廖　凡

（中國(guó)社會(huì)科學(xué)院國(guó)際法研究所，北京100720）

反跨國(guó)逃稅避稅的法律問題研究

廖凡

（中國(guó)社會(huì)科學(xué)院國(guó)際法研究所，北京100720）

各國(guó)稅收法律制度存在的差異和國(guó)家之間稅收征管信息的不對(duì)稱是跨國(guó)逃稅避稅得以盛行的根源所在。各國(guó)為了應(yīng)對(duì)跨國(guó)逃稅避免，從單邊、雙邊和多邊三個(gè)層面采取相應(yīng)的措施。美國(guó)推行《海外賬戶稅收合規(guī)法》，瑞士在雙邊稅收協(xié)定中強(qiáng)化稅收情報(bào)交換義務(wù)，經(jīng)合組織修訂《多邊稅收征管互助公約》、實(shí)施《稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問題行動(dòng)計(jì)劃》、制定《涉稅金融賬戶信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》，分別代表了這三個(gè)層面上的國(guó)際動(dòng)向和趨勢(shì)。我國(guó)近年來在反跨國(guó)逃稅避稅國(guó)內(nèi)立法和國(guó)際合作方面均取得顯著進(jìn)展，目前需要從適應(yīng)《多邊稅收征管互助公約》要求完善《稅收征管法》及相關(guān)制度、提高稅收情報(bào)交換和利用能力、完善一般反避稅措施及其他反避稅規(guī)則、妥善應(yīng)對(duì)美國(guó)推行《海外賬戶稅收合規(guī)法》實(shí)施等四個(gè)方面做出進(jìn)一步努力。

跨國(guó)逃稅避稅；一般反避稅規(guī)則；自動(dòng)情報(bào)交換；預(yù)提稅；政府間協(xié)定

一、問題的提出

美國(guó)《海外賬戶稅收合規(guī)法》（Foreign Account Tax Compliance Act，F(xiàn)ATCA）的制定（2010年3月）及其生效實(shí)施（2014年7月），使得本就引人矚目的反跨國(guó)逃稅避稅問題愈加成為國(guó)際關(guān)注焦點(diǎn)，①一般而言，逃稅是指納稅人采取某種違反稅法規(guī)定的手段或措施，減少或逃避就其所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為；避稅則是指納稅人利用某種形式上符合稅法規(guī)定但有違其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的手段或措施，減少或規(guī)避就其所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。本文統(tǒng)稱其為“逃稅避稅”或“逃避稅”。并在全球范圍內(nèi)引發(fā)了強(qiáng)化雙邊、多邊稅收監(jiān)管合作的潮流。2014年5月，歐盟與包括中國(guó)在內(nèi)的47個(gè)國(guó)家共同發(fā)表《稅收情報(bào)自動(dòng)交換宣言》，支持建立金融賬戶信息自動(dòng)交換的全球單一共同標(biāo)準(zhǔn)；2014年7月，經(jīng)濟(jì)與合作發(fā)展組織（以下簡(jiǎn)稱：經(jīng)合組織）正式發(fā)布《涉稅金融賬戶信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》。2014年11月16日，中國(guó)國(guó)家主席習(xí)近平在二十國(guó)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人第九次峰會(huì)第二階段會(huì)議上也強(qiáng)調(diào)，要“加強(qiáng)全球稅收合作，打擊國(guó)際逃避稅，幫助發(fā)展中國(guó)家和低收入國(guó)家提高稅收征管能力”。②新華社電：《習(xí)近平：深化反腐敗國(guó)際合作》，《新京報(bào)》2014年11月17日A05版。

各國(guó)稅收法律制度存在的差異，以及國(guó)家之間稅收征管信息的不對(duì)稱，是跨國(guó)逃避稅得以盛行的根源所在。首先，各國(guó)對(duì)納稅主體、征稅對(duì)象、稅種、稅目、稅率、稅基等稅制要素的具體規(guī)定各不相同，使得以跨國(guó)企業(yè)為代表的納稅義務(wù)人可以利用這些差異，通過納稅主體的國(guó)際轉(zhuǎn)移（改變公司注冊(cè)地）、征稅對(duì)象的國(guó)際轉(zhuǎn)移（典型如轉(zhuǎn)移定價(jià)）等方式規(guī)避納稅義務(wù)，獲取稅收利益。其次，由于國(guó)家主權(quán)的存在，一國(guó)稅收當(dāng)局很難像在國(guó)內(nèi)稅收征管中一樣，充分及時(shí)準(zhǔn)確地獲取納稅義務(wù)人在另一國(guó)家或地區(qū)的所得或財(cái)產(chǎn)等相關(guān)信息，從而對(duì)有效進(jìn)行跨國(guó)稅收征管形成障礙；各國(guó)不同程度存在的銀行保密制度，則進(jìn)一步強(qiáng)化了這種信息不對(duì)稱。最后，一些國(guó)家和地區(qū)出于鼓勵(lì)外國(guó)投資、促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)等考慮，采取低稅制乃至完全不征收所得稅，并實(shí)行嚴(yán)格的銀行保密制度，由此形成所謂“避稅港”或“避稅天堂”（tax haven），給跨國(guó)避稅以可乘之機(jī)。

