馮　輝

（對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)法學(xué)院，北京100029）

憲政視野下央地稅權(quán)分配體制之重構(gòu)*
——以《關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》的修改為中心

馮輝

（對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)法學(xué)院，北京100029）

央地稅權(quán)分配體制是財(cái)稅體制中的重要組成部分和央地關(guān)系中的核心問(wèn)題，更具有重要的憲法意義。國(guó)務(wù)院制定的《關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》形成了過(guò)于偏向中央的稅權(quán)分配格局，并導(dǎo)致稅權(quán)分配與事責(zé)（權(quán)）分配相脫節(jié)，受益權(quán)、征管權(quán)分配缺乏立法權(quán)分配的協(xié)同，引發(fā)土地財(cái)政、非稅收入亂象及稅收不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，稅權(quán)分配及央地關(guān)系被簡(jiǎn)化、異化為利益分割。應(yīng)以憲政理念和憲法制度為基礎(chǔ)重構(gòu)央地稅權(quán)分配體制；促進(jìn)稅權(quán)分配與事責(zé)（權(quán)）分配的協(xié)同；完善稅收立法權(quán)的分配，加強(qiáng)其與受益權(quán)、征管權(quán)分配的協(xié)同；加強(qiáng)配套制度建設(shè)，解決土地財(cái)政、非稅收入亂象、稅收不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)等實(shí)踐難題。

央地稅權(quán)分配；分稅制；稅收立法權(quán)；政府非稅收入

《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》（以下簡(jiǎn)稱：《三中全會(huì)決定》）提出：“財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安的制度保障?！敝醒肱c地方（以下簡(jiǎn)稱：央地）之間的稅權(quán)分配體制不僅是財(cái)稅體制中最重要的組成部分之一，也是央地關(guān)系中的核心問(wèn)題。我國(guó)目前的央地稅權(quán)分配體制是由國(guó)務(wù)院1993年發(fā)布的《關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》（以下簡(jiǎn)稱：《分稅制決定》）形成的，20多年來(lái)這一體制取得了不容否認(rèn)的成就；但時(shí)移勢(shì)易，當(dāng)下其不僅已成為央地關(guān)系失衡的根源，還導(dǎo)致了土地財(cái)政、政府非稅收入亂象、政府間稅收不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)等一系列積重難返的問(wèn)題。本文擬以修改《分稅制決定》這一迫在眉睫的任務(wù)為中心，就憲政視野下如何完善央地稅權(quán)分配體制作一探討。

一、央地稅權(quán)分配的構(gòu)成與意義

從不同的角度出發(fā)，對(duì)“稅權(quán)”可以有不同的理解。①比如在國(guó)際法層面，稅權(quán)強(qiáng)調(diào)的是主權(quán)國(guó)家擁有的稅收管轄權(quán)。在國(guó)內(nèi)法層面，稅權(quán)又可以包括國(guó)家稅權(quán)（公權(quán)力）和公民稅權(quán)（私權(quán)利，接近于納稅人權(quán)利）。參見(jiàn)趙長(zhǎng)慶：《論稅權(quán)》，《政法論壇》1998年第1期；熊偉、傅納紅：《關(guān)于“稅權(quán)”概念的法律思考》，《法律科學(xué)》2002年第1期；單飛躍、王霞：《納稅人稅權(quán)研究》，《中國(guó)法學(xué)》2004年第4期；張富強(qiáng)：《論稅權(quán)二元結(jié)構(gòu)及其價(jià)值邏輯》，《法學(xué)家》2011年第2期，等等。本文重在分析央地稅權(quán)分配，故將稅權(quán)理解為國(guó)家稅權(quán)，即“國(guó)家或政府的征稅權(quán)或稱稅收管轄權(quán)”，②張守文：《稅權(quán)的定位與分配》，《法商研究》2000年第1期。具體包括稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)和稅收受益權(quán)三個(gè)部分。③也有學(xué)者提出國(guó)家稅權(quán)還應(yīng)包括稅收司法權(quán)，這并非本文所討論的問(wèn)題，故不予涉及。參見(jiàn)朱大旗：《“分稅制”財(cái)政體制下中國(guó)地方稅權(quán)問(wèn)題的研究》，載李明發(fā)主編：《安徽大學(xué)法律評(píng)論》（2007年第2輯），安徽大學(xué)出版社2008年版，第11-20頁(yè)。稅收立法權(quán)“主要包括稅法的初創(chuàng)權(quán)、稅法的修改權(quán)和解釋權(quán)、稅法的廢止權(quán)”，如“稅種的開(kāi)征權(quán)與停征權(quán)、稅目的確定權(quán)和稅率的調(diào)整權(quán)、稅收優(yōu)惠的確定權(quán)等”；稅收征管權(quán)主要指“稅收征收權(quán)和稅收管理權(quán)”；稅收受益權(quán)是“稅收征管權(quán)的一項(xiàng)附隨性的權(quán)利”，“誰(shuí)有權(quán)獲取稅收利益，誰(shuí)有權(quán)將其繳入哪個(gè)國(guó)庫(kù)，應(yīng)由政府的職能部門行使”。④同前注②，張守文文。

稅權(quán)分配是指上述國(guó)家稅權(quán)在不同國(guó)家機(jī)關(guān)之間的劃分和配置，一般認(rèn)為包括橫向分配和縱向分配兩個(gè)方面。由于征管權(quán)和受益權(quán)都屬于政府，橫向分配的核心問(wèn)題是稅收立法權(quán)在人大和政府之間的分配?？v向分配是指中央與地方的稅權(quán)分配，中央與地方的立法權(quán)、征管權(quán)和受益權(quán)都是互相獨(dú)立的，所以稅權(quán)的縱向分配就同時(shí)牽涉稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)和稅收受益權(quán)在中央和地方相應(yīng)國(guó)家機(jī)關(guān)的分配。

稅收對(duì)政府財(cái)政收入具有根本性的意義，因此稅權(quán)分配是國(guó)家財(cái)稅體制的核心內(nèi)容，同時(shí)對(duì)央地關(guān)系具有極其重要的影響。就其對(duì)國(guó)家財(cái)稅體制的意義而言，《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》（以下簡(jiǎn)稱：《預(yù)算法》）規(guī)定一級(jí)政府、一級(jí)預(yù)算，中央與地方（以省級(jí)政府為單位）的預(yù)算收入彼此獨(dú)立，因此征管權(quán)與受益權(quán)的分配就對(duì)預(yù)算收入的分配具有決定性影響。隨著法治建設(shè)的進(jìn)步，在稅收法定主義已經(jīng)成為法律明文規(guī)定與基本實(shí)踐規(guī)則的情況下，征管權(quán)與受益權(quán)的分配及具體行使都應(yīng)以法律（廣義）作為依據(jù)和權(quán)力合法性的前提，這已經(jīng)成為一種社會(huì)共識(shí)，由此凸顯稅收立法權(quán)分配的重要性。“中央和地方的稅權(quán)分配，不僅影響中央和地方的收入水平，而且牽涉到納稅人稅收負(fù)擔(dān)的輕重、經(jīng)濟(jì)資源配置的合理性及社會(huì)財(cái)富再分配的公平性。”⑤葉姍：《稅權(quán)集中的形成及強(qiáng)化——考察近20年的稅收規(guī)范性文件》，《中外法學(xué)》2012年第4期。稅權(quán)分配由此構(gòu)成了財(cái)稅體制的核心內(nèi)容。就其對(duì)央地關(guān)系的意義而言，無(wú)論是單一制國(guó)家還是聯(lián)邦制國(guó)家，都存在央地關(guān)系問(wèn)題。國(guó)家形態(tài)在終極意義上決定著財(cái)產(chǎn)稅形態(tài)。⑥劉劍文、陳立誠(chéng)：《國(guó)家變遷的財(cái)稅法觀察——以稅收觀念演進(jìn)為線索》，《江淮論壇》2015年第3期?，F(xiàn)代政治學(xué)的研究表明，倘若以集權(quán)和分權(quán)作為標(biāo)準(zhǔn)，單一制國(guó)家與聯(lián)邦制國(guó)家的央地關(guān)系，都可以出現(xiàn)集權(quán)、分權(quán)及介于兩者之間的不同狀態(tài)。并且在央地關(guān)系的不同領(lǐng)域，集權(quán)、分權(quán)及具體的權(quán)力分配狀態(tài)也會(huì)出現(xiàn)明顯差異，比如政治領(lǐng)域的集權(quán)或相對(duì)集權(quán)，并不妨礙在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的分權(quán)。如果說(shuō)單一制或聯(lián)邦制的國(guó)家結(jié)構(gòu)選擇取決于政治、歷史、地理等較宏觀、客觀、長(zhǎng)期的因素，⑦單一制和聯(lián)邦制的差別并非絕對(duì)，在單一制國(guó)家，也不妨礙在某些領(lǐng)域出現(xiàn)聯(lián)邦制國(guó)家的特征，反之亦然。前者比如改革開(kāi)放迄今中國(guó)各地政府之間的經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)；后者比如“9·11事件”之后美國(guó)聯(lián)邦政府在公民通信權(quán)、隱私權(quán)等方面對(duì)各州政府的集權(quán)性管理。那么集權(quán)與分權(quán)的劃分標(biāo)準(zhǔn)則是動(dòng)態(tài)、實(shí)踐、相機(jī)性的，會(huì)根據(jù)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展的實(shí)際需要及具體領(lǐng)域的客觀需要作出靈活的配置和調(diào)整。稅權(quán)分配對(duì)央地關(guān)系的重要意義是不言而喻的，一方面，從央地關(guān)系的不同領(lǐng)域來(lái)看，經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域特別是稅收領(lǐng)域的權(quán)力分配及其效果顯然對(duì)其他領(lǐng)域具有基礎(chǔ)性、物質(zhì)保障性的重要意義；另一方面，從構(gòu)筑平衡、良性、可持續(xù)的央地關(guān)系的角度來(lái)看，稅權(quán)分配也為央地關(guān)系尋求合理的權(quán)力分配體制提供了空間相對(duì)較大、試錯(cuò)可能性較大同時(shí)負(fù)外部性相對(duì)較小的平臺(tái)，這一點(diǎn)對(duì)采用單一制的國(guó)家結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展中已經(jīng)形成分權(quán)傳統(tǒng)，同時(shí)對(duì)中央調(diào)控能力和經(jīng)濟(jì)、社會(huì)穩(wěn)定又十分依賴的中國(guó)而言，尤其重要和寶貴。

