安征

摘要：審計質(zhì)量研究是審計領(lǐng)域的重點研究，本文在系統(tǒng)總結(jié)了有關(guān)審計質(zhì)量定義的文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，又從審計環(huán)境和審計主體兩方面綜述了不同的因素是如何影響審計質(zhì)量的，在此基礎(chǔ)上對該類研究的未來熱點進(jìn)行了展望。

關(guān)鍵詞：審計質(zhì)量；影響因素；研究機(jī)會

一、引言

在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會中，投資者之所以決定投資于一家上市公司，往往并不是因為他們仔細(xì)閱讀了這家上市公司的財務(wù)報表，而是因為比起花費時間在查閱財務(wù)報表上，選擇注冊會計師出具的無保留審計意見更省時也更具有說服力。[1]在一個完善的資本市場中，信息披露制度是最為基礎(chǔ)的運行機(jī)制，而信息的鑒別又是信息披露制度中十分重要的一個組成部分。所以，如果注冊會計師的審計質(zhì)量遭到投資者的懷疑，審計活動就不能達(dá)到提高可信性這一目的，進(jìn)而會損害資本市場的有效性。[2]

然而，近年來發(fā)生的一系列如寧廣夏、科龍電器、綠大地等公司破產(chǎn)和欺詐行為，使得公眾屢屢對財務(wù)報表的審計質(zhì)量產(chǎn)生懷疑，這些丑聞讓注冊會計師面臨著道德和發(fā)展危機(jī)，這促使我們對審計質(zhì)量給予更高的關(guān)注。要提高審計質(zhì)量，就必須對影響審計質(zhì)量的因素進(jìn)行全面的分析，所以本文將從多角度來整合影響審計質(zhì)量的各種因素，并在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的建議。[3]

二、審計質(zhì)量的定義

在分析目前我國注冊會計師的審計質(zhì)量情況之前，首先必須理解什么是審計質(zhì)量以及審計質(zhì)量是如何評測的。國外方面，DeAngelo（1981）從兩個維度對審計質(zhì)量進(jìn)行了定義，即重大的會計錯報必須能被查出并揭露，即審計質(zhì)量=注冊會計師發(fā)現(xiàn)問題的能力 注冊會計師報告問題的能力，這一理論為后續(xù)研究奠定了基礎(chǔ)。[4]美國審計總署（2003）認(rèn)為，審計質(zhì)量是指，“注冊會計師按照公認(rèn)審計準(zhǔn)則實施審計，以合理確信所審計財務(wù)報表和相關(guān)披露：（1）按照公認(rèn)的會計原則進(jìn)行表述；（2）不存在由于錯誤或者舞弊導(dǎo)致的重大錯報”。[5]

國內(nèi)方面，馮均科（2002）提到審計質(zhì)量可以從產(chǎn)品（報告）質(zhì)量與工作質(zhì)量兩個方面理解；另外還應(yīng)當(dāng)從客戶要求出發(fā)，考慮審計產(chǎn)品（報告）的質(zhì)量；不應(yīng)當(dāng)將注冊會計師行業(yè)準(zhǔn)則作為唯一的判斷審計質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。[6]所以，結(jié)合國內(nèi)外文獻(xiàn)，我們可以將審計質(zhì)量概括為，注冊會計師按照審計準(zhǔn)則，接受審計委托、制定審計計劃、實施審計過程和撰寫審計報告全過程的規(guī)范有效程度。審計質(zhì)量應(yīng)該包括審計報告以及執(zhí)業(yè)過程兩方面的質(zhì)量，覆蓋整個審計活動。[7]

三、審計質(zhì)量的影響因素

由于在實際的審計工作中，影響其質(zhì)量的因素是方方面面的，因此，在確定了審計質(zhì)量的定義之后，我們應(yīng)結(jié)合當(dāng)前我國的審計現(xiàn)狀從審計環(huán)境和審計主體兩個方面來進(jìn)行討論。

（一）審計環(huán)境

1、法律準(zhǔn)則環(huán)境的影響

劉峰，許菲（2002）認(rèn)為，在我國目前需求相對無效的市場條件下，低風(fēng)險的法律制度在一定程度上導(dǎo)致了我國上市公司的審計質(zhì)量較低。另外，由于我國相對較低的執(zhí)業(yè)風(fēng)險，“五大”國際會計師事務(wù)所也會因此降低其審計質(zhì)量。[8]劉更新（2010）認(rèn)為如果法律標(biāo)準(zhǔn)的不確定性越大，注冊會計師師就越可能提供低水平的審計質(zhì)量；反之，如果審計準(zhǔn)則越規(guī)范，注冊會計師提供的審計質(zhì)量水平將會越高。[9]

