陳怡亮

摘要：從美國的安然，日本的奧林巴斯，到中國藍天股份、銀廣廈、萬福生科等最近幾年爆發(fā)的財務丑聞事件，引發(fā)了大家對會計誠信的質疑和聲討。從博弈論的視角，分析了企業(yè)管理層與會計人員在財務會計處理上的博弈競局，構建了管理層和會計人員的博弈模型，對管理層和會計人員是否財務造假進行了博弈分析，并對此提出了建議和對策。

關鍵詞：管理層；會計人員；會計造假；博弈

中圖分類號：F23

文獻標識碼：A

文章編號：16723198（2015）18010702

1 引言

最近幾年來，中外財務丑聞事件頻頻爆發(fā)，“一夜間”使得會計人員成了眾矢之的。美國的安然，日本的奧林巴斯，中國的藍天股份、銀廣廈、萬福生科等財務丑聞事件的爆發(fā)使得大家開始認真思考和探討現(xiàn)代公司的財務經(jīng)營理念、管理模式等。并就公司會計人員是否誠信展開了激烈爭論。然而，在現(xiàn)實生活中，會計信息的失真在企業(yè)中都或多或少的存在了，在質疑會計人員誠信的時候，更應該思考的是導致這種現(xiàn)象發(fā)生的深層次原因。

2 文獻綜述

Eliezer M.Fich（2007）提出公司出現(xiàn)會計信息失真有多方面原因，會計人員主觀進行造假的概率比較小。大量財務舞弊事件中出現(xiàn)的財務造假，并不能單純的歸咎為會計人員職業(yè)道德問題，從會計人員角度來說，并不希望進行財務造假（楊雄勝，2008）。那么公司中誰會選擇進行財務造假呢？受各方利益驅使，公司進行財務造假的行為主體主要是公司管理層，而公司財務人員不存在進行造假的利益驅動（竺素娥，2002）。于歡、馬廣奇（2013）認為公司管理層會對財務造假成本進行衡量，當造假所獲得的收益大于成本時，管理層才會授意財務人員造假。楊雄勝（2002）博弈論中的“囚徒困境”是會計人員在是否選擇財務造假方面最真實的寫照。

面對這種“囚徒困境”，會計人員和管理層會做出如何選擇？本文基于博弈理論，通過構建管理層和會計人員博弈模型，對管理層和會計人員是否會財務造假進行博弈分析，并對改善財務造假這一現(xiàn)象提出相應的建議和對策。

3 管理層和會計人員的博弈模型

3.1 模型研究假設

（1）管理層、會計人員都為“理性經(jīng)濟人”，二者動機都為利己并都會對風險進行規(guī)避。

（2）會計人員有良好的專業(yè)技能，能夠清晰的判斷管理層的授意。

（3）管理層授意財務造假后，監(jiān)督機構發(fā)現(xiàn)并作出懲罰時，會計人員選擇接受。

（4）監(jiān)督機構會對企業(yè)財務信息造假進行相應的監(jiān)督和懲罰。

（5）管理層和會計人員都是在不完全信息進行博弈，即雙方都不知道彼此會進行何種策略以及策略對應的概率。

3.2 構建管理層和會計人員的博弈模型

企業(yè)管理層基于自身利益的調整，會對企業(yè)會計人員進行有授意造假和不授意造假兩種。在管理層進行授意造假時，又會出現(xiàn)兩種情況，即管理層在授意造假后對企業(yè)會計人員進行物質或者是職位升遷的收買以防止會計人員真實反映的披露企業(yè)造假財務信息和在授意造假后不對企業(yè)會計人進行物質或者是職位升遷的收買。

對于管理層授意虛假披露信息這種意圖，會計人員是選擇揭發(fā)還是順從，使得會計人員擁有兩種策略選擇即{真實反映，（真實反映，揭發(fā)）、（真實反映，順從），虛假反映}。而管理層擁有的策略選擇為﹛不授意造假，（授意造假，收買）、（授意造假，不收買）}。對此，可以將管理層和會計人員博弈的策略選擇如圖1所示。

在該圖中會計人員如實反映這其收益為0，假設會計人員虛假披露財務信息可以給自己帶來的收益為WA，會計人員因為揭發(fā)管理層而給自己帶來良好聲譽的收益為WB，會計人員因揭發(fā)管理層而給自己帶來的打擊報復或是解聘等損失為UA。管理層因財務造假而獲取的收益為H，拉攏收買會計人員成本為m，管理層被查出后的損失為n。會計人員被查出后的損失為f，管理層授意真實披露的概率為p，會計人員如實反映的概率為q，會計人員揭發(fā)管理層收買行為的概率a。根據(jù)管理層和會計人員博弈的策略選擇圖以及上述假設，可以得到管理層和會計人員博弈模型的矩陣。

