶來(lái)了很大困難。如果讓小企業(yè)統(tǒng)一按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制財(cái)務(wù)報(bào)告，不僅會(huì)增加小企業(yè)的負(fù)擔(dān)而且不切實(shí)際。鑒于以上原因，同時(shí)也為了進(jìn)一步與國(guó)際環(huán)境趨同，財(cái)政部制定了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，同時(shí)廢止2004年4月27日發(fā)布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的制定有利于促進(jìn)小企業(yè)健康發(fā)展，其重要意義體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）有利于健全企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，可以使小企業(yè)避免在實(shí)務(wù)處理時(shí)因核算標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一帶來(lái)的各種問(wèn)題；（2）與稅法保持高度一致，促進(jìn)小企業(yè)稅負(fù)公平；（3）便于小企業(yè)完善內(nèi)部財(cái)務(wù)管理制度，使財(cái)務(wù)管理更科學(xué)更規(guī)范，有利于小企業(yè)的健康發(fā)展；（4）雖然《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》存在明顯差異，但是基本思想是統(tǒng)一協(xié)調(diào)的，兩者相互銜接，為小企業(yè)的發(fā)展提供了制度空間。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的制定與實(shí)施，進(jìn)一步完善了我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，加強(qiáng)了與國(guó)際環(huán)境的趨同，對(duì)企業(yè)的發(fā)展壯大與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了積極的推動(dòng)作用。

二、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的差異分析

《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》被《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所取代，但是有些小企業(yè)的會(huì)計(jì)人員還是按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行實(shí)務(wù)處理，其中有一個(gè)很重要的原因就是會(huì)計(jì)人員自身業(yè)務(wù)水平有限，對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不熟悉，對(duì)新準(zhǔn)則的實(shí)施有畏難情緒?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的區(qū)別是差異化研究的一個(gè)重要內(nèi)容，通過(guò)對(duì)二者的比較，可以幫助小企業(yè)會(huì)計(jì)人員快速熟悉小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更好地掌握其核算要點(diǎn)。

1.會(huì)計(jì)科目設(shè)置的差異。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中設(shè)置的一級(jí)會(huì)計(jì)科目有60個(gè)，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》新增了6個(gè)，共66個(gè)，這主要是為了與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下的會(huì)計(jì)科目相銜接，以便小企業(yè)發(fā)展壯大轉(zhuǎn)變?yōu)榇笾衅髽I(yè)時(shí)會(huì)計(jì)核算的一致性。

2.資產(chǎn)類科目賬務(wù)處理的差異。

（1）“減值準(zhǔn)備”的處理存在不同?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，最大的不同在于按歷史成本對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，各項(xiàng)資產(chǎn)不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，在實(shí)際發(fā)生時(shí)對(duì)資產(chǎn)減值損失進(jìn)行確認(rèn)，消除了會(huì)計(jì)核算與稅法之間的暫時(shí)性差異。

（2）新增“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》新增了“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶，比如“庫(kù)存現(xiàn)金”“存貨”“固定資產(chǎn)”“工程物資”等的盤(pán)盈和盤(pán)虧在處理時(shí)都要先通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶進(jìn)行核算?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》中不設(shè)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶。

（3）其他差異。應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收股利、其他應(yīng)收款與預(yù)付賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等的具體核算也存在差異。

3.負(fù)債類科目賬務(wù)處理的差異。

負(fù)債類科目按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，應(yīng)按照實(shí)際發(fā)生額入賬，與原來(lái)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度存在明顯差異。比如，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中設(shè)“應(yīng)付職工薪酬”賬戶，并對(duì)它的核算進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定；《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中不設(shè)此賬戶，使用“應(yīng)付工資”“應(yīng)付福利費(fèi)”等賬戶進(jìn)行核算，而且沒(méi)有規(guī)范非貨幣性薪酬及其他職工薪酬的核算。

4.所有者權(quán)益類科目賬務(wù)處理的差異。

“資本公積”明細(xì)科目的設(shè)置與核算存在差異?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》中，資本公積按照資本溢價(jià)、其他資本公積、接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備和外幣資本折算差額分別設(shè)置明細(xì)賬戶；《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，資本公積僅包括資本（股本）溢價(jià)核算。