跨國(guó)逃稅避稅的應(yīng)對(duì)有單邊（國(guó)內(nèi)法）、雙邊和多邊三個(gè)層面。就單邊層面而言，主要是完善國(guó)內(nèi)稅收法制，填補(bǔ)規(guī)則漏洞，加強(qiáng)執(zhí)法力度，并基于實(shí)質(zhì)重于形式原則進(jìn)行特別納稅調(diào)整；FATCA代表了單邊應(yīng)對(duì)的一種新形式，即一國(guó)憑借其強(qiáng)勢(shì)經(jīng)濟(jì)地位和懲戒威懾力，對(duì)其國(guó)內(nèi)規(guī)則進(jìn)行域外適用，以單邊域外管轄的方式強(qiáng)制獲取海外稅收信息。雙邊和多邊層面的應(yīng)對(duì)主要表現(xiàn)為以稅收情報(bào)交換為核心的監(jiān)管協(xié)作，即通過訂立雙邊和多邊協(xié)定，在稅收主管當(dāng)局之間進(jìn)行稅收情報(bào)交換。其中的雙邊協(xié)定方式是指不同國(guó)家之間通過簽訂雙邊稅收情報(bào)交換協(xié)定或者避免雙重征稅協(xié)定獲取稅收情報(bào)，常見的情報(bào)交換方式包括應(yīng)請(qǐng)求的交換（締約國(guó)一方主管當(dāng)局就國(guó)內(nèi)某一稅務(wù)案件提出具體問題，并依據(jù)稅收協(xié)定請(qǐng)求締約國(guó)另一方主管當(dāng)局提供相關(guān)情報(bào)協(xié)助查證）；自動(dòng)情報(bào)交換（締約國(guó)雙方主管當(dāng)局之間根據(jù)約定，以批量形式自動(dòng)提供有關(guān)納稅人取得專項(xiàng)收入的稅收情報(bào)）；自發(fā)情報(bào)交換（締約國(guó)一方主管當(dāng)局將在稅收?qǐng)?zhí)法過程中獲取的其認(rèn)為有助于締約國(guó)另一方主管當(dāng)局執(zhí)行稅收協(xié)定及其所涉及稅種的國(guó)內(nèi)法的情報(bào)，主動(dòng)提供給締約國(guó)另一方主管當(dāng)局）等。③參見國(guó)家稅務(wù)總局：《國(guó)際稅收情報(bào)交換工作規(guī)程》（2006年）第7條。其中的多邊協(xié)定方式則主要由經(jīng)合組織、歐洲理事會(huì)和二十國(guó)集團(tuán)等推動(dòng)，其代表是1988年《多邊稅收征管互助公約》。

二、反跨國(guó)逃稅避稅的國(guó)際動(dòng)向與趨勢(shì)

（一）單邊層面

在單邊層面，各國(guó)在實(shí)踐中不斷完善國(guó)內(nèi)稅收法制，應(yīng)對(duì)和遏制包括跨國(guó)逃避稅在內(nèi)的逃稅避稅行為。各國(guó)稅法大多確立了“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則”，允許對(duì)形式合法但不符合交易經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的避稅行為進(jìn)行納稅調(diào)整。這方面的里程碑案件是美國(guó)1935年的“格雷戈里訴赫爾維因案”。①Gregory v.Helvering，293 U.S.465（1935）.在該案中，美國(guó)聯(lián)邦最高法院確立了兩項(xiàng)基本原則：一是商業(yè)目的原則（business purpose doctrine），即一項(xiàng)交易如果除了避稅或減少稅收之外沒有實(shí)質(zhì)的商業(yè)目的，則稅法不予認(rèn)可；二是實(shí)質(zhì)重于形式原則（substance over form doctrine），即當(dāng)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式不一致時(shí)，納稅人在稅法上受交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)約束。英國(guó)1982年的“IRC訴拉姆齊案”（IRC v.Ramsay）是又一個(gè)代表性案例。英國(guó)上議院在該案中的判決確立了一項(xiàng)重要原則，即在預(yù)先規(guī)劃的系列交易情形中，若各步交易除規(guī)避納稅責(zé)任外既無商業(yè)上合理性又無營(yíng)業(yè)上目的，則該系列交易的稅收后果應(yīng)以整個(gè)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為基礎(chǔ)，而非以各步交易的法律形式為依據(jù)。②參見王文欽：《英國(guó)判例法上反避稅政策的演變》，《中外法學(xué)》1999年第1期。此即著名的“拉姆齊原則”（Ramsay principle），其核心內(nèi)涵也是實(shí)質(zhì)重于形式?；谏鲜鏊悸返慕?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則，成為各國(guó)一般反避稅條款的基本依據(jù)。

強(qiáng)有力的海外資產(chǎn)報(bào)告制度是國(guó)內(nèi)層面反跨國(guó)逃稅避稅的重要手段。在這方面，美國(guó)走在世界前列。1970年《銀行保密法》（Bank Secrecy Act）為美國(guó)金融機(jī)構(gòu)規(guī)定了一系列記錄保存和報(bào)告義務(wù)，以協(xié)助政府打擊洗錢和逃稅行為?！躲y行保密法》中關(guān)于海外賬戶報(bào)告義務(wù)的條款，以及有關(guān)部門據(jù)此制定的規(guī)章條例，統(tǒng)稱“海外銀行與金融賬戶報(bào)告規(guī)則”（Reportof Foreign Bank and Financial AccountRules），簡(jiǎn)稱FBAR規(guī)則。簡(jiǎn)言之，F(xiàn)BAR規(guī)則要求海外金融賬戶總資產(chǎn)1萬美元以上的美國(guó)人向美國(guó)財(cái)政部提交年度報(bào)告，違者將承擔(dān)民事乃至刑事責(zé)任，最高可處以50萬美元罰金及/或10年監(jiān)禁。③IRS Reference Guide on the Report of Foreign Bank and Financial Accounts（FBAR），http://www.irs.gov/pub/irs-utl/ IRS_FBAR_Reference_Guide.pdf.本文網(wǎng)絡(luò)資料的最后訪問時(shí)間均為2015年9月1日。