3.3 博弈模型的分析

在此模型中，當管理層授意造假時，會計人員進行虛假披露所帶來的收益即（WA+m-f）<會計人員因如實反映而帶來的收益時（WB-UA）時，會計人員就不會接受管理層的授意進行虛假披露。而管理層在這種情況下，如果管理層授意造假帶來的收益即（H-n）<其授意會計人員造假所花的費用m時，管理層就不會授意會計人員造假。對此可以通過分析管理層和會計人員的效用函數(shù)來更進一步的分析管理層和會計人員的博弈行為。

3.4 研究結論與分析

從上所述可以推出：

（1）會計人員真實反映的概率q*隨著管理層授意造假所獲收益H成正比，而與管理層授意造假的成本（m+n）成反比。在博弈模型中，管理層授意造假的意愿隨著H變大而變得更加強烈，那么會計人員因此被發(fā)現(xiàn)造假而接受懲罰的概率變大。而如果（m+n）越大，即管理層授意造假的成本越來越大，超過其所獲收益，管理層就會放棄授意造假，而會計人員就會選擇虛假反映財務信息。

（2）管理層選擇授意造假的概率與會計人員虛假披露財務信息可以給自己帶來的收益WA成正比，與會計人員接受管理層授意造假的恩惠m、會計人員被查出后的損失為f、會計人員揭發(fā)管理層所獲收益（WB-UA）成反比。如果會計人員虛假披露財務信息可以給自己帶來的收益WA越大，那么會計人員虛假披露財務信息的動機就會更加強烈。同樣的，如果會計人員接受管理層授意造假的恩惠m越大，會計人員被查出后的損失為f越大，則管理層授意會計人員的造假概率就會降低。會計人員揭發(fā)管理層所獲收益（WB-UA）越小，則會計人員就沒有動機去如實反映財務信息，所以管理層授意會計人員造假的概率就會越大。

4 基于博弈論分析的建議和對策

針對現(xiàn)在我國市場經(jīng)濟體制還不夠完善，管理層授意會計人員造假所需的成本遠遠低于其造假所獲得的收益。同時會計人員選擇虛假披露信息被發(fā)現(xiàn)后所付出的代價也遠遠低于其獲收益的情況。本文基于博弈理論，認為應當提高發(fā)現(xiàn)會計造假概率并增加管理層、會計人員造假的成本。

4.1 提高發(fā)現(xiàn)會計造假的概率，加大懲罰力度

提高發(fā)現(xiàn)會計造假的概率，應當加大以政府、公眾、社會等為主的監(jiān)督。社會監(jiān)督主要是會計事務所對企業(yè)財務報表的真實性、可靠性等進行審計。政府監(jiān)督主要是指政府的財政部門對企業(yè)的財務信息、財務制度等進行有效的審查，對企業(yè)所存在的問題提出改進意見，要求企業(yè)不斷完善。另外，還應鼓勵社會公眾參與到對企業(yè)的監(jiān)督中來，保護自身或其他利益相關者的利益。

4.2 完善和優(yōu)化公司內部治理結構

針對目前我國上市公司中利益結構不均衡的狀態(tài)，加強公司內部控制是優(yōu)化內部治理結構的關鍵舉措，而上市公司內控角色主要由監(jiān)事會擔任，所以提高監(jiān)事會的獨立性、加強監(jiān)事會的監(jiān)督力度顯得格外重要。而監(jiān)事會的獨立性體現(xiàn)在監(jiān)事會真正實現(xiàn)由股東大會選舉產(chǎn)生，而不是有董事會和管理層所決定。實現(xiàn)董事長和總經(jīng)理兩職務由兩人分別擔任以及增加董事會中獨立董事的比重等都有助于完善和優(yōu)化公司內部治理結構。

4.3 增加管理層和會計人員造假的成本

會計造假受法律方面的懲治都較輕，這便造成管理層授意會計人員造假時，二者所付出成本相對較小，所以會加大管理層和會計人員合謀造假的概率。目前，我國的經(jīng)濟法、公司法還不夠完善，因此應當逐步完善此類相關法律。同時在完善法律的同時，還應當加強執(zhí)法的力度，不能讓法律成為一紙空文。只有在完善法律的同時，不斷加強執(zhí)法力度，才能夠對企業(yè)形成強大威懾，從而降低他們進行違法違規(guī)行為的動機。

參考文獻

[1]Eliezer M. Fich，Anil Shivdasani.Financial Fraud，Director Reputation，and Shareholder Wealth[J].Social Science Electronic Publishing，2006，86（2）：306336.

[2]竺素娥.上市公司財務造假行為的深層思考[J].財會研究，2002，（1）：3840.

[3]于化瀛.農業(yè)上市公司財務造假動因分析及對策——以萬福生科為例[J].財會月刊，2014，（8）：7376.

[4]于歡，馬廣奇.管理層與會計人員的博弈分析及建議[J].中國注冊會計師，2013，（4）：114117.

[5]楊雄勝.會計誠信問題的理性思考[J].會計研究，2002，（3）：612.

[6]付小平.企業(yè)管理層和會計人員的博弈分析研究[J].管理科學，2002，（6）：5354.