“盈余公積”明細(xì)科目的設(shè)置與核算存在差異?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》中，盈余公積包括法定盈余公積、任意盈余公積、法定公益金三個(gè)明細(xì)科目；《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中只包括法定公積金和任意公積金。

5.成本類科目賬務(wù)處理的差異。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》下，成本類科目只有“制造費(fèi)用”和“生產(chǎn)成本”；《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在此基礎(chǔ)上，又增設(shè)了“工程施工”、“研發(fā)支出”和“機(jī)械作業(yè)”三個(gè)科目。

6.損益類科目賬務(wù)處理的差異。

“營(yíng)業(yè)收入”“營(yíng)業(yè)成本”“營(yíng)業(yè)稅金及附加”“銷售費(fèi)用”“管理費(fèi)用”“財(cái)務(wù)費(fèi)用”“營(yíng)業(yè)外支出”等科目的核算均存在差異。

三、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》的趨同與差異分析

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》充分考慮了小企業(yè)財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀，極大地簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算，實(shí)現(xiàn)了與企業(yè)所得稅的最大趨同，把小企業(yè)的所得稅納稅調(diào)整減少到最低。比如，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中資產(chǎn)損失的處理、長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的入賬成本和折舊（攤銷）年限的處理、固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理、長(zhǎng)期借款利息計(jì)提的處理、分期收款銷售收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)以及所得稅的計(jì)算都與所得稅法保持一致。但由于二者在目標(biāo)、依據(jù)、原則等方面的不同，會(huì)計(jì)核算規(guī)范與所得稅法無(wú)法做到完全一致，仍有部分業(yè)務(wù)的規(guī)定存在差異。比如，某些業(yè)務(wù)依然存在會(huì)計(jì)核算與所得稅法的永久性差異需要進(jìn)行納稅調(diào)整；溢價(jià)或折價(jià)購(gòu)入債券時(shí)，溢（折）價(jià)攤銷仍需做納稅調(diào)整；對(duì)研發(fā)支出的處理仍然需要進(jìn)行納稅調(diào)整；某些費(fèi)用項(xiàng)目的開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)仍和所得稅法存在差異。

四、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的協(xié)調(diào)與差異分析

二者有其協(xié)調(diào)統(tǒng)一的地方，比如在制定依據(jù)、前提條件、基本原則以及基本核算方法等方面是一致的，但在適用范圍、會(huì)計(jì)科目設(shè)置、賬務(wù)處理、會(huì)計(jì)報(bào)告等方面存在著明顯的差異。下面對(duì)主要項(xiàng)目的核算進(jìn)行對(duì)比分析。

1.應(yīng)收款項(xiàng)。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，采用直接轉(zhuǎn)銷法核算發(fā)生的減值損失，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)收賬款”等科目，不得提前計(jì)提減值損失?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，發(fā)生減值時(shí)采用備抵法核算，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。

2.存貨。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，存貨加工成本包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用三部分；存貨盤(pán)盈通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”核算；不計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；結(jié)轉(zhuǎn)的材料成本通過(guò)“其他業(yè)務(wù)支出”科目核算。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，存貨加工成本只包括直接人工和制造費(fèi)用；存貨盤(pán)盈通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算；如果存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本，要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；采用“其他業(yè)務(wù)成本”科目核算結(jié)轉(zhuǎn)的材料成本。

3.短期投資。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，核算企業(yè)取得的短期投資時(shí)，使用“短期投資”科目；確認(rèn)投資收益時(shí)，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目；按出售短期投資金額與其成本的差額確認(rèn)投資收益。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，采用“交易性金融資產(chǎn)—成本”科目對(duì)取得的短期投資進(jìn)行核算；通過(guò)借記“交易性金融資產(chǎn)—成本”，貸記“投資收益”對(duì)應(yīng)收股利或利息進(jìn)行核算；按出售短期投資取得的金額與其成本的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)將累計(jì) “公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。

4.長(zhǎng)期債券投資。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，通過(guò)“長(zhǎng)期債券投資”核算；投資收益根據(jù)面值和票面利率計(jì)算確定；不考慮減值。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，通過(guò)“持有至到期投資”核算；投資收益根據(jù)攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定；需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。

5.長(zhǎng)期股權(quán)投資。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，使用“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目按成本法進(jìn)行初始計(jì)量；被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的，在其持有期間按成本法核算；不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目下設(shè)置“成本”“損益調(diào)整”“其他權(quán)益變動(dòng)”二級(jí)科目，初始計(jì)量需區(qū)分屬于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并；可根據(jù)情況靈活選擇成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算；需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。