從2001年開始，美國(guó)國(guó)稅局（隸屬于美國(guó)財(cái)政部）通過實(shí)施所謂“合格中介計(jì)劃”，吸引外國(guó)金融機(jī)構(gòu)自愿承擔(dān)信息收集和報(bào)告義務(wù)。合格中介制度的基本理念是鼓勵(lì)外國(guó)金融機(jī)構(gòu)（即外國(guó)中介）與美國(guó)國(guó)稅局自愿簽署協(xié)議，成為所謂“合格中介”，負(fù)責(zé)對(duì)其客戶來源于美國(guó)的投資所得向美國(guó)境內(nèi)扣繳義務(wù)人報(bào)告正確的預(yù)提稅稅率。概言之，合格中介制度允許合格中介在收集相關(guān)信息的基礎(chǔ)上確定對(duì)其客戶應(yīng)當(dāng)適用的預(yù)提稅稅率，并報(bào)告給美國(guó)扣繳義務(wù)人以便后者進(jìn)行扣繳，但無需披露每個(gè)客戶（賬戶持有人）的身份。究其實(shí)質(zhì)，合格中介制度是美國(guó)政府與外國(guó)金融機(jī)構(gòu)之間的一種妥協(xié)：合格中介以提供正確的預(yù)提稅匯總信息為交換，獲準(zhǔn)對(duì)其非美國(guó)居民客戶的身份保密。由此，這項(xiàng)原本瞄準(zhǔn)外國(guó)投資者美國(guó)源泉所得的制度設(shè)計(jì)，卻為美國(guó)居民利用外國(guó)金融賬戶隱匿收入、逃避稅收創(chuàng)造了條件。瑞士聯(lián)合銀行逃稅丑聞就是一個(gè)典型案例。④2009年，美國(guó)司法部指控瑞士聯(lián)合銀行協(xié)助其美國(guó)客戶隱匿后者通過在瑞士及其他國(guó)家的離岸賬戶持有的收入和資產(chǎn)。美國(guó)司法部稱，瑞士聯(lián)合銀行通過隱藏的離岸賬戶，協(xié)助多達(dá)1.7萬名美國(guó)客戶每年逃稅3億美元。為避免刑事追訴，瑞士聯(lián)合銀行同意接受7.8億美元罰款。2010年11月，瑞士聯(lián)合銀行與美國(guó)方面達(dá)成最終協(xié)議，由瑞士政府向美國(guó)移交約4450個(gè)客戶的賬戶信息，以換取美國(guó)司法部不再采取進(jìn)一步行動(dòng)。See Tracy A.Kaye，Innovations in the War on Tax Evasion，2014 Brigham Young University Law Review 363，394（2014）.

FATCA作為美國(guó)應(yīng)對(duì)海外逃避稅問題的一次強(qiáng)硬出手，分別對(duì)既有的FBAR規(guī)則與合格中介制度做出了拓展和突破。第一，F(xiàn)ATCA要求在任何應(yīng)稅年度內(nèi)擁有超過5萬美元特定海外金融資產(chǎn)的個(gè)人，均須以納稅申報(bào)表附件的形式，報(bào)告該法所要求的信息，違者可處以最高達(dá)6萬美元的罰款。在此，“特定海外金融資產(chǎn)”不僅包括在外國(guó)金融機(jī)構(gòu)處開設(shè)的任何金融賬戶（外國(guó)金融賬戶），還包括并非通過外國(guó)金融賬戶持有的外國(guó)股票和證券等金融資產(chǎn)，①26 U.S.Code§6038D.從而拓展了以金融賬戶為著眼點(diǎn)的FBAR規(guī)則。第二，F(xiàn)ATCA強(qiáng)制要求外國(guó)金融機(jī)構(gòu)直接與美國(guó)國(guó)稅局簽署協(xié)議，承擔(dān)與美國(guó)納稅人有關(guān)的特定的信息報(bào)告和稅款扣繳義務(wù)，否則，向該外國(guó)金融機(jī)構(gòu)支付的任何過手付款（passthru payment）都將被征收30%的懲罰性預(yù)提稅。②26 U.S.Code§1471.換言之，F(xiàn)ATCA下的協(xié)議金融機(jī)構(gòu)本身就成為直接對(duì)美國(guó)國(guó)稅局負(fù)責(zé)的扣繳義務(wù)人，從而突破了合格中介此前的角色定位。第三，F(xiàn)ATCA規(guī)定的報(bào)告義務(wù)不僅涵蓋外國(guó)金融機(jī)構(gòu)，還延及外國(guó)非金融實(shí)體，即接受任何過手付款的外國(guó)非金融實(shí)體必須要么證明自己本身就是受益所有人，要么向扣繳義務(wù)人（進(jìn)而向美國(guó)國(guó)稅局）披露受益所有人的真實(shí)身份信息，否則就要承受30%的懲罰性預(yù)提稅。換言之，F(xiàn)ATCA將適用于美國(guó)稅法報(bào)告義務(wù)的主體由外國(guó)金融機(jī)構(gòu)擴(kuò)展至外國(guó)非金融實(shí)體。這無疑是對(duì)此前制度的又一突破。

（二）雙邊層面

反跨國(guó)逃避稅在雙邊層面的新發(fā)展，主要表現(xiàn)為在雙邊稅收協(xié)定中強(qiáng)化情報(bào)交換義務(wù)，國(guó)內(nèi)銀行保密制度讓步于稅收情報(bào)交換要求。瑞士是一個(gè)典型的例子。瑞士素以嚴(yán)密的銀行業(yè)客戶信息保密制度著稱，其雖系經(jīng)合組織成員國(guó)，但在稅收情報(bào)交換領(lǐng)域卻長(zhǎng)期游離于《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱：《經(jīng)合組織范本》）第26條所確立的標(biāo)準(zhǔn)（即所謂“經(jīng)合組織標(biāo)準(zhǔn)”）之外。除對(duì)稅收欺詐行為有可能提供情報(bào)交換外，其在雙邊稅收協(xié)定中幾乎排除了任何可能違反其銀行保密制度的稅收情報(bào)交換義務(wù)。但在全球金融危機(jī)之后，面對(duì)迫切需要通過打擊海外逃避稅來增加財(cái)政收入的歐美國(guó)家的壓力，瑞士做出了重大讓步。首先，瑞士聯(lián)邦委員會(huì)同意對(duì)2010年10月1日之后新簽訂或新修改的稅收協(xié)定的情報(bào)交換條款采納經(jīng)合組織標(biāo)準(zhǔn)，刪除其長(zhǎng)期以來對(duì)《經(jīng)合組織范本》第26條所作的保留。其次，從2011年9月開始，瑞士陸續(xù)與德國(guó)、英國(guó)、奧地利等幾個(gè)歐洲國(guó)家簽訂了雙邊性的“魔方協(xié)定”，設(shè)計(jì)了匿名預(yù)提稅制度，在移交信息與保密信息之間為客戶提供了選擇權(quán)：當(dāng)客戶選擇保密賬戶信息時(shí)，瑞士將代替締約國(guó)稅務(wù)當(dāng)局對(duì)這些保密賬戶征收高額預(yù)提稅，但無需移交客戶信息；而當(dāng)客戶選擇公開信息時(shí)，瑞士與締約國(guó)之間將達(dá)到一種等同于自動(dòng)情報(bào)交換的合作效果。③參見朱曉丹：《自動(dòng)信息交換的全球化時(shí)代到來了嗎？——評(píng)析美國(guó)-瑞士簽署執(zhí)行FATCA協(xié)定》，《國(guó)際稅收》2013年第5期。最后，在瑞士銀行逃稅案擊破瑞士密不透風(fēng)的銀行保密制度后，瑞士方面開始采取更為配合的態(tài)度，并于2013年與美國(guó)按照范本二簽訂了關(guān)于實(shí)施FATCA的政府間協(xié)定（intergovernmental agreement），④范本一協(xié)定和范本二協(xié)定的基本區(qū)別在于，前者是由外國(guó)金融機(jī)構(gòu)向其本國(guó)政府報(bào)告相關(guān)信息，其本國(guó)政府再與美國(guó)政府進(jìn)行自動(dòng)信息交換；后者則是由外國(guó)金融機(jī)構(gòu)直接向美國(guó)國(guó)稅局報(bào)告相關(guān)信息。成為首個(gè)簽訂范本二協(xié)定的國(guó)家。