央地稅權(quán)分配問(wèn)題還具有重要的憲政意義。學(xué)界對(duì)憲政的理解，多集中于“憲制”（強(qiáng)調(diào)憲政的核心在于遵守以憲法為核心的法律制度）和“限權(quán)”（強(qiáng)調(diào)憲政的核心則在于限制、控制和監(jiān)督公權(quán)力）。①參見(jiàn)周佑勇：《依法行政的憲政基礎(chǔ)》，《政治與法律》2002年第1期；鄭賢君：《論我國(guó)憲政模式的走向》，《中國(guó)法學(xué)》2003年第1期；王振民：《關(guān)于民主與憲政關(guān)系的再思考》，《中國(guó)法學(xué)》2009年第5期；張千帆：《中國(guó)憲政的路徑與局限》，《法學(xué)》2011年第1期；文正邦：《構(gòu)建和諧社會(huì)視閾下中國(guó)特色社會(huì)主義憲政建設(shè)》，《東方法學(xué)》2012年第6期，等等。這兩點(diǎn)當(dāng)然有其重要的價(jià)值，但就經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的改革與發(fā)展而言，憲政還應(yīng)開(kāi)放出更多積極、具體的理論價(jià)值和制度功能，以滿足實(shí)踐需要。從法治角度看，憲政的價(jià)值目標(biāo)主要在于對(duì)權(quán)力和權(quán)利作出符合客觀規(guī)律的分配、協(xié)調(diào)與統(tǒng)籌，實(shí)踐目標(biāo)則在于通過(guò)基礎(chǔ)性的制度安排促進(jìn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)實(shí)踐符合其價(jià)值目標(biāo)。毫無(wú)疑問(wèn)，央地關(guān)系屬于憲政的核心命題，應(yīng)以構(gòu)建平衡、良性、可持續(xù)的央地關(guān)系為理念，從頂層設(shè)計(jì)出發(fā)，為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與民生改善構(gòu)筑基礎(chǔ)性的制度框架和細(xì)節(jié)。顯然，央地權(quán)力分配體制是這種符合憲政理念及制度要求的央地關(guān)系能否實(shí)現(xiàn)的核心，稅權(quán)分配的重要性則決定了其又是央地權(quán)力分配能否實(shí)現(xiàn)上述理想狀態(tài)的基礎(chǔ)與關(guān)鍵。由此可見(jiàn)，稅權(quán)分配的憲政意義，立法權(quán)、征管權(quán)、受益權(quán)的分配，均涉及央地核心權(quán)力的劃分，需通過(guò)具體法律制度的安排促進(jìn)央地稅權(quán)之間的平衡、協(xié)調(diào)與統(tǒng)籌，以符合經(jīng)濟(jì)、社會(huì)改革發(fā)展的實(shí)際需要，在稅收領(lǐng)域踐行并實(shí)現(xiàn)憲政。

二、《分稅制決定》形成的央地稅權(quán)分配體制及其弊端

《分稅制決定》不僅是央地稅權(quán)分配的開(kāi)始，也是整個(gè)經(jīng)濟(jì)體制改革中央地分權(quán)的標(biāo)志，對(duì)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的改革與發(fā)展具有根本性的意義。《分稅制決定》的核心內(nèi)容在于以稅收及相關(guān)財(cái)政收入的分配為核心，通過(guò)設(shè)置中央稅、地方稅和共享稅明確劃分中央與地方收入，賦予地方獨(dú)立的稅收利益、刺激地方發(fā)展經(jīng)濟(jì)。客觀地說(shuō)，以《分稅制決定》為代表的財(cái)稅體制改革激活了中央和地方兩個(gè)層面的積極性，特別是釋放出地方發(fā)展經(jīng)濟(jì)的活力，通過(guò)地方政府競(jìng)爭(zhēng)實(shí)現(xiàn)了中國(guó)經(jīng)濟(jì)的整體增長(zhǎng)。分稅制改革“使我國(guó)財(cái)稅體制由傳統(tǒng)計(jì)劃體制轉(zhuǎn)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，極大地推動(dòng)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)和各項(xiàng)事業(yè)的發(fā)展”。②項(xiàng)懷誠(chéng)：《“分稅制”改革的回顧與展望》，《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》2004年第1期?！爸袊?guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的一個(gè)主要?jiǎng)恿?，?lái)自于央地分權(quán)后，地方政府強(qiáng)大的盈利沖動(dòng)和激烈的相互競(jìng)爭(zhēng)。正是這種競(jìng)爭(zhēng)，將市場(chǎng)信息傳遞到政府部門，迫使各地政府退出市場(chǎng)、壓低成本、改善設(shè)施、提高效率。其結(jié)果是，中國(guó)地方政府在短短的二十年之內(nèi)，從欠賬累累的落后狀態(tài)，建立起可以和發(fā)達(dá)國(guó)家比肩的城市基礎(chǔ)設(shè)施?！雹圳w燕菁：《為何與中央博弈？地方政府行為的另一種解釋》，http://theory.people.com.cn/GB/49150/49152/5395215.htm l，2015年5月10日訪問(wèn)。但同時(shí)，《分稅制決定》形成的央地稅權(quán)分配體制也存在許多弊端且一直未能有效解決，引發(fā)諸多積重難返的實(shí)踐難題。

（一）權(quán)力分配過(guò)于偏向中央

從《分稅制決定》的背景、內(nèi)容及效果來(lái)看，通過(guò)央地分權(quán)，承認(rèn)并賦予地方獨(dú)立稅收利益、刺激地方發(fā)展經(jīng)濟(jì)，實(shí)際上僅是其希望實(shí)現(xiàn)的效果之一，甚至是“副產(chǎn)品”，而強(qiáng)化并保證中央對(duì)稅權(quán)分配的集權(quán)與主導(dǎo)、實(shí)現(xiàn)中央的“增收擴(kuò)權(quán)”，才是其制度本質(zhì)和20余年來(lái)一直貫穿始終的核心目標(biāo)。

從《分稅制決定》背景來(lái)看，長(zhǎng)期的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)造就出僵死的央地關(guān)系并導(dǎo)致中央和地方財(cái)政實(shí)力均十分薄弱，改革開(kāi)放以后通過(guò)“財(cái)政包干”等分權(quán)方式引發(fā)混亂的財(cái)稅體制并由此導(dǎo)致中央的財(cái)政能力、調(diào)控能力等同樣十分薄弱。①參見(jiàn)張軍：《改革前期的分權(quán)周期》，《經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)》2008年3月21日，第44-45版。因此《分稅制決定》首要也是最重要的任務(wù)，就是實(shí)現(xiàn)中央“增收擴(kuò)權(quán)”。從內(nèi)容來(lái)看，《分稅制決定》也體現(xiàn)出鮮明的中央集權(quán)色彩。比如對(duì)于指導(dǎo)思想和主要目的，其明確提出“逐步提高中央財(cái)政收入的比重，適當(dāng)增加中央財(cái)力，增強(qiáng)中央政府的宏觀調(diào)控能力”，“中央要從今后財(cái)政收入的增量中適當(dāng)多得一些，以保證中央財(cái)政收入的穩(wěn)定增長(zhǎng)”；“中央稅、共享稅及地方稅的立法權(quán)都要集中在中央，以保證中央政令統(tǒng)一，維護(hù)全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)和企業(yè)平等競(jìng)爭(zhēng)。稅收實(shí)行分級(jí)征管，中央稅和共享稅由中央稅務(wù)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)征收，共享稅中地方分享的部分，由中央稅務(wù)機(jī)構(gòu)直接劃入地方金庫(kù)，地方稅由地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)征收”。在具體稅種收益的分配上，凡應(yīng)納稅額相對(duì)較大、征管成本相對(duì)較低的稅種，基本都劃入了中央稅，具體包括：“關(guān)稅，海關(guān)代征消費(fèi)稅和增值稅，消費(fèi)稅，中央企業(yè)所得稅，地方銀行和外資銀行及非銀行金融企業(yè)所得稅，鐵道部門、各銀行總行、各保險(xiǎn)總公司等集中交納的收入（包括營(yíng)業(yè)稅、所得稅、利潤(rùn)和城市維護(hù)建設(shè)稅），中央企業(yè)上交利潤(rùn)等?！睉?yīng)納稅額相對(duì)較小特別是征管成本較大的稅種則基本均劃入地方稅，具體包括：“營(yíng)業(yè)稅（不含鐵道部門、各銀行總行、各保險(xiǎn)總公司集中交納的營(yíng)業(yè)稅），地方企業(yè)所得稅（不含上述地方銀行和外資銀行及非銀行金融企業(yè)所得稅），地方企業(yè)上交利潤(rùn)，個(gè)人所得稅，城鎮(zhèn)土地使用稅，固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，城市維護(hù)建設(shè)稅（不含鐵道部門、各銀行總行、各保險(xiǎn)總公司集中交納的部分），房產(chǎn)稅，車船使用稅，印花稅，屠宰稅，農(nóng)牧業(yè)稅，對(duì)農(nóng)業(yè)特產(chǎn)收入征收的農(nóng)業(yè)稅（簡(jiǎn)稱農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅），耕地占用稅，契稅，遺產(chǎn)和贈(zèng)予稅，土地增值稅，國(guó)有土地有償使用收入等?！痹谠鲋刀?、資源稅、證券交易稅等共享稅中，最為重要的增值稅由中央分享75%、地方分享25%；海洋石油資源稅作為中央收入，其他資源稅作為地方收入；證券交易稅，中央與地方各分享50%。在稅收征管上也賦予中央以優(yōu)勢(shì)地位：“稅收實(shí)行分級(jí)征管，中央稅和共享稅由中央稅務(wù)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)征收，共享稅中地方分享的部分，由中央稅務(wù)機(jī)構(gòu)直接劃入地方金庫(kù)，地方稅由地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)征收?！睆男Ч麃?lái)看，分稅制徹底扭轉(zhuǎn)了分稅制實(shí)施之前的格局：“中央財(cái)政收入占總財(cái)政收入中的比重在1984年至1993年一直呈下降趨勢(shì)，從40.5%下降至22.0%，而實(shí)行分稅制后，該比例得以顯著上升。2003年中央財(cái)政收入占總財(cái)政收入中的比重已達(dá)54.6%。地方的財(cái)政收入從1994年前的70%左右下降到1994年后的50%左右?！雹趶堒姡骸?994年的分稅制》，《經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)》2008年3月7日，第44版。此后，“中央財(cái)政在中央——地方關(guān)系中保持強(qiáng)勁的支配能力，使得國(guó)家財(cái)政收入能夠隨著工業(yè)化和企業(yè)繁榮的挺進(jìn)而不斷增長(zhǎng)”。③周飛舟：《分稅制十年：制度及其影響》，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2006年第6期。