6.固定資產(chǎn)。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，自行建造固定資產(chǎn)通過(guò)“原材料”科目核算；自建固定資產(chǎn)成本的截止日期為竣工結(jié)算前；竣工結(jié)算前發(fā)生的固定資產(chǎn)借款費(fèi)用不能計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，而要計(jì)入固定資產(chǎn)成本；盤(pán)虧凈損失可根據(jù)導(dǎo)致?lián)p失的不同原因，借記“管理費(fèi)用”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目；盤(pán)盈時(shí)通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目過(guò)渡；不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，自行建造固定資產(chǎn)通過(guò)“工程物資”科目核算；自建固定資產(chǎn)成本截止到達(dá)到資產(chǎn)的預(yù)定可使用狀態(tài)；如果借款費(fèi)用既符合資本化條件又發(fā)生在資本化期間應(yīng)予資本化；盤(pán)虧凈損失不需區(qū)分原因，全部計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”；盤(pán)盈通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目過(guò)渡；需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。

7.無(wú)形資產(chǎn)。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，攤銷時(shí)直接貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，只能采用平均年限法計(jì)提攤銷；對(duì)外出租時(shí)每期計(jì)提的攤銷額記入“其他業(yè)務(wù)支出”科目；出售時(shí)僅需結(jié)轉(zhuǎn)無(wú)形資產(chǎn)賬面余額；不用考慮減值問(wèn)題。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，攤銷時(shí)貸記“累計(jì)攤銷”科目，可采用平均年限法、年數(shù)總和法等多種方法；對(duì)外出租時(shí)每期計(jì)提的攤銷額記入“其他業(yè)務(wù)成本”科目；出售時(shí)，“無(wú)形資產(chǎn)”、“累計(jì)攤銷”和“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目的金額需要進(jìn)行相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)；要計(jì)提減值準(zhǔn)備。

8.外幣折算。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，涉及的折算匯率有即期匯率和交易當(dāng)期平均匯率；采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率對(duì)外幣資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表的所有項(xiàng)目進(jìn)行折算。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，涉及的折算匯率為即期匯率和即期匯率的近似匯率；資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目均采用即期匯率折算，“未分配利潤(rùn)”除外；利潤(rùn)表中收入、費(fèi)用項(xiàng)目均采用即期匯率或即期匯率的近似匯率折算（交易發(fā)生日）；合并資產(chǎn)負(fù)債表中產(chǎn)生的外幣折算差額應(yīng)單獨(dú)作為“外幣報(bào)表折算差額”項(xiàng)目列示。

9.財(cái)務(wù)報(bào)表。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表的列示項(xiàng)目不同，某些項(xiàng)目的填列方法也不同，比如貨幣資金、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，編制的利潤(rùn)表要區(qū)分月報(bào)和年報(bào)，月報(bào)和年報(bào)中“上期金額”反映的內(nèi)容不同，前者反映本月實(shí)際發(fā)生數(shù)，后者反映上年全年實(shí)際發(fā)生額?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，不需要區(qū)分月報(bào)還是年報(bào)，“上期金額”反映的均是上年該期利潤(rùn)表“本期金額”欄內(nèi)所列示金額。

［1］企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì).小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解讀［M］.上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2012.

［2］企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例講解［M］.上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2012.

［3］財(cái)政部.小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［J］.財(cái)會(huì)月刊，2012，（2）：65-95.

Analysis on the Differentiation of Accounting Standards for Small Business Enterprises

Qian Yanna
（Puyang Vocational and Technical College，Puyang，Henan，457000）

In order to promote the popularization and implementation of Accounting Standards for Small Business Enterprises in lots of small business enterprises，this paper compares this book with Accounting Systems for Small Business Enterprises，Corporate Income Tax Law，and Accounting Standards for Business Enterprises respectively，and emphatically analyzes the differences between them so as to standard the accounting recognition，measurement and reporting of small business enterprises better.

Accounting Standards for Small Business Enterprises；differentiation；analysis

F23

A

1671-2862（2015）02-0034-03

2015-02-15

錢艷娜，女，河南濮陽(yáng)人，濮陽(yáng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院教師，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。