值得一提的是，美國(guó)憑借其強(qiáng)勢(shì)經(jīng)濟(jì)地位，以單邊強(qiáng)制推行為威懾，促使大多數(shù)國(guó)家與其簽訂或?qū)嵸|(zhì)達(dá)成了關(guān)于實(shí)施FATCA的政府間協(xié)定，實(shí)現(xiàn)了從單邊向雙邊的轉(zhuǎn)化。根據(jù)美國(guó)財(cái)政部公布的信息，截至目前，已有72個(gè)國(guó)家和地區(qū)與美國(guó)正式簽署了關(guān)于實(shí)施FATCA的政府間協(xié)定，其中范本一協(xié)定65個(gè)，范本二協(xié)定7個(gè)；另有包括中國(guó)在內(nèi)的40個(gè)國(guó)家和地區(qū)與其達(dá)成了實(shí)質(zhì)協(xié)定，并同意美國(guó)財(cái)政部將其列入公布名單，其中范本一協(xié)定33個(gè)，范本二協(xié)定7個(gè)。⑤U.S.Department of the Treasury，F(xiàn)ATCA-archive，http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/FATCA-A rchive. aspx.盡管對(duì)于FATCA的單邊主義傾向不乏批評(píng)之聲，①例如，參見張澤平、楊金亮：《美國(guó)〈海外賬戶稅收遵從法案〉及其背后的戰(zhàn)略意圖》，《涉外稅務(wù)》2013年第6期；Arthur J.Cockfield，The Limits of the International Tax Regime as a Commitment Projector，33 Virginia Tax Review 59，102-103（2013）.但也有學(xué)者認(rèn)為，F(xiàn)ATCA在一定程度上起到了以單邊域外管轄促進(jìn)雙邊、多邊監(jiān)管協(xié)作的效果。②參見馮輝：《國(guó)際稅收監(jiān)管協(xié)作的新發(fā)展：以美國(guó)〈海外賬戶稅收合規(guī)法〉的推行為中心》，《環(huán)球法律評(píng)論》2014年第3期；李華泉：《從單邊主義到多邊稅收征管合作：從中美FATCA政府間協(xié)議說起》，《財(cái)經(jīng)問題研究》2015年第2期。不管怎樣，F(xiàn)ATCA及其政府間實(shí)施協(xié)定至少反映出在反跨國(guó)逃避稅問題上單邊（國(guó)內(nèi)）管轄與雙邊、多邊監(jiān)管合作之間互動(dòng)關(guān)系的一種新趨勢(shì)，需要引起注意。

（三）多邊層面

晚近以來反跨國(guó)逃避稅在多邊層面的新發(fā)展主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。

一是修訂《多邊稅收征管互助公約》（Multilateral Convention on Mutual Adm inistrative Assistance in Tax Matters，以下簡(jiǎn)稱：《公約》）?！豆s》由經(jīng)合組織和歐洲理事會(huì)于1988年聯(lián)合制定，是關(guān)于開展國(guó)際稅務(wù)合作以應(yīng)對(duì)跨國(guó)逃避稅問題的最為全面的多邊文件，也是唯一國(guó)際性的多邊稅收合作公約。但其起初僅供經(jīng)合組織和歐洲理事會(huì)成員國(guó)簽署，因此作用和影響力受到限制。2009年二十國(guó)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人倫敦峰會(huì)要求對(duì)《公約》進(jìn)行修訂，以使其與稅收情報(bào)交換方面的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)相一致并向所有國(guó)家開放簽署，特別是確保發(fā)展中國(guó)家能夠從更為透明的稅收新環(huán)境中獲益。③OECD，Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/conventiononmutualadm inistrativeassistanceintaxmatters.htm.為此，2010年經(jīng)合組織和歐洲理事會(huì)以議定書的形式對(duì)《公約》進(jìn)行了修訂，并于2011年6月向各國(guó)開放簽署。概言之，此次修訂采用了國(guó)際通行的稅收透明度標(biāo)準(zhǔn)，取消了《公約》原本規(guī)定的“雙重犯罪標(biāo)準(zhǔn)”，突破了國(guó)內(nèi)稅收利益要求和銀行保密制度的阻礙，擴(kuò)大了稅收情報(bào)交換的范圍；注重對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，包括對(duì)知情權(quán)和隱私權(quán)的保護(hù)；強(qiáng)調(diào)稅收情報(bào)交換的合作性，包括多國(guó)合作性和雙向合作性，以及稅收交換方式的靈活性。④參見崔曉靜：《〈多邊稅收行政互助公約〉修訂及我國(guó)之應(yīng)對(duì)》，《法學(xué)》2012年第7期。目前，已有包括中國(guó)在內(nèi)的88個(gè)國(guó)家或地區(qū)簽署了修訂后的《公約》。⑤OECD，Jurisdictions Participating in the Convention on M utual Adm inistrative Assistance in Tax M atters Status-28 August 2015，http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf.