如同集權(quán)與分權(quán)本身沒(méi)有也不應(yīng)有絕對(duì)的優(yōu)劣標(biāo)準(zhǔn)一樣，中央與地方財(cái)政收入的比重及其變動(dòng)也不能簡(jiǎn)單、絕對(duì)地予以好壞評(píng)判?？陀^而言，中央財(cái)政收入的穩(wěn)定與走強(qiáng)對(duì)平衡區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展、實(shí)行宏觀調(diào)控等公共治理均是不可或缺的，但過(guò)于偏向中央的制度設(shè)計(jì)及其路徑依賴的確導(dǎo)致央地稅權(quán)分配存在先天不足，為經(jīng)濟(jì)、社會(huì)改革與發(fā)展中的央地關(guān)系失衡埋下了伏筆。

（二）稅權(quán)分配與事責(zé)（權(quán)）分配相脫節(jié)

稅權(quán)分配與事責(zé)（權(quán)）分配實(shí)際上是一體兩面、相輔相成，二者應(yīng)合理匹配，否則就會(huì)導(dǎo)致許多負(fù)面問(wèn)題。《分稅制決定》除明確劃分央地收入之外，也對(duì)中央與地方的事責(zé)（權(quán)）范圍進(jìn)行了基本界定：中央財(cái)政主要承擔(dān)國(guó)家安全、外交和中央國(guó)家機(jī)關(guān)運(yùn)轉(zhuǎn)所需經(jīng)費(fèi)，調(diào)整國(guó)民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、協(xié)調(diào)地區(qū)發(fā)展、實(shí)施宏觀調(diào)控所必需的支出及由中央直接管理的事業(yè)發(fā)展支出，具體包括：國(guó)防費(fèi)，武警經(jīng)費(fèi)，外交和援外支出，中央級(jí)行政管理費(fèi)，中央統(tǒng)管的基本建設(shè)投資，中央直屬企業(yè)的技術(shù)改造和新產(chǎn)品試制費(fèi)，地質(zhì)勘探費(fèi)，由中央財(cái)政安排的支農(nóng)支出，由中央負(fù)擔(dān)的國(guó)內(nèi)外債務(wù)的還本付息支出，以及中央本級(jí)負(fù)擔(dān)的公檢法支出和文化、教育、衛(wèi)生、科學(xué)等各項(xiàng)事業(yè)費(fèi)支出。地方財(cái)政主要承擔(dān)本地區(qū)政權(quán)機(jī)關(guān)運(yùn)轉(zhuǎn)所需支出及本地區(qū)經(jīng)濟(jì)、事業(yè)發(fā)展所需支出，具體包括：地方行政管理費(fèi)，公檢法支出，部分武警經(jīng)費(fèi)，民兵事業(yè)費(fèi)，地方統(tǒng)籌的基本建設(shè)投資，地方企業(yè)的技術(shù)改造和新產(chǎn)品試制經(jīng)費(fèi)，支農(nóng)支出，城市維護(hù)和建設(shè)經(jīng)費(fèi)，地方文化、教育、衛(wèi)生等各項(xiàng)事業(yè)費(fèi)，價(jià)格補(bǔ)貼支出及其他支出。

相比對(duì)財(cái)權(quán)的明確界定，《分稅制決定》對(duì)央地事責(zé)（權(quán)）的劃分則相對(duì)籠統(tǒng)。盡管明確規(guī)定地方事責(zé)（權(quán)）存在客觀障礙，但其對(duì)事責(zé)（權(quán)）的劃分顯然沒(méi)有注意與稅權(quán)分配相協(xié)調(diào)。特別其是規(guī)定地方負(fù)責(zé)“本地區(qū)經(jīng)濟(jì)、事業(yè)發(fā)展所需支出”，就將客觀上不宜分級(jí)投入、需要由中央統(tǒng)一投入和管理的教育、醫(yī)療、社會(huì)保障等公共事務(wù)推給了地方。這導(dǎo)致在稅權(quán)分配上不占優(yōu)勢(shì)地位的地方卻承擔(dān)著更直接、更沉重的負(fù)擔(dān)，迫使地方在這些公共事務(wù)上怠政、懶政或力有不及，并強(qiáng)化其對(duì)投資、土地財(cái)政、非稅收入的依賴?！霸谑聶?quán)及支出責(zé)任的下放過(guò)程中，中央政府并沒(méi)有相應(yīng)下放財(cái)權(quán)，導(dǎo)致了地方政府尤其是基層政府產(chǎn)生了事權(quán)與財(cái)力不相匹配的新矛盾。”①許多奇：《我國(guó)分稅制改革之憲政反思與前瞻》，《法商研究》2011年第5期。稅權(quán)分配與事責(zé)（權(quán)）分配相脫節(jié)、不協(xié)調(diào)，且總體上呈現(xiàn)出強(qiáng)化地方政府事責(zé)（權(quán)）的傾向，進(jìn)一步了強(qiáng)化了稅權(quán)分配中的中央集權(quán)格局。

（三）受益權(quán)、征管權(quán)分配缺乏立法權(quán)分配的協(xié)同

稅權(quán)分配在具體內(nèi)容上包括立法權(quán)分配、征管權(quán)分配和受益權(quán)分配三個(gè)部分，其中，“稅收立法權(quán)是基本的、原創(chuàng)性的權(quán)力；稅收征管權(quán)是最大量、最經(jīng)常行使的稅權(quán)；稅收受益權(quán)是稅收征管權(quán)的一項(xiàng)附隨性的權(quán)力”。②同前注②，張守文文。征管權(quán)的行使最為頻繁，且在征管實(shí)踐中往往需要根據(jù)具體情況決定實(shí)施減、免等稅收優(yōu)惠，對(duì)于稅權(quán)分配具有重要影響。受益權(quán)盡管在征管的程序邏輯上可以認(rèn)為是征管權(quán)的“附隨性權(quán)力”，但就央地稅收利益的分配而言，稅收受益權(quán)與稅收立法權(quán)均屬于稅收體制法的內(nèi)容，應(yīng)是稅權(quán)分配體制的核心。立法權(quán)的根本地位及其對(duì)征管權(quán)、受益權(quán)的基礎(chǔ)作用是顯而易見(jiàn)的，沒(méi)有立法權(quán)的保障及協(xié)同，受益權(quán)和征管權(quán)的分配在實(shí)踐中也會(huì)大打折扣。比如，地方稅權(quán)已經(jīng)在稅權(quán)分配格局中處于弱勢(shì)地位，而由于缺乏立法權(quán)的保障和協(xié)同，受益權(quán)、征管權(quán)的弱勢(shì)、不確定性在實(shí)踐中越發(fā)明顯。

地方的稅收立法權(quán)是目前稅權(quán)分配體制中最薄弱的環(huán)節(jié)，《分稅制決定》和多項(xiàng)具體稅收法律、法規(guī)中對(duì)此均有體現(xiàn)。比如《分稅制決定》明確規(guī)定“中央稅、共享稅及地方稅的立法權(quán)都要集中在中央，以保證中央政令統(tǒng)一，維護(hù)全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)和企業(yè)平等競(jìng)爭(zhēng)”。不僅是具體稅種受益分配的立法權(quán)，包括已確定稅種在征管中的優(yōu)惠決定權(quán)，地方也沒(méi)有完整的決定權(quán)。比如盡管《分稅制決定》將個(gè)人所得稅、地方企業(yè)所得稅（不含地方銀行和外資銀行及非銀行金融企業(yè)所得稅）劃為地方稅種，然而《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱：《稅收征管法》）第3條規(guī)定：“稅收的開(kāi)征、停征及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開(kāi)征、停征及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！备鶕?jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第4條和第5條，個(gè)人所得稅在法定減免情形之外的稅收優(yōu)惠必須由財(cái)政部批準(zhǔn)。此外，《分稅制決定》還規(guī)定“稅收實(shí)行分級(jí)征管，中央稅和共享稅由中央稅務(wù)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)征收，共享稅中地方分享的部分，由中央稅務(wù)機(jī)構(gòu)直接劃入地方金庫(kù)，地方稅由地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)征收”。這盡管有出于征管便利的考慮，但也體現(xiàn)出在立法上對(duì)地方受益權(quán)和征管權(quán)的限制。

在稅收法定主義的基本原則下，受益權(quán)和征管權(quán)都必須通過(guò)立法得以表達(dá)和保障。稅權(quán)分配中對(duì)地方立法權(quán)的忽視，不僅導(dǎo)致地方有限的稅收受益權(quán)和征管權(quán)受到進(jìn)一步削弱，更惡化了稅權(quán)分配的法治環(huán)境?！艾F(xiàn)行稅法體系中，法律僅有4部，行政法規(guī)20余部，部門規(guī)章50余部，涉稅細(xì)則、公告和通知等稅收規(guī)范性文件不計(jì)其數(shù)，中央財(cái)稅主管部門不僅解釋和適用稅收法律法規(guī)，而且創(chuàng)制了大量稅法規(guī)范。稅收立法權(quán)集中在中央異化為集中在中央財(cái)稅主管部門?！雹偻白ⅱ?，葉姍文。