二是制定和實(shí)施《稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問題行動(dòng)計(jì)劃》。所謂“稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移”（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS），是指利用不同稅收管轄區(qū)的稅制差異和規(guī)則錯(cuò)配進(jìn)行稅收籌劃，人為造成應(yīng)稅利潤(rùn)“消失”或者將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至沒有或幾乎沒有實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的低稅負(fù)國(guó)家或地區(qū)，從而達(dá)到不交或少交企業(yè)所得稅的目的?？鐕?guó)企業(yè)長(zhǎng)期以來采用BEPS策略規(guī)避稅收，達(dá)到“雙重不征稅”的效果，給相關(guān)國(guó)家，特別是稅收法制相對(duì)不健全、征管能力相對(duì)較弱的發(fā)展中國(guó)家造成巨大損失。對(duì)此，二十國(guó)集團(tuán)委托經(jīng)合組織采取行動(dòng)。2013年7月，經(jīng)合組織制定了包含15項(xiàng)內(nèi)容的BEPS行動(dòng)計(jì)劃（Action Plan on BEPS），并在同年9月的二十國(guó)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人圣彼得堡峰會(huì)上獲得批準(zhǔn)，由此啟動(dòng)了為期兩年的二十國(guó)集團(tuán)/經(jīng)合組織BEPS項(xiàng)目。該項(xiàng)目致力于考查跨國(guó)企業(yè)是否以及為何將應(yīng)稅利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至實(shí)際營(yíng)業(yè)地之外，并對(duì)關(guān)鍵性的國(guó)際稅收規(guī)則進(jìn)行改革。BEPS項(xiàng)目的首批7項(xiàng)產(chǎn)出成果已在2014年9月的二十國(guó)集團(tuán)財(cái)長(zhǎng)會(huì)議上獲得一致認(rèn)可，并將于2015年底以一攬子報(bào)告的形式最終完成全部工作。

三是推動(dòng)稅收情報(bào)自動(dòng)交換成為國(guó)際新標(biāo)準(zhǔn)。盡管《公約》和《經(jīng)合組織范本》均規(guī)定自動(dòng)情報(bào)交換作為稅收情報(bào)交換形式的一種，但其長(zhǎng)期以來只在個(gè)別國(guó)家之間或者區(qū)域集團(tuán)內(nèi)部（如歐盟）有所實(shí)踐，而未在全球范圍內(nèi)成為主流。伴隨全球金融危機(jī)后國(guó)際社會(huì)對(duì)高效獲取稅收情報(bào)的迫切需求，特別是FATCA及其政府間實(shí)施協(xié)定所帶來的推動(dòng)效應(yīng)，自動(dòng)情報(bào)交換的地位日益凸顯。在二十國(guó)集團(tuán)的支持下，經(jīng)合組織于2014年7月正式發(fā)布《涉稅金融賬戶信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》（Standard forAutomatic Exchangeof Financial Account Information in Tax Matters，以下簡(jiǎn)稱：《自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》）?！蹲詣?dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》作為全球性的單一共同標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)各國(guó)政府定期自動(dòng)交換個(gè)人和實(shí)體在外國(guó)金融機(jī)構(gòu)處所持賬戶的全部相關(guān)金融信息（賬戶余額、利息、股息、金融資產(chǎn)銷售收入等）做出了規(guī)定。①OECD Secretary-General Report to G20 Leaders，November 2014，p.13，http://www.oecd.org/tax/transparency/OECD-secretary-general-report-tax-matters-brisbane-november-2014.pdf.該文件包括兩個(gè)部分：一是通用報(bào)告準(zhǔn)則（Common Reporting Standards），規(guī)定參加國(guó)應(yīng)當(dāng)履行對(duì)其金融機(jī)構(gòu)報(bào)告和盡職調(diào)查的義務(wù)；二是主管當(dāng)局協(xié)定（Competent Authority Agreement）范本，規(guī)定關(guān)于情報(bào)交換的具體規(guī)則。截至目前，已有61個(gè)國(guó)家或地區(qū)根據(jù)《公約》第6條簽署了《關(guān)于金融賬戶信息自動(dòng)交換的多邊主管當(dāng)局協(xié)定》（Multilateral Competent Authority Agreementon Automatic Exchange of Financial Account Information，以下簡(jiǎn)稱：《多邊主管當(dāng)局協(xié)定》），并將分別于2017年9月或2018年9月進(jìn)行首批情報(bào)交換。②OECD，Signatories of The M ultilateral Competent Authority Agreement and Intended First Information Exchange Date（Status as of 4 June 2015），http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/MCAA-Signatories.pdf.這意味著自動(dòng)信息交換被確立為國(guó)際稅收透明度新標(biāo)準(zhǔn)，反跨國(guó)逃避稅領(lǐng)域的稅收監(jiān)管合作進(jìn)入了以自動(dòng)情報(bào)交換為主的新階段。

三、我國(guó)反跨國(guó)逃稅避稅的制度現(xiàn)狀與對(duì)策建議

（一）制度現(xiàn)狀

改革開放以來，我國(guó)的反跨國(guó)逃稅避稅法律制度經(jīng)歷了一個(gè)從無到有、逐漸完善的演進(jìn)過程。1991年制定的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》首次對(duì)跨國(guó)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為進(jìn)行反避稅規(guī)制（第13條）。1992年制定并于2001年修訂的《稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱：《稅收征管法》）將轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理制度的適用范圍擴(kuò)展至所有企業(yè)，并完善了關(guān)于限制轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的立法規(guī)定（第36條），同時(shí)對(duì)逃避納稅義務(wù)的行為規(guī)定了相應(yīng)的保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施和法律責(zé)任（第38條、第55條、第70條）；《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》進(jìn)一步規(guī)范了轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度，完善了預(yù)約定價(jià)制度，并明確了對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)違反獨(dú)立交易原則的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的追溯調(diào)整期限（第51條至第55條）。在此基礎(chǔ)上，2007年制定的《企業(yè)所得稅法》第六章“特別納稅調(diào)整”進(jìn)一步規(guī)范了轉(zhuǎn)讓定價(jià)和預(yù)約定價(jià)安排制度，并借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)新增了成本分?jǐn)倕f(xié)議、資本弱化、受控外國(guó)企業(yè)和一般反避稅等四項(xiàng)調(diào)整措施，還規(guī)定了核定程序及對(duì)補(bǔ)征稅款加收利息（第41條至第48條）。此后，國(guó)家稅務(wù)總局于2009年制定了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》，對(duì)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例所規(guī)定的特別納稅調(diào)整條款作了進(jìn)一步的解釋和細(xì)化。

2014年12月2日發(fā)布、2015年2月1起施行的國(guó)家稅務(wù)總局《一般反避稅管理辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱：《辦法》）是我國(guó)在反跨國(guó)避稅領(lǐng)域的一個(gè)突破性進(jìn)展。就國(guó)際背景而言，二十國(guó)集團(tuán)框架下的打擊跨國(guó)逃避稅行動(dòng)方興未艾，特別是上述BEPS行動(dòng)計(jì)劃在全球范圍內(nèi)掀起了打擊BEPS的浪潮，受到包括我國(guó)在內(nèi)的全球主要經(jīng)濟(jì)體的積極響應(yīng)，《辦法》即成為我國(guó)落實(shí)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的第一步。就國(guó)內(nèi)背景而言，一則我國(guó)近年來反避稅形勢(shì)趨于嚴(yán)峻，不少“引進(jìn)來”的外國(guó)企業(yè)和“走出去”的中國(guó)企業(yè)與避稅地聯(lián)系日益密切，將利潤(rùn)大量轉(zhuǎn)移至避稅地，導(dǎo)致稅基侵蝕愈演愈烈；二則此前的法律法規(guī)僅僅提供了一般反避稅管理的原則性規(guī)定，①我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！薄镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第120條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第47條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！薄短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第93條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排……”該辦法第94條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益。對(duì)于沒有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的企業(yè)，特別是設(shè)在避稅港并導(dǎo)致其關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方避稅的企業(yè)，可在稅收上否定該企業(yè)的存在?！比狈σ惶兹妗⒕C合的管理辦法來規(guī)范相關(guān)操作流程和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。由此，《辦法》應(yīng)運(yùn)而生。

就基本定位和主要內(nèi)容而言，首先，《辦法》僅適用于跨境交易或支付，而不適用于境內(nèi)交易，即《辦法》是專門針對(duì)跨國(guó)避稅行為的“特別法”。按照主管部門的解釋，這主要基于兩點(diǎn)考慮：一是跨境避稅安排會(huì)侵蝕我國(guó)稅基，造成我國(guó)稅款流失，而打擊跨境逃避稅行為又正好與BEPS行動(dòng)計(jì)劃相銜接；二是目前國(guó)內(nèi)這種避稅問題并不突出，且境內(nèi)交易實(shí)際上國(guó)內(nèi)稅源分配，對(duì)其進(jìn)行調(diào)整容易導(dǎo)致爭(zhēng)奪稅源或兩地重復(fù)征稅。②參見高陽(yáng)、賈蘭霞：《深入解讀〈一般反避稅管理辦法〉（試行）——訪國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司副司長(zhǎng)王曉悅》，《國(guó)際稅收》2015年第1期。其次，《辦法》所規(guī)定的一般反避稅措施，是定位于其他特別反避稅條款的兜底措施?！掇k法》第6條明確規(guī)定：“企業(yè)的安排屬于轉(zhuǎn)讓定價(jià)、成本分?jǐn)?、受控外?guó)企業(yè)、資本弱化等其他特別納稅調(diào)整范圍的，應(yīng)當(dāng)首先適用其他特別納稅調(diào)整相關(guān)規(guī)定。”再次，《辦法》明確引入了商業(yè)目的原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，將其作為一般反避稅措施的基本指導(dǎo)原則。《辦法》第5條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的類似安排為基準(zhǔn)，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則實(shí)施特別納稅調(diào)整?！弊詈?，《辦法》明確了稅收利益的含義、避稅安排的主要特征和納稅調(diào)整的具體方法，規(guī)范和明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)采取一般反避稅措施的適用范圍、判斷標(biāo)準(zhǔn)、調(diào)整方法、工作程序、爭(zhēng)議處理等相關(guān)問題，為實(shí)施一般反避稅條款提供了明確的規(guī)程指引。

在國(guó)際合作方面，迄今為止，我國(guó)已對(duì)外正式簽署100個(gè)避免雙重征稅協(xié)定，其中97個(gè)已生效，并與香港特別行政區(qū)和澳門特別行政區(qū)簽署了避免雙重征稅安排。其中大多是關(guān)于交換稅收情報(bào)和防止逃稅避稅的條款。自2009年開始至今，我國(guó)還與10個(gè)國(guó)家和地區(qū)（主要是避稅地）簽署了稅收情報(bào)交換協(xié)定。③參見國(guó)家稅務(wù)總局官方網(wǎng)站：“稅收條約”，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.htm l。適應(yīng)稅收征管國(guó)際合作的現(xiàn)實(shí)需要，國(guó)家稅務(wù)總局于2006年制定了《國(guó)際稅收情報(bào)交換工作規(guī)程》（以下簡(jiǎn)稱：《規(guī)程》），對(duì)稅收情報(bào)交換的種類與范圍、稅收情報(bào)的保密以及情報(bào)交換的管理程序做出了具體規(guī)定。2013年8月27日，我國(guó)正式簽署了修訂后的《公約》；2015年7月1日，全國(guó)人大常委會(huì)批準(zhǔn)了《公約》。這標(biāo)志著我國(guó)在國(guó)際稅收征管合作和打擊跨國(guó)逃稅避稅方面進(jìn)入了一個(gè)嶄新的階段。

此外，我國(guó)于2014年6月與美國(guó)實(shí)質(zhì)達(dá)成了關(guān)于執(zhí)行FATCA的范本一協(xié)議，并同意列入美國(guó)財(cái)政部公布的協(xié)議國(guó)名單。同時(shí)，作為二十國(guó)集團(tuán)成員國(guó)，我國(guó)還承諾不遲于2018年底按照《自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》與其他相關(guān)國(guó)家啟動(dòng)自動(dòng)情報(bào)交換。④OECD Secretary-General Report to G20 Leaders，November 2014，p.14.