（四）引發(fā)土地財(cái)政、非稅收入亂象、稅收不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)等諸多難題

稅權(quán)分配過(guò)于集中于中央，卻由地方承擔(dān)較大的事責(zé)（權(quán)），在政府主導(dǎo)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)改革與發(fā)展的傳統(tǒng)及現(xiàn)實(shí)國(guó)情下，地方政府只能尋找稅收之外的“財(cái)源”?！斗侄愔茮Q定》規(guī)定“國(guó)有土地有償使用收入”歸屬地方政府收入，無(wú)論這是受當(dāng)時(shí)房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展程度所限、尚未認(rèn)識(shí)到國(guó)有土地出讓的巨大利益空間而無(wú)意作出的安排，還是基于鼓勵(lì)地方政府發(fā)展房地產(chǎn)市場(chǎng)有意而為的設(shè)計(jì)，都為地方政府通過(guò)“賣地”獲取自身收益留下了合法空間，也成為如今積重難返、已成財(cái)稅體制改革困境的“土地財(cái)政”難題之制度根源。同時(shí)，包括土地出讓金在內(nèi)，由各種預(yù)算外資金組成的“政府非稅收入”問(wèn)題也日益引發(fā)社會(huì)各界關(guān)注，②2001年財(cái)政部和中國(guó)人民銀行發(fā)布《關(guān)于印發(fā)財(cái)政國(guó)庫(kù)管理制度改革試點(diǎn)方案的通知》，首次用“非稅收入”取代了“預(yù)算外資金”。2004年財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)政府非稅收入管理的通知》（以下簡(jiǎn)稱：《非稅收入管理通知》），明確政府非稅收入是“除稅收以外，由各級(jí)政府、國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、代行政府職能的社會(huì)團(tuán)體及其他組織依法利用政府權(quán)力、政府信譽(yù)、國(guó)家資源、國(guó)有資產(chǎn)或提供特定公共服務(wù)、準(zhǔn)公共服務(wù)取得并用于滿足社會(huì)公共需要或準(zhǔn)公共需要的財(cái)政資金”。其具體包括“行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金、國(guó)有資源有償使用收入、國(guó)有資產(chǎn)有償使用收入、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)收益、彩票公益金、罰沒(méi)收入、以政府名義接受的捐贈(zèng)收入、主管部門集中收入及政府財(cái)政資金產(chǎn)生的利息收入等”。范圍過(guò)寬（政府裁量權(quán)過(guò)大導(dǎo)致其易成為違法收費(fèi)的根源）、數(shù)額過(guò)大（導(dǎo)致“費(fèi)擠稅”）和增長(zhǎng)過(guò)快（非稅收入增長(zhǎng)幅度遠(yuǎn)超稅收）等問(wèn)題幾乎每年均在政府公布財(cái)政收入后引起各界質(zhì)疑，也成為建設(shè)陽(yáng)光財(cái)政、財(cái)稅法治、透明政府的顯著障礙。③根據(jù)財(cái)政部官方網(wǎng)站公布的年度財(cái)政收支情況，2010年全國(guó)財(cái)政收入83080億元，比上年增長(zhǎng)21.3%；其中稅收收入73202億元，增長(zhǎng)23%；非稅收入9878億元，增長(zhǎng)9.8%。2011年全國(guó)財(cái)政收入103740億元，比上年增長(zhǎng)24.8%；其中稅收收入89720億元，增長(zhǎng)22.6%；非稅收入14020億元，增長(zhǎng)41.7%；其中地方非稅收入11343億元，增長(zhǎng)43.4%。2012年全國(guó)財(cái)政收入117210億元，比上年增長(zhǎng)12.8%；其中100601億元，增長(zhǎng)12.1%；非稅收入16609億元，占總收入的14.2%，增長(zhǎng)17.5%；其中中央非稅收入2849億元，增長(zhǎng)5.7%；地方非稅收入13760億元，增長(zhǎng)20.3%。土地財(cái)政和政府非稅收入亂象，主要源于《分稅制決定》形成的稅權(quán)分配對(duì)地方政府的“驅(qū)趕”效應(yīng)：“地方政府逐步將財(cái)政收入的重點(diǎn)由預(yù)算內(nèi)轉(zhuǎn)到預(yù)算外、由預(yù)算外轉(zhuǎn)到非預(yù)算”，“分稅制作為一種集權(quán)化的財(cái)政改革，使得地方政府開(kāi)始尋求將預(yù)算外和非預(yù)算資金作為自己財(cái)政增長(zhǎng)的重點(diǎn)”。④同前注13○，周飛舟文。

與此相似的還有地方政府圍繞稅收優(yōu)惠形成的不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。改革開(kāi)放以來(lái)，稅收優(yōu)惠與廉價(jià)的土地、水電、勞工等生產(chǎn)要素一起，被廣泛用于地方政府招商引資、促進(jìn)本地經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。稅收作為成本對(duì)于企業(yè)具有突出影響，因此稅收優(yōu)惠往往成為政府間經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的利器。雖然有法律、法規(guī)對(duì)稅收優(yōu)惠的明確限制，但分稅制下地方對(duì)自身利益最大化的追求，加上法律規(guī)制能力不足等因素，導(dǎo)致實(shí)踐中地方政府的稅收優(yōu)惠制度十分混亂，既破壞了稅法的權(quán)威和公信、對(duì)央地關(guān)系產(chǎn)生了不良影響，也是對(duì)政商關(guān)系非常不好的示范。不過(guò)稅收不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的體制根源，仍在于不合理的央地稅權(quán)分配體制。事責(zé)（權(quán)）加重而財(cái)權(quán)受限，只能想方設(shè)法尋找變通方法，“地方政府過(guò)度依賴土地財(cái)政，地方債發(fā)行償還日趨失控，彰顯地方財(cái)政收支結(jié)構(gòu)嚴(yán)重失衡、基層財(cái)力遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足以匹配事權(quán)等深層次問(wèn)題”。⑤葉姍：《法律規(guī)制稅收競(jìng)爭(zhēng)何以可能——基于我國(guó)省級(jí)預(yù)算單位的四重法律角色》，《比較法研究》2015年第1期。稅收立法權(quán)缺失，只能在稅收優(yōu)惠的決定權(quán)上進(jìn)行試探。地方政府的不正當(dāng)稅收競(jìng)爭(zhēng)還暴露出另一個(gè)問(wèn)題，即不合理的稅權(quán)分配體制盡管有法律作為保障，但這種保障并不具有刑法、民法一般的強(qiáng)制力，故地方各種或明或暗、或大或小的規(guī)避或違反在實(shí)踐中頻頻發(fā)生，這無(wú)疑也是稅收法治建設(shè)的巨大障礙。

（五）稅權(quán)分配、央地權(quán)力分配被簡(jiǎn)化、異化為利益分割

《分稅制決定》形成的央地稅權(quán)分配體制還令稅權(quán)分配和央地權(quán)力分配逐漸簡(jiǎn)化、異化為利益分割。稅權(quán)分配體制并不是基于統(tǒng)籌央地關(guān)系全局而作出的整體性改革設(shè)計(jì)，而主要是中央慮及計(jì)劃經(jīng)濟(jì)失敗、財(cái)政實(shí)力薄弱可能危及管理秩序，基于增強(qiáng)中央財(cái)政實(shí)力、確立對(duì)改革的主導(dǎo)地位和保證統(tǒng)治秩序而作的策略性安排。以收益分配作為核心激勵(lì)，效果固然直接而明顯，但也誘導(dǎo)地方將稅權(quán)分配逐漸簡(jiǎn)化、異化為簡(jiǎn)單、功利的利益分割；以財(cái)政分權(quán)作為改革的突破口固然有道理，但央地關(guān)系過(guò)度嵌入利益分割，甚至被利益分割機(jī)制所簡(jiǎn)化、異化，勢(shì)必削弱中央對(duì)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)治理的合理性及合法性。地方在利益分割的認(rèn)知和誘導(dǎo)下不斷強(qiáng)化對(duì)自身利益的追求和認(rèn)知，從而在以“增收擴(kuò)權(quán)”和“確保主導(dǎo)地位”為初始動(dòng)機(jī)的中央與不斷形成和強(qiáng)化自身利益訴求和歸屬的地方之間產(chǎn)生沖突。比如，以利益分割為核心的央地關(guān)系容易將房地產(chǎn)宏觀調(diào)控等公共事務(wù)邊緣化，降低地方對(duì)中央調(diào)控的認(rèn)同感，加劇地方的投機(jī)主義。①財(cái)政分權(quán)提高了經(jīng)濟(jì)效率并促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，但其負(fù)面影響也很突出。中央為了自身增收不得不在政策上向發(fā)達(dá)地方傾斜，地方差距擴(kuò)大反過(guò)來(lái)加大了中央平衡協(xié)調(diào)的難度，為了維系對(duì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的扶持又只能強(qiáng)化對(duì)發(fā)達(dá)地區(qū)的依賴。參見(jiàn)王永欽等：《中國(guó)的大國(guó)發(fā)展道路——論分權(quán)式改革的得與失》，《經(jīng)濟(jì)研究》2007年第1期。另外，由于財(cái)政收支的劃分與統(tǒng)計(jì)無(wú)法絕對(duì)清晰，財(cái)政管理制度在執(zhí)行中無(wú)法一成不變和絕對(duì)嚴(yán)格執(zhí)行，中央不管是根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行必要調(diào)整抑或基于利益權(quán)衡而調(diào)整規(guī)則，均屢見(jiàn)不鮮。這導(dǎo)致了央地雙方普遍缺乏“技術(shù)治理”的理念，對(duì)具體措施的績(jī)效管理缺乏足夠重視。參見(jiàn)渠敬東、周飛舟、應(yīng)星：《從總體支配到技術(shù)治理——基于中國(guó)30年改革經(jīng)驗(yàn)的社會(huì)學(xué)分析》，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2009年第6期。這對(duì)央地關(guān)系中的功利主義和投機(jī)主義產(chǎn)生了重要影響，顯示出過(guò)度依賴?yán)婕?lì)而維持的央地關(guān)系存在的重大缺陷。地方政府對(duì)各地房地產(chǎn)市場(chǎng)具有更直接的利益關(guān)聯(lián)，中央只能通過(guò)集權(quán)、行政強(qiáng)制來(lái)約束地方。而但凡調(diào)控涉及或有損地方利益的方面，即使在高度集權(quán)之下地方也還是有動(dòng)力和壓力對(duì)中央的調(diào)控進(jìn)行試探或規(guī)避，這往往構(gòu)成對(duì)調(diào)控權(quán)威的破壞。