（二）對(duì)策建議

1.按照《公約》要求，完善《稅收征管法》及相關(guān)制度

《公約》規(guī)定的協(xié)助形式包括情報(bào)交換、追索協(xié)助和文書送達(dá)。在批準(zhǔn)《公約》時(shí)，我國(guó)根據(jù)《公約》第30條第1款第2項(xiàng)和第4項(xiàng)提出了保留，不協(xié)助其他締約方追繳稅款、提供保全措施或送達(dá)文書，即我國(guó)在《公約》下的協(xié)助義務(wù)僅限于稅收情報(bào)交換。⑤參見《全國(guó)人大常委會(huì)關(guān)于批準(zhǔn)〈多邊稅收征管互助公約〉的決定》（2015年7月1日第十二屆全國(guó)人大常委會(huì)第十五次會(huì)議通過）第2條、第3條。即便如此，我國(guó)《稅收征管法》及相關(guān)制度距離《公約》要求也仍有一些差距。第一，修訂后《公約》的一大特點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)稅收情報(bào)交換中對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，包括知情權(quán)、商業(yè)秘密和個(gè)人隱私；而《稅收征管法》和《規(guī)程》在這方面或者未予明確，或者粗疏簡(jiǎn)單，有些規(guī)定甚至存在沖突，亟待梳理和完善。①這方面的具體問題可參見廖益新、趙凌：《構(gòu)建與〈稅務(wù)互助公約〉相適應(yīng)的國(guó)內(nèi)稅收征管機(jī)制》，《國(guó)際稅收》2014年第11期。第二，《公約》適用的稅種范圍廣泛，涵蓋除關(guān)稅外的締約國(guó)一方中央或地方政府課征的各種性質(zhì)的稅收，甚至包括締約國(guó)政府和依法設(shè)立的社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)征收的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)；《規(guī)程》則規(guī)定情報(bào)交換的“稅種范圍應(yīng)僅限于稅收協(xié)定規(guī)定的稅種，主要為具有所得（和財(cái)產(chǎn)）性質(zhì)的稅種”（第8條第2款）。盡管我國(guó)在批準(zhǔn)《公約》時(shí)根據(jù)第30條第1款第1項(xiàng)提出了保留，將協(xié)助范圍限于我國(guó)在批準(zhǔn)書中明確列舉的稅種，但即便是這些明確列舉的稅種，也大大超出了“所得（和財(cái)產(chǎn)）性質(zhì)的稅種”這一范圍。②我國(guó)聲明列入《公約》的稅種包括企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅；城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅；增值稅、營(yíng)業(yè)稅；消費(fèi)稅、煙葉稅；車輛購(gòu)置稅、車船稅；資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、耕地占用稅、印花稅、契稅。參見《全國(guó)人大常委會(huì)關(guān)于批準(zhǔn)〈多邊稅收征管互助公約〉的決定》第5條。第三，《公約》規(guī)定“無論涉及人是公約某締約方還是任何其他國(guó)家的居民或國(guó)民，公約締約方均應(yīng)提供征管協(xié)助”（第1條第3款），《規(guī)程》則規(guī)定情報(bào)交換的“人的范圍應(yīng)僅限于稅收協(xié)定締約國(guó)一方或雙方的居民”，范圍更窄。為恰當(dāng)履行《公約》義務(wù)，有必要對(duì)這些不符之處進(jìn)行調(diào)整。建議在未來修訂《稅收征管法》時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)上述相關(guān)制度修改完善。

2.適應(yīng)稅收情報(bào)自動(dòng)交換新趨勢(shì)，提高情報(bào)交換和利用能力

隨著FATCA的全面實(shí)施和《自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》的逐步推行，自動(dòng)交換有望成為國(guó)際稅收情報(bào)交換的主流模式。為適應(yīng)這一新趨勢(shì)，我國(guó)需要從三個(gè)方面加以應(yīng)對(duì)。一是對(duì)《稅收征管法》、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》、《規(guī)程》等規(guī)范進(jìn)行必要修訂，新增、細(xì)化和強(qiáng)化與稅收情報(bào)交換特別是自動(dòng)交換有關(guān)的規(guī)定，為自動(dòng)情報(bào)交換提供堅(jiān)實(shí)的國(guó)內(nèi)法基礎(chǔ)。二是履行關(guān)于適用《自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》的承諾，在時(shí)機(jī)成熟時(shí)正式簽署《多邊主管當(dāng)局協(xié)定》，在此基礎(chǔ)上適時(shí)與相關(guān)國(guó)家啟動(dòng)自動(dòng)情報(bào)交換。三是在稅收情報(bào)交換中切實(shí)貫徹互惠原則。從我國(guó)稅收情報(bào)交換工作的現(xiàn)狀來看，履行稅收情報(bào)交換義務(wù)的能力不斷提升，但利用他國(guó)稅收情報(bào)的能力還有所欠缺，導(dǎo)致我國(guó)在稅收情報(bào)交換實(shí)踐中幾乎成為單一的情報(bào)提供國(guó)。為此，應(yīng)當(dāng)切實(shí)貫徹互惠原則，在向他國(guó)提供稅收情報(bào)的同時(shí)意識(shí)到自己的情報(bào)請(qǐng)求國(guó)身份，積極向其他國(guó)家提出情報(bào)請(qǐng)求，并提髙對(duì)稅收情報(bào)的利用效率。③參見崔曉靜、熊昕：《國(guó)際稅收自動(dòng)信息交換法律制度的新發(fā)展》，《法學(xué)》2014年第8期。

3.完善一般反避稅措施及其他反避稅規(guī)則

《辦法》的實(shí)施是我國(guó)在反跨國(guó)避稅領(lǐng)域的一個(gè)突破性進(jìn)展，具有重要的積極意義。但《辦法》只是部門規(guī)章，效力層級(jí)偏低，系統(tǒng)性和統(tǒng)率性不足，難以充分發(fā)揮反跨國(guó)避稅的功效。因此，可以考慮在未來修訂《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例時(shí)，吸納《辦法》的相關(guān)內(nèi)容，進(jìn)一步細(xì)化上述法律法規(guī)中的反避稅條款。同時(shí)，目前我國(guó)的反避稅規(guī)則主要集中在企業(yè)所得稅法領(lǐng)域，不夠系統(tǒng)和全面，也與實(shí)踐發(fā)展不相適應(yīng)。建議在未來修訂《稅收征管法》和《個(gè)人所得稅法》時(shí)，加入反避稅的相關(guān)內(nèi)容，形成更為系統(tǒng)全面的反避稅規(guī)則體系。此外，還可以考慮研究和構(gòu)建我國(guó)的稅收籌劃披露制度，這也是作為BEPS行動(dòng)計(jì)劃之一（第12項(xiàng)）。稅收籌劃披露是指納稅人或中介機(jī)構(gòu)若想實(shí)施某項(xiàng)稅務(wù)安排，須在實(shí)施之前向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露，由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人普遍實(shí)施的稅務(wù)安排進(jìn)行專門審核，以認(rèn)定其是否構(gòu)成避稅安排。這一方面有助于及時(shí)堵塞稅收漏洞，另一方面也可以給納稅人提供確定性，降低其未來遭受反避稅調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)。④參見前注②，高陽(yáng)、賈蘭霞文。稅收籌劃披露制度與一般反避稅規(guī)則緊密聯(lián)系，分別著眼于事前防范和事后調(diào)整，恰當(dāng)實(shí)施可收到相輔相成之效。