三、重構(gòu)央地稅權(quán)分配體制的理念與進(jìn)路：以《分稅制決定》的修改為中心

（一）以憲政理念和憲法制度為基礎(chǔ)重構(gòu)央地稅權(quán)分配體制

應(yīng)改變“提高中央財(cái)政收入的比重，適當(dāng)增加中央財(cái)力，增強(qiáng)中央政府的宏觀調(diào)控能力”的目標(biāo)，而以構(gòu)建公平、民主和有效的央地稅權(quán)分配體制作為分稅制立法的新目標(biāo)。憲政要求央地雙方確立穩(wěn)定而有效、集權(quán)與分權(quán)相融合、商談與協(xié)作、表達(dá)與溝通的共識(shí)、理念以及一般性規(guī)則，并以憲法為核心，通過(guò)系統(tǒng)的立法、執(zhí)法和司法等法治建設(shè)推進(jìn)憲政共識(shí)、落實(shí)憲政規(guī)則。央地雙方應(yīng)通過(guò)以憲法為核心的法制建設(shè)，實(shí)現(xiàn)合理商談與協(xié)作，通過(guò)制度合理地表達(dá)并溝通雙方利益，并就具體的權(quán)責(zé)分配構(gòu)建合理的反饋和評(píng)估機(jī)制。盡管不能說(shuō)中央與地方在稅權(quán)分配上存在根本性的沖突或矛盾，但《分稅制決定》實(shí)施多年，地方政府在分權(quán)制和經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)中不斷形成和強(qiáng)化自身利益，并通過(guò)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、民生改善獲得了實(shí)踐中的合法性。就我國(guó)的國(guó)情而言，地方政府在經(jīng)濟(jì)、社會(huì)改革及發(fā)展中必將繼續(xù)發(fā)揮十分重要的功能，因此必須以此為基礎(chǔ)，從憲政、憲法制度層面合理調(diào)整央地關(guān)系，為構(gòu)建合理的央地稅權(quán)分配體制奠定基礎(chǔ)。

具體而言，其一，應(yīng)以憲法修正案的形式確立經(jīng)濟(jì)、社會(huì)治理中構(gòu)建央地商談、協(xié)作機(jī)制的重要性和必要性，承認(rèn)并保護(hù)地方的合法利益；其二，應(yīng)在《地方各級(jí)人民代表大會(huì)和地方各級(jí)人民政府組織法》中賦予地方政府對(duì)于本行政區(qū)域內(nèi)的經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展事務(wù)的獨(dú)立的決定權(quán)，中央政府決策涉及地方事務(wù)的，應(yīng)按法定程序征求地方政府意見(jiàn)；其三，完善《中華人民共和國(guó)立法法》（以下簡(jiǎn)稱：《立法法》）對(duì)央地之間立法權(quán)的分配。目前地方立法權(quán)限于為執(zhí)行法律、行政法規(guī)（及地方性法規(guī)）的規(guī)定而“需要根據(jù)本行政區(qū)域的實(shí)際情況作具體規(guī)定的事項(xiàng)”，以及屬于“地方性事務(wù)”需要制定地方性法規(guī)或地方規(guī)章的事項(xiàng)（《立法法》第64條、第73條）。不過(guò)，雖然在形式上地方對(duì)自身事務(wù)具有獨(dú)立的立法權(quán)，但是“行政法規(guī)的效力高于地方性法規(guī)、規(guī)章”（《立法法》第79條），而只要地方立法違反了行政法規(guī)，或者地方規(guī)章被認(rèn)為“不適當(dāng)”，就會(huì)被國(guó)務(wù)院“撤銷或改變”（《立法法》第87條、第88條）。反之地方如果對(duì)中央立法有異議，只能在“行政法規(guī)與憲法和法律相抵觸時(shí)”向全國(guó)人大常委會(huì)提出進(jìn)行審查的建議?？梢?jiàn)，立法權(quán)分配實(shí)際上高度集中于中央，哪些事務(wù)屬于地方事務(wù)、地方規(guī)章，這些關(guān)鍵的問(wèn)題均取決于中央；中央可以直接介入地方規(guī)章的合理性判斷，地方卻無(wú)此重要的法定權(quán)力。應(yīng)合理擴(kuò)大地方在經(jīng)濟(jì)與社會(huì)事務(wù)上的立法權(quán)。對(duì)于“地方性事務(wù)”范圍的判斷不應(yīng)由中央壟斷，即使是只能制定法律的“基本經(jīng)濟(jì)制度及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度”（《立法法》第8條），凡涉及地方利益的，也不應(yīng)排除地方合理的立法權(quán)。①市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展促進(jìn)了分工與合作的高度發(fā)達(dá)，經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展事務(wù)的社會(huì)性、整體性及外部性也日益增強(qiáng)。截然區(qū)分中央事務(wù)和地方事務(wù)越來(lái)越不可行。合理的方法是相機(jī)抉擇、動(dòng)態(tài)調(diào)整，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建商談與協(xié)作機(jī)制及有效的規(guī)范性文件審查機(jī)制。比較可行的方案是借鑒《立法法》對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)、民族自治地方立法權(quán)的分配模式，②經(jīng)濟(jì)特區(qū)所在地的省、市人大及其常委會(huì)可以根據(jù)全國(guó)人大的授權(quán)制定法規(guī)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)范圍內(nèi)實(shí)施（《立法法》第65條）。自治條例和單行條例可以對(duì)法律和行政法規(guī)作出變通規(guī)定，但不得違背法律或者行政法規(guī)的基本原則（《立法法》第66條）。在不違背《憲法》和法律的條件下，賦予地方立法對(duì)中央立法（行政法規(guī)和部門規(guī)章）合理的變通權(quán)。

（二）盡快合理提升《分稅制決定》的法律位階

就法律屬性而言，《分稅制決定》屬于《立法法》規(guī)定的具有行政法規(guī)效力的規(guī)范性文件。其出臺(tái)帶有明確的探索與過(guò)渡性質(zhì)，“‘分稅制’只是建立了市場(chǎng)化的財(cái)政體制框架，具有明顯的過(guò)渡特征。作為分稅制的基礎(chǔ)，稅制也要不斷完善”。③項(xiàng)懷誠(chéng)：《“分稅制”改革的回顧與展望》，《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》2004年第1期。在改革前的特定經(jīng)濟(jì)、社會(huì)特別是央地財(cái)政收入背景下，分稅制無(wú)疑是一種為實(shí)踐要求所決定的客觀選擇，而且也確實(shí)產(chǎn)生了“為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公平競(jìng)爭(zhēng)提供基礎(chǔ)、為全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)的形成奠定基礎(chǔ)、為國(guó)家的長(zhǎng)治久安打下基礎(chǔ)、為國(guó)家進(jìn)一步的發(fā)展夯實(shí)基礎(chǔ)”等令央地共同受益的“帕累托效應(yīng)”。④劉尚希：《分稅制的是與非》，《經(jīng)濟(jì)研究參考》2012年第7期。具體到稅權(quán)分配而言，《分稅制決定》所規(guī)定的稅權(quán)分配體制確實(shí)激發(fā)了中央和地方的雙重積極性，在短時(shí)間內(nèi)從根本上改變了央地政府稅收能力的貧弱狀態(tài)，為大國(guó)財(cái)稅體制及經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的改革及發(fā)展均注入了長(zhǎng)久的活力?？紤]到財(cái)稅體制改革的復(fù)雜性、對(duì)央地關(guān)系的重要影響及改革開(kāi)放以來(lái)重要決策大多通過(guò)政策予以推行的傳統(tǒng)，以《分稅制決定》這種法律形式對(duì)牽涉如此重大意義的問(wèn)題予以規(guī)定和推行，無(wú)疑具有歷史進(jìn)步意義?！白鳛橐粋€(gè)重大的改革事件，至今仍在影響我國(guó)的改革與發(fā)展，當(dāng)時(shí)的那種改革精神至今仍激勵(lì)著新一代的改革人?！雹萃献ⅲ瑒⑸邢Ｎ?。

然而，時(shí)移勢(shì)易，《分稅制決定》先天存在的偏頗以及在后續(xù)實(shí)踐中引發(fā)的問(wèn)題，導(dǎo)致其已然成為深化財(cái)稅體制和央地關(guān)系改革的突出障礙。在憲政、法治和稅收法定主義已經(jīng)深入人心的背景下，社會(huì)對(duì)“良法”及“良法之治”的要求也日益迫切，修改《分稅制決定》已經(jīng)迫在眉睫。從形式而言，應(yīng)盡快合理提升《分稅制決定》的立法位階。盡管法律位階本身并不必然與良法相等同，但至少可以在立法、修法的民主、公開(kāi)、協(xié)商等程序上體現(xiàn)法治和憲政的要求，從而保證良法的內(nèi)容能夠通過(guò)特定的程序得以呈現(xiàn)和表達(dá)。盡管《分稅制決定》屬于有行政法規(guī)效力的規(guī)范性文件，但實(shí)際上其對(duì)央地事責(zé)（權(quán)）和財(cái)權(quán)的劃分、對(duì)稅權(quán)的分配不僅明確且具有強(qiáng)制性。就實(shí)質(zhì)意義而言，將央地事責(zé)（權(quán)）和財(cái)權(quán)的劃分、對(duì)稅權(quán)的分配制度上升至憲法修正案亦不為過(guò)，至少應(yīng)該由全國(guó)人大常委會(huì)盡快以法律的形式提升其法律位階?！胺侄愔萍粗醒牒偷胤秸呢?cái)政收入分配權(quán)應(yīng)該是由基本法律加以規(guī)定的事項(xiàng)，應(yīng)該是全國(guó)人民代表大會(huì)的職權(quán)。”①葉必豐：《經(jīng)濟(jì)憲法學(xué)研究的嘗試：分稅制決定權(quán)的憲法解釋》，《上海交通大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》2007年第6期。