4.妥善應(yīng)對(duì)FATCA實(shí)施

FATCA的全球?qū)嵤┮咽遣粻?zhēng)的事實(shí)，我國(guó)也已與美國(guó)實(shí)質(zhì)達(dá)成政府間實(shí)施協(xié)定。為履行協(xié)定義務(wù)，同時(shí)維護(hù)我國(guó)稅收利益和經(jīng)濟(jì)金融安全，需要從三個(gè)方面加以妥善應(yīng)對(duì)。一是建立和完善我國(guó)金融機(jī)構(gòu)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送賬戶持有人相關(guān)信息的法律制度。我國(guó)與美國(guó)達(dá)成的是范本一協(xié)定，即由我國(guó)金融機(jī)構(gòu)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告相關(guān)信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)再與美國(guó)國(guó)稅局進(jìn)行自動(dòng)情報(bào)交換。為此，必須確保我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠有效獲取用于自動(dòng)交換的賬戶信息。建議在未來修訂《稅收征管法》時(shí)，對(duì)此加以明確。①國(guó)務(wù)院法制辦公布的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（2015年1月5日）第32條規(guī)定：“銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的內(nèi)容、格式、時(shí)限等要求向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供本單位掌握的賬戶持有人的賬戶、賬號(hào)、投資收益以及賬戶的利息總額、期末余額等信息?！倍歉又匾晫?duì)個(gè)人特別是高凈值人群跨國(guó)逃避稅行為的防范。以往我國(guó)的反跨國(guó)逃避稅工作主要著眼于企業(yè)所得稅領(lǐng)域，對(duì)個(gè)人關(guān)注不足。建議借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，細(xì)化和強(qiáng)化中國(guó)居民海外資產(chǎn)的申報(bào)，不僅要求申報(bào)海外金融賬戶信息，還要求申報(bào)在外國(guó)公司擁有的股權(quán)情況、所在外國(guó)公司的財(cái)務(wù)狀況等信息，以便將申報(bào)數(shù)據(jù)與從外國(guó)稅務(wù)當(dāng)局獲得的信息進(jìn)行比對(duì)，找出逃避稅的線索和重點(diǎn)。②參見姜躍生：《FTA：中國(guó)稅務(wù)應(yīng)對(duì)三策》，《國(guó)際稅收》2015年第3期。三是提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息管理和風(fēng)險(xiǎn)控制能力?；诜侗疽粎f(xié)定，一方面我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)要匯總金融機(jī)構(gòu)申報(bào)的信息進(jìn)行交換，實(shí)際上是以國(guó)家信譽(yù)對(duì)相關(guān)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性進(jìn)行背書，信息判斷、甄別和管理的責(zé)任巨大；另一方面我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)要確保信息安全和隱私保護(hù)，防止錯(cuò)誤、不當(dāng)報(bào)送或在交換過程中泄露相關(guān)信息，風(fēng)險(xiǎn)控制要求很高。這些都有待于提升稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員的信息管理和風(fēng)險(xiǎn)控制能力來加以應(yīng)對(duì)。

四、結(jié)語

反跨國(guó)逃稅避稅是一個(gè)全球性課題，需要從國(guó)內(nèi)、雙邊和多邊層面做出全方位應(yīng)對(duì)。在各國(guó)稅收法律制度存在種種差異、難以統(tǒng)一協(xié)調(diào)的客觀條件下，加強(qiáng)國(guó)際稅收情報(bào)交換和共享、減少跨國(guó)征稅中的信息不對(duì)稱，就成為打擊跨國(guó)逃避稅行為的關(guān)鍵手段。在全球金融危機(jī)帶來的財(cái)稅壓力下，歐美國(guó)家加大了稅收情報(bào)獲取力度，不僅在雙邊層面攻破了瑞士這樣的“堡壘”，還使得蟄伏多年的《公約》脫胎換骨，真正成為一個(gè)開放性的多邊公約。而美國(guó)強(qiáng)力推行的FATCA，以單邊域外管轄為威懾，推動(dòng)涉稅金融賬戶信息自動(dòng)交換成為國(guó)際新標(biāo)準(zhǔn)，使得自動(dòng)交換有望取代應(yīng)請(qǐng)求的交換而成為稅收情報(bào)交換的主流模式，實(shí)現(xiàn)了從單邊立法向多邊規(guī)則的轉(zhuǎn)化。

我國(guó)近年來在反跨國(guó)逃避稅領(lǐng)域取得了顯著進(jìn)展，特別是出臺(tái)《辦法》、簽署并批準(zhǔn)《公約》、與美國(guó)實(shí)質(zhì)達(dá)成FATCA政府間實(shí)施協(xié)定、承諾適用《自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》等，均具有標(biāo)志性意義。然而，相對(duì)于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力、稅收實(shí)踐需求以及公約、協(xié)定的義務(wù)性要求而言，目前的稅收征管能力以及稅收情報(bào)的收集、提供和利用能力都還有待提高。當(dāng)務(wù)之急是對(duì)相關(guān)稅收法律規(guī)則進(jìn)行修改和完善，為反跨國(guó)逃避稅提供更加堅(jiān)實(shí)的制度基礎(chǔ)。

（責(zé)任編輯：聞海）

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1005-9512（2015）11-0002-09

廖凡，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院國(guó)際法研究所研究員，法學(xué)博士。