（三）促進(jìn)稅權(quán)分配與事責(zé)（權(quán)）分配的協(xié)同

《三中全會(huì)決定》提出“建立事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度”，“中央和地方按照事權(quán)劃分相應(yīng)承擔(dān)和分擔(dān)支出責(zé)任”，確立了完善我國(guó)央地稅權(quán)與事責(zé)（權(quán)）分配的基本原則。在轉(zhuǎn)變政府職能、提升國(guó)家治理水平、促進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的大背景下，應(yīng)以憲政和法治為理念，結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)改革與發(fā)展的實(shí)際需要，促進(jìn)稅權(quán)分配與事責(zé)（權(quán)）分配的協(xié)同并完善相應(yīng)的法制建設(shè)。

首先，事權(quán)在實(shí)踐中也表現(xiàn)為事責(zé)。事權(quán)與財(cái)權(quán)劃分在客觀上無(wú)法絕對(duì)化，應(yīng)以二者結(jié)構(gòu)匹配、動(dòng)態(tài)平衡為原則，引入商談、協(xié)作、利益表達(dá)與溝通等機(jī)制構(gòu)建合理的分配機(jī)制。目前《分稅制決定》規(guī)定地方負(fù)責(zé)“本地區(qū)經(jīng)濟(jì)、事業(yè)發(fā)展所需支出”，從而將客觀上不能分級(jí)投入、必須由中央統(tǒng)一投入和管理的教育、醫(yī)療、社會(huì)保障等公共事務(wù)推卸給了地方。必須對(duì)此做出改變，應(yīng)明確教育、醫(yī)療、社會(huì)保障等公共事務(wù)由中央統(tǒng)籌，不能再由地方獨(dú)力承擔(dān)。在這些公共事務(wù)上必須改變“上面點(diǎn)菜、下面買單”即“中央請(qǐng)客、地方買單”的局面，應(yīng)“理順橫向的政府間財(cái)政關(guān)系，各部門出政策要統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，尤其是在財(cái)力的支撐能力上要算賬，要有一個(gè)協(xié)調(diào)機(jī)制”。②同前注④，劉尚希文。

其次，形成合理的央地權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)，最重要的是在稅權(quán)和事責(zé)（權(quán)）上都形成常規(guī)化、合理化的溝通與博弈機(jī)制。稅權(quán)與事責(zé)（權(quán)）無(wú)法事先準(zhǔn)確劃定，必須在實(shí)踐中通過(guò)相機(jī)抉擇尋求最佳定位，這就需要在中央和地方之間構(gòu)成一種常規(guī)化、合理化的溝通與博弈機(jī)制，確保央地雙方的意志都能夠得到順利表達(dá)，利益訴求都能夠得到合理尊重。長(zhǎng)期以來(lái)，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的集權(quán)管理體制下，地方無(wú)法形成獨(dú)立的意志和利益訴求，也就無(wú)法形成經(jīng)濟(jì)發(fā)展的激勵(lì)，只能圍繞著政治化、革命化的意識(shí)形態(tài)“不患寡而患不均”。分權(quán)改革打破了政治體制上的“鐵板一塊”，地方在經(jīng)濟(jì)績(jī)效爭(zhēng)勝機(jī)制的促進(jìn)下不斷形成獨(dú)立的利益屬性和歸屬，客觀上不斷拉大區(qū)域差距，中央為搞好“全國(guó)一盤棋”，只能在制度選擇中進(jìn)退維谷、左右為難，所以就產(chǎn)生了眾所周知的“一放就亂、一亂就收、一收就死、一死就放”的分權(quán)惡性循環(huán)。形成這個(gè)惡性循環(huán)的關(guān)鍵，在于中央設(shè)想的漸進(jìn)、可控、以財(cái)政分權(quán)為核心的分權(quán)進(jìn)路與現(xiàn)代國(guó)家客觀上要求地方具備真正獨(dú)立的權(quán)責(zé)系統(tǒng)之間不斷產(chǎn)生的沖突。打破這個(gè)惡性循環(huán)的根本，其實(shí)也就在于真正按照現(xiàn)代分權(quán)體制的要求賦予地方以獨(dú)立的權(quán)責(zé)系統(tǒng)，在制度上對(duì)這一央地權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)予以不斷的優(yōu)化和完善。要做到這一點(diǎn)，就必須打破計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)地方的“關(guān)押思維”，也必須摒棄分權(quán)初期對(duì)地方的“看守思維”，而應(yīng)視地方為平等的“游戲主體”，構(gòu)建起常規(guī)化、合理化的博弈和溝通機(jī)制。比如，在重大建設(shè)項(xiàng)目審批上能夠讓地方平等競(jìng)爭(zhēng)而不是由發(fā)改委“乾綱獨(dú)斷”，在稅制改革、稅收分成比例的調(diào)整上多聽(tīng)取地方意見(jiàn)而不是打著“稅收法定”的旗號(hào)動(dòng)輒立法、修法，在產(chǎn)業(yè)政策試點(diǎn)、優(yōu)惠政策試點(diǎn)的區(qū)域選擇上能夠與地方反復(fù)商談而不是由國(guó)務(wù)院或某個(gè)部門關(guān)門決策，當(dāng)?shù)胤交诒緟^(qū)域?qū)嶋H需要“只干不說(shuō)”、“摸黑走路”而觸犯中央時(shí)能夠區(qū)分情況合理解決而不是“一棒子打死”再加嚴(yán)肅批評(píng)，③試舉一例說(shuō)明，從2009年3月開(kāi)始，各地政府為了在金融危機(jī)背景下拉動(dòng)內(nèi)需，紛紛提出各種恢復(fù)或變相恢復(fù)“‘五一’七天長(zhǎng)假”的方案。廣東省政府更是通過(guò)召開(kāi)新聞發(fā)布會(huì)正式公布了“五一”放假的全套方案，雖然經(jīng)過(guò)變通，但實(shí)際上突破了此前國(guó)務(wù)院關(guān)于“‘五一’三天假期”的規(guī)定，結(jié)果迅速遭到國(guó)務(wù)院辦公廳的強(qiáng)行叫停：“嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家法定節(jié)假日，不得擅自調(diào)休。”參見(jiàn)郭光東：《“五一”長(zhǎng)假好，只是審批煩》，《南方周末》2009年3月26日，E29版。其實(shí)休假不需由中央包攬，否則有可能僅為了一個(gè)“面子上”的政令統(tǒng)一而落一個(gè)“吃力不討好”。這個(gè)例子可能有點(diǎn)小題大做，但至少?gòu)囊粋€(gè)側(cè)面顯示出對(duì)地方權(quán)責(zé)自治的不尊重。等等。

最后，應(yīng)參照“剩余權(quán)力歸地方原則”對(duì)《分稅制決定》中有關(guān)央地事責(zé)（權(quán)）分配的具體內(nèi)容進(jìn)行修改。大致而言：有關(guān)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的總量平衡，包括財(cái)稅政策、貨幣政策、匯率政策、競(jìng)爭(zhēng)政策、涉外經(jīng)濟(jì)政策的確定，需要全國(guó)統(tǒng)籌或垂直貫通執(zhí)法的海關(guān)、藥監(jiān)、金融監(jiān)管、工業(yè)產(chǎn)權(quán)管理等，全國(guó)性重大項(xiàng)目的安排和投融資，各省市自治區(qū)之間重大經(jīng)濟(jì)關(guān)系的協(xié)調(diào)等，應(yīng)主要集中在中央。其余的經(jīng)濟(jì)權(quán)力，都可以采取適當(dāng)?shù)姆绞綒w由地方享有。一是經(jīng)濟(jì)立法權(quán)，地方可以通過(guò)制定地方性法規(guī)、規(guī)章及規(guī)范性文件，運(yùn)用稅收、補(bǔ)貼、價(jià)格等措施，促進(jìn)資源配置和環(huán)境的優(yōu)化、分配的公平。二是經(jīng)濟(jì)調(diào)控管理權(quán)，地方可以在憲法、法律和國(guó)家政策的范圍內(nèi)，運(yùn)用規(guī)劃、預(yù)算、地方稅收、投融資等手段，協(xié)調(diào)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，統(tǒng)籌安排地方基礎(chǔ)性、公共性建設(shè)項(xiàng)目；對(duì)一部分國(guó)家并不分解下達(dá)，只是在全國(guó)范圍內(nèi)進(jìn)行綜合平衡或起宏觀導(dǎo)向作用的宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，如經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率、地方財(cái)政收支總規(guī)模、物價(jià)總指數(shù)、城鎮(zhèn)人口待業(yè)率等，地方也可以據(jù)此制定切合本地實(shí)際的目標(biāo)，采取相應(yīng)的政策和措施，主動(dòng)、創(chuàng)造性地開(kāi)展工作。三是經(jīng)濟(jì)執(zhí)法、監(jiān)管權(quán)，這是地方最主要的職權(quán)、職責(zé)和工作所在，否則地方的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)就無(wú)法運(yùn)轉(zhuǎn)和發(fā)展。凡是中央和上級(jí)不管或者沒(méi)有管的事，地方就應(yīng)該管，也不得不管。這些事管得好不好，直接決定了地方經(jīng)濟(jì)、社會(huì)環(huán)境的優(yōu)劣，成為地方競(jìng)爭(zhēng)力的一個(gè)重要方面（乃至就更為公正的仲裁和司法開(kāi)展較量，以吸引投資并博取社會(huì)信任）。四是所有權(quán)和信用權(quán)。地方政權(quán)的存續(xù)，需以財(cái)產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)，依法治國(guó)家的通例，無(wú)論是聯(lián)邦制國(guó)家還是單一制國(guó)家，這種財(cái)產(chǎn)權(quán)都應(yīng)該是所有權(quán)，而不能只是法律上權(quán)利（力）義務(wù)不明、約束和驅(qū)動(dòng)不足的管轄權(quán)。與其他所有權(quán)一樣，地方所有權(quán)的客體也包括動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、各種企事業(yè)等；信用權(quán)主要指賦予達(dá)到既定標(biāo)準(zhǔn)的地方通過(guò)發(fā)行債券等方式融資的權(quán)力。①參見(jiàn)史際春、張揚(yáng)、馮輝：《論和諧社會(huì)語(yǔ)境下的地方經(jīng)濟(jì)法治》，《法學(xué)家》2007年第5期。

（四）完善稅收立法權(quán)的分配，加強(qiáng)立法權(quán)、征管權(quán)和受益權(quán)的協(xié)同

首先，稅權(quán)分配對(duì)央地關(guān)系具有根本性的決定作用，按國(guó)際慣例，其確立及調(diào)整均應(yīng)由議會(huì)（全國(guó)人大及其常委會(huì)）決定方才符合憲政的要求。所以應(yīng)改變目前稅收立法權(quán)過(guò)分集中于中央、中央過(guò)分集中于中央行政機(jī)關(guān)、中央行政機(jī)關(guān)又過(guò)分集中于財(cái)政（財(cái)政部）及國(guó)稅部門（國(guó)稅總局）的局面。盡快合理提升《分稅制決定》的法律位階，由全國(guó)人大及其常委會(huì)對(duì)中央稅、地方稅和共享稅的劃分和調(diào)整（特別是針對(duì)將來(lái)的新設(shè)稅種）行使最高決策權(quán)，并明確設(shè)立央地商談的程序。與此同理，地方稅權(quán)的最高決策機(jī)關(guān)也應(yīng)是地方議會(huì)（地方人大及其常委會(huì)），如果要防止不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)、規(guī)范地方稅權(quán)，應(yīng)由中央議會(huì)（全國(guó)人大及其常委會(huì)）進(jìn)行，央地商談和協(xié)作、利益表達(dá)與溝通亦是應(yīng)有之義。總之，應(yīng)從根本上改變“中央稅、共享稅及地方稅的立法權(quán)都要集中在中央”的集權(quán)思維和實(shí)踐，利用修訂《分稅制決定》之機(jī)對(duì)央地稅收立法權(quán)的分配作出頂層設(shè)計(jì)和通盤考量。

其次，在受益權(quán)問(wèn)題上，主要是對(duì)已有稅種的分配方式如何調(diào)整，及對(duì)新增稅種的分配如何完善兩個(gè)問(wèn)題。對(duì)于前者，根本性的辦法是在將立法權(quán)轉(zhuǎn)交給全國(guó)人大與地方人大的基礎(chǔ)上，通過(guò)央地商談、基于平衡原則和事責(zé)（權(quán)）與稅權(quán)分配相平衡原則予以重新調(diào)整。如果基于可行性考慮而維持大的格局不變，則應(yīng)從共享稅的受益權(quán)分配入手啟動(dòng)改革程序。目前共享稅中增值稅由中央分享75%，地方分享25%。由于企業(yè)所得稅和增值稅對(duì)于稅收構(gòu)成具有十分重要的影響，而金融機(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅已基本由中央全部拿走，②根據(jù)《分稅制決定》，地方銀行和外資銀行及非銀行金融企業(yè)所得稅，鐵道部門、各銀行總行、各保險(xiǎn)總公司等集中交納的收入（包括營(yíng)業(yè)稅、所得稅、利潤(rùn)和城市維護(hù)建設(shè)稅），均屬于中央稅。在增值稅上仍由中央享有如此大的優(yōu)勢(shì)顯然不符合事責(zé)（權(quán)）與稅權(quán)匹配的基本原則。稅權(quán)分配是央地關(guān)系的重要組成部分，應(yīng)遵守憲政和法治原則，不能違反公平和民主的要求，使其異化為中央對(duì)地方的爭(zhēng)搶或施舍。既然是央地共享稅，仿照證券交易稅實(shí)行央地各半較為合理。對(duì)于后者，在稅制體系已經(jīng)基本形成、主要稅種已經(jīng)確立、稅收收入對(duì)財(cái)政的保障功能已經(jīng)比較穩(wěn)固、合理減免稅收已成為新的客觀需要的現(xiàn)實(shí)情況下，新增稅種對(duì)于保障中央稅收收入的意義已經(jīng)不再明顯，應(yīng)在受益權(quán)上向地方傾斜，并重點(diǎn)發(fā)揮新稅種的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)功能。車船稅、房產(chǎn)稅的立法思路與此相符，也開(kāi)了一個(gè)好頭。此外，如果新增稅種或稅制變化需要加強(qiáng)中央集權(quán)，特別是因統(tǒng)籌經(jīng)濟(jì)發(fā)展、實(shí)行稅制改革等社會(huì)公共利益而導(dǎo)致地方稅收利益受到損害，應(yīng)建立合理的補(bǔ)償機(jī)制?！盃I(yíng)改增”（營(yíng)業(yè)稅改增值稅）開(kāi)了一個(gè)好頭，①《分稅制決定》規(guī)定增值稅屬于央地共享稅（中央占據(jù)75%），營(yíng)業(yè)稅屬于地方稅。盡管國(guó)務(wù)院推動(dòng)的“營(yíng)改增”試點(diǎn)對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)和相關(guān)服務(wù)業(yè)的發(fā)展具有顯著的好處，但多地地方政府基于前述憂慮而積極性不高。國(guó)務(wù)院并未強(qiáng)推，而是在試點(diǎn)城市宣布“對(duì)原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營(yíng)業(yè)稅，改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)”，之后，多地政府紛紛響應(yīng)申請(qǐng)加入試點(diǎn)。參見(jiàn)吳麗華：《“營(yíng)改增”新題：央地分成難題已解，地稅何處去》，《華夏時(shí)報(bào)》2012年4月28日第2版。顯示出中央對(duì)地方稅權(quán)的尊重，可惜仍局限于央地政府內(nèi)部，如果由人大主導(dǎo)整個(gè)進(jìn)程，當(dāng)會(huì)對(duì)稅權(quán)分配及央地關(guān)系失衡的糾正起到更有力的作用。

最后，在征管權(quán)問(wèn)題上，應(yīng)明確地、完整地賦予地方對(duì)地方稅收征管的獨(dú)立決策權(quán)。既然《分稅制決定》將個(gè)人所得稅、地方企業(yè)所得稅（不含地方銀行和外資銀行及非銀行金融企業(yè)所得稅）劃為地方稅種，再?gòu)?qiáng)制規(guī)定稅收（無(wú)論種類）的開(kāi)、停、減、免、退、補(bǔ)均必須依照法律和行政法規(guī)執(zhí)行，稅收優(yōu)惠不得與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸，個(gè)人所得稅在法定減免情形之外的稅收優(yōu)惠必須由財(cái)政部批準(zhǔn)，顯然是對(duì)地方稅權(quán)的不當(dāng)干預(yù)。②《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第29條規(guī)定：“民族自治地方的自治機(jī)關(guān)對(duì)本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報(bào)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)。”這是對(duì)地方稅權(quán)的尊重和保障，只不過(guò)基于特定考慮限定了范圍。

（五）加強(qiáng)配套制度建設(shè)，解決土地財(cái)政、非稅收入亂象、稅收不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)等實(shí)踐難題

如何解決因央地稅權(quán)分配體制不合理而導(dǎo)致的諸多實(shí)踐難題并不一定要在修改《分稅制決定》中直接體現(xiàn)，不過(guò)，其本身是《分稅制決定》所導(dǎo)致且與《分稅制決定》的問(wèn)題互相強(qiáng)化，應(yīng)利用修改《分稅制決定》之機(jī)對(duì)這些問(wèn)題的總體解決思路和原則予以考量，加強(qiáng)相關(guān)領(lǐng)域的配套制度建設(shè)。

土地財(cái)政和非稅收入亂象的根源在于過(guò)分偏向中央的稅權(quán)分配體制，且其在日趨激烈的地方政府競(jìng)爭(zhēng)和日趨加重的地方政府事責(zé)（權(quán)）的影響下不斷惡化。解決這兩個(gè)問(wèn)題的最大難點(diǎn)在于它們已經(jīng)與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)改革及發(fā)展的其他問(wèn)題形成了錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)，牽一發(fā)而動(dòng)全身。《分稅制決定》實(shí)施20余年來(lái)，地方政府在既有的央地稅權(quán)分配格局下，已通過(guò)土地財(cái)政、非稅收入形成了地方財(cái)政收入的重要支撐，且對(duì)于地方履行事責(zé)（權(quán)）扮演著不可或缺的功能。這些已成客觀事實(shí)，故只能通過(guò)修改《分稅制決定》平衡央地稅權(quán)分配、協(xié)調(diào)稅權(quán)與事責(zé)（權(quán)）的關(guān)系，以激勵(lì)地方擺脫對(duì)土地財(cái)政和非稅收入的依賴。此外，對(duì)于地方的合法權(quán)益應(yīng)予以認(rèn)可并保障。正如對(duì)屬于地方稅權(quán)范疇的稅種，應(yīng)賦予地方完整的立法權(quán)、受益權(quán)和征管權(quán)一樣，對(duì)于地方正常且有合法依據(jù)（或無(wú)明確法律禁止）的融資活動(dòng)及載體，也應(yīng)在制度上明確承認(rèn)和激勵(lì)。比如，在《預(yù)算法》已明確設(shè)置地方發(fā)債權(quán)的前提下，應(yīng)盡快制定實(shí)施細(xì)則，使地方發(fā)債權(quán)迅速發(fā)揮實(shí)際功效；在《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)地方政府融資平臺(tái)公司管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（2010年）等規(guī)范性文件已認(rèn)可地方融資平臺(tái)的合法性并對(duì)地方融資平臺(tái)進(jìn)行區(qū)別化監(jiān)管的前提下，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)符合條件的地方融資平臺(tái)的法律支持，激勵(lì)其以合法的方式為地方收入作出貢獻(xiàn)。從具體的解決或監(jiān)管方案來(lái)說(shuō)，相對(duì)而言，要解決地方財(cái)政過(guò)于依賴土地出讓收入并引發(fā)其他經(jīng)濟(jì)、社會(huì)改革困境的問(wèn)題，只能依靠長(zhǎng)遠(yuǎn)、漸進(jìn)的規(guī)劃，從財(cái)稅、產(chǎn)業(yè)、環(huán)境、官員績(jī)效考核、事責(zé)（權(quán)）分配、央地關(guān)系等經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、政治體制改革的多個(gè)層面入手。對(duì)于非稅收入，則不應(yīng)將限制或降低非稅收入作為監(jiān)管目標(biāo)，而應(yīng)重點(diǎn)監(jiān)管其來(lái)源和使用?！斗嵌愂杖牍芾硗ㄖ返闹攸c(diǎn)內(nèi)容一是要求“自2011年1月1日起所有非稅收入均納入預(yù)算管理”，二是要求堅(jiān)持和強(qiáng)化“所有權(quán)屬國(guó)家、使用權(quán)歸政府、管理權(quán)在財(cái)政”的基本原則，“以票管收、銀行代理、財(cái)政統(tǒng)管”等技術(shù)手段特別是“收支脫鉤”、“收支兩條線”的強(qiáng)制性規(guī)則。在解決了地方非稅收入合法性及激勵(lì)問(wèn)題的基礎(chǔ)上，這樣的規(guī)定是合理且必要的。但對(duì)于前者，目前我國(guó)的公共預(yù)算體系是以具體預(yù)算科目為核心的單式預(yù)算模式。單式預(yù)算主要通過(guò)科目的增減調(diào)整反映政府收支行為，不能細(xì)致反映出不同科目對(duì)應(yīng)的政府職能，不利于對(duì)非稅收入的管理。應(yīng)采用復(fù)式預(yù)算模式，即設(shè)立公共預(yù)算（下設(shè)經(jīng)常預(yù)算和公共投資預(yù)算）、國(guó)有資本預(yù)算（下設(shè)國(guó)有資產(chǎn)收益預(yù)算、國(guó)有資源收益預(yù)算和政府投資融資預(yù)算）和社會(huì)保障預(yù)算，①參見(jiàn)丁兆君：《我國(guó)地方非稅收入管理與復(fù)式預(yù)算構(gòu)想》，《地方財(cái)政研究》2009年第12期。以此優(yōu)化非稅收入的全口徑預(yù)算管理。對(duì)于后者，除了嚴(yán)格落實(shí)票據(jù)管理和銀行代收、建設(shè)信息管理系統(tǒng)等均需要時(shí)間外，最大的困難和挑戰(zhàn)在于財(cái)政部門主導(dǎo)的收支脫鉤、收支兩條線導(dǎo)致眾多執(zhí)收部門缺乏應(yīng)收盡收的動(dòng)力甚至變相截留。②參見(jiàn)賈康、劉軍民：《非稅收入規(guī)范化管理研究》，《華中師范大學(xué)學(xué)報(bào)（人文社會(huì)科學(xué)版）》2005年第3期。解決這個(gè)問(wèn)題在根本上有賴于提高地方財(cái)政管理的整體水平，并完善地方財(cái)權(quán)與事責(zé)（權(quán)）的整體結(jié)構(gòu)。直接可行的方案是要求并鼓勵(lì)地方政府自身加強(qiáng)非稅收入激勵(lì)與規(guī)制的協(xié)作及統(tǒng)籌，許多地方財(cái)政部門為此設(shè)立了專門的非稅收入管理機(jī)構(gòu)，如能在理念和行動(dòng)上落實(shí)到位，對(duì)解決地方非稅收入的征繳管理將大有裨益。此外還應(yīng)按照《非稅收入管理通知》的要求強(qiáng)化非稅收入的類型化監(jiān)管。第一，對(duì)于各種政府性基金、國(guó)有資源和資產(chǎn)出讓收入、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)收益和彩票公益金，應(yīng)激勵(lì)地方政府積極作為并予以合理有效的保障，確保其授權(quán)和來(lái)源合理，并通過(guò)宏觀調(diào)控和體制改革避免政府追求短期收入與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展形成矛盾。第二，對(duì)于行政事業(yè)性收費(fèi)，應(yīng)基于建設(shè)服務(wù)型政府、“便宜型政府”、簡(jiǎn)政放權(quán)等立場(chǎng)，從合法性、合理性角度予以審查、清理。但有些行政事業(yè)性收費(fèi)是基于使政府提供特定的公共服務(wù)更有效率、更具公信力（如婚姻登記、不動(dòng)產(chǎn)登記、各種公證等）而設(shè)立的，應(yīng)激勵(lì)政府提供更多這方面的公共服務(wù)、滿足社會(huì)對(duì)于行政事業(yè)性公共產(chǎn)品的需求，確保有合法授權(quán)，簡(jiǎn)化程序、降低成本、優(yōu)化服務(wù)質(zhì)量、公開(kāi)透明，并鼓勵(lì)有條件的地方逐步實(shí)行免費(fèi)服務(wù)。第三，對(duì)于罰沒(méi)收入，應(yīng)激勵(lì)各級(jí)政府應(yīng)收盡收，確保來(lái)源合法、程序合法、征繳合法。第四，對(duì)于以政府名義接受的捐贈(zèng)收入、主管部門集中收入及政府財(cái)政資金產(chǎn)生的利息收入等，應(yīng)加強(qiáng)一般性的收支預(yù)算管理。

關(guān)于稅收不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的規(guī)制問(wèn)題，主要應(yīng)看到稅收對(duì)于企業(yè)成本的重要影響以及地方政府間經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的客觀現(xiàn)實(shí)，稅收優(yōu)惠作為政府的一種經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)工具是客觀存在的且具有重要意義。同時(shí)，加強(qiáng)稅收優(yōu)惠的法制建設(shè)還可以提高地方的經(jīng)濟(jì)治理水平和相應(yīng)的法治水平。故應(yīng)承認(rèn)地方實(shí)施稅收優(yōu)惠的合法性，并將其納入央地稅權(quán)分配體制中予以統(tǒng)籌，而不能僅著眼于當(dāng)下稅收不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的一些具體表現(xiàn)形式及負(fù)面影響而重回限制、管控等窠臼。具體而言，一方面應(yīng)規(guī)范中央層面稅收優(yōu)惠的決策問(wèn)題，③2014年11月17日，“滬港通”（上海證券交易所和香港聯(lián)合交易所允許兩地投資者通過(guò)當(dāng)?shù)刈C券公司或經(jīng)紀(jì)商買賣規(guī)定范圍內(nèi)的對(duì)方交易所上市的股票，是滬港股票市場(chǎng)之間的交易互聯(lián)互通機(jī)制）正式啟動(dòng)。在其啟動(dòng)前夕，財(cái)政部等三部門聯(lián)合發(fā)布稅收優(yōu)惠政策，宣布自2014年11月17日起，對(duì)香港投資者投資上交所上市A股取得的轉(zhuǎn)讓價(jià)差所得，暫免征收所得稅；對(duì)香港投資者通過(guò)滬港通買賣上交所A股取得的差價(jià)收入，暫免征收營(yíng)業(yè)稅；同時(shí)對(duì)合格境外投資者（QFII）、人民幣合格境外投資者（RQFII）在中國(guó)境內(nèi)的股票等權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，暫免征收企業(yè)所得稅。這一稅收優(yōu)惠政策強(qiáng)有力地促進(jìn)了境外投資者對(duì)境內(nèi)上市股票的購(gòu)買熱情，導(dǎo)致“滬港通”在啟動(dòng)初期出現(xiàn)“北熱南冷”的局面。參見(jiàn)黃河：《滬港通“北熱南冷”》，《南方周末》2014年11月20日C15版。利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)功能調(diào)控金融市場(chǎng)固然無(wú)可厚非且在世界范圍內(nèi)也已十分普遍，但既然《稅收征管法》已經(jīng)明確稅收優(yōu)惠的法律規(guī)范依據(jù)只能是法律和行政法規(guī)，以這種部委間聯(lián)合發(fā)布的部門規(guī)章作為“滬港通”交易稅收優(yōu)惠的法律規(guī)范依據(jù)有不合法之嫌。為規(guī)制地方的稅收不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)作出良好示范，還應(yīng)改變我國(guó)稅權(quán)分配立法中行政主導(dǎo)及具體行政部門主導(dǎo)的傳統(tǒng)，加強(qiáng)各級(jí)人大對(duì)稅收優(yōu)惠的立法權(quán)及監(jiān)督權(quán)；另一方面應(yīng)在明確、合理承認(rèn)地方稅收優(yōu)惠權(quán)的基礎(chǔ)之上，依據(jù)《三中全會(huì)決定》提出的“按照統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)、促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)的原則，加強(qiáng)對(duì)稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理”，強(qiáng)化量能課稅原則與比例原則、推行專門立法、加強(qiáng)規(guī)范清理等具體舉措。④參見(jiàn)熊偉：《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》，《中國(guó)法學(xué)》2014年第6期。

（責(zé)任編輯：鄭平）

DF432

A

1005-9512（2015）11-0011-12

馮輝，對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)法學(xué)院副教授、博士研究生導(dǎo)師，法學(xué)博士。

*本文是筆者主持的國(guó)家社科基金青年項(xiàng)目“憲法視野下房地產(chǎn)調(diào)控中的“央地博弈”及其法律規(guī)制研究”（項(xiàng)目編號(hào)：13CFX020）和北京市哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃青年資助項(xiàng)目“北京市政府非稅收入管理的法律對(duì)策研究——域外經(jīng)驗(yàn)與立法完善”（項(xiàng)目編號(hào)：12FXC031）的研究成果；同時(shí)受到對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)學(xué)科建設(shè)專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)（批準(zhǔn)號(hào)：XK2014410）和對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)中央高校基本科研業(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金（批準(zhǔn)號(hào)：14YQ10）支持。