由于我國目前的法律制度對于審計主體違規(guī)責(zé)任的約束力較弱，違規(guī)成本較低，因此只有極小的可能性獲得追償。所以，在審計市場競爭條件下，法律監(jiān)督并沒有起到應(yīng)有的作用，再加上較低的違規(guī)成本使會計師事務(wù)所和被審單位漠視了審計法律意識，也忽略了審計風(fēng)險的客觀存在，因而讓審計質(zhì)量不如預(yù)期。[10]

2、市場供求環(huán)境的影響

劉峰（2002）和蔡春（2008）二人都認(rèn)為，從整體上看，我國審計市場并不需要高質(zhì)量的審計，主要是因為聘請高質(zhì)量審計師的成本要大于收益[11-12]。劉桂良（2008）和高霖宇（2008）發(fā)現(xiàn)，審計市場集中度和審計質(zhì)量有著正相關(guān)關(guān)系[13-14]。

在市場經(jīng)濟(jì)條件下，由于經(jīng)濟(jì)體制的局限，致使沒有一座合理的利益橋梁將被審單位、會計師事務(wù)所和審計報告使用者三方連接起來，從而導(dǎo)致審計質(zhì)量無法保障?？偟膩碚f，被審單位寧可選擇有利于自己的審計服務(wù)，也不愿意選擇提供高審計質(zhì)量的會計師事務(wù)所，審計報告的使用人也無法保障審計質(zhì)量。

（二）審計主體

1、會計師事務(wù)所組織形式的影響

會計師事務(wù)所的組織形式對審計質(zhì)量有著十分重要的影響。李若山（2003）、趙保卿（2003）認(rèn)為，從組織形式來看，合伙制會計師事務(wù)比有限責(zé)任制更有效[15-16]。合伙制的會計師事務(wù)所中的各個合伙人共同承擔(dān)風(fēng)險，對會計師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，所以，各個合伙人對審計質(zhì)量及風(fēng)險都比較重視，能夠保證相應(yīng)的審計質(zhì)量。而有限責(zé)任的會計師事務(wù)所是以其出資額為限承擔(dān)相應(yīng)的債務(wù)責(zé)任，這種方式減少了風(fēng)險責(zé)任對職業(yè)行為的限制，也弱化了注冊會計師自身的責(zé)任，不能從根本上保證審計質(zhì)量。

而事實上，對會計師事務(wù)所組織形式對審計質(zhì)量的影響這一研究的結(jié)論并不一致。從理論上看，承擔(dān)無限責(zé)任的會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量應(yīng)該高于承擔(dān)有限責(zé)任的會計師事務(wù)所，但由于我國法律制度以及會計事務(wù)所內(nèi)控的不完善，使得實際與理論相背離。當(dāng)前，我國會計師事務(wù)所正在推進(jìn)特殊普通合伙制改制，這類會計師事務(wù)所的組織形式與審計質(zhì)量之間的關(guān)系則是未來研究的重點。

2、會計師事務(wù)所規(guī)模的影響

與會計師事務(wù)所組織形式對審計質(zhì)量的影響結(jié)果相同，對于會計師事務(wù)所的規(guī)模對審計質(zhì)量的影響研究，結(jié)論也并不一致。

章永奎（2002）和漆江娜（2004）[17-18]等都認(rèn)為，與小事務(wù)所相比，大事務(wù)所的管理更完善，對個別客戶的經(jīng)濟(jì)依賴程度低，還會對員工進(jìn)行專業(yè)的后續(xù)培訓(xùn)。所以，大型會計師事務(wù)所有更高的審計質(zhì)量。吳水澎（2006）將事務(wù)所抑制公司管理當(dāng)局盈余管理的能力定義為審計質(zhì)量，利用2003年A股上市公司的數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，“四大”會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量高于國內(nèi)“十大”，國內(nèi)“十大”會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量高于國內(nèi)非“十大”。[19]

但是，劉成立（2008）卻發(fā)現(xiàn)，我國會計師事務(wù)所的規(guī)模與審計質(zhì)量之間并沒有一致的關(guān)系，他認(rèn)為規(guī)模大的會計師事務(wù)所多數(shù)是通過合并形成的，事實上并沒有真正的提高審計質(zhì)量。[20]郭照蕊（2011）也發(fā)現(xiàn)，在我國實行新會計準(zhǔn)則和新審計準(zhǔn)則之后，“四大”的審計質(zhì)量與“非四大”并沒有明顯的差別，甚至在個別年度，“非四大”的審計質(zhì)量比“四大”還要高。[21]

3、會計師事務(wù)所任期的影響

與前兩個因素相比，關(guān)于會計師事務(wù)所任期對審計質(zhì)量影響的研究結(jié)論更為復(fù)雜。

第一種觀點認(rèn)為，審計任期越長，審計質(zhì)量越低。羅黨論（2007）發(fā)現(xiàn)，審計師任期與審計質(zhì)量為負(fù)相關(guān)。會計師事務(wù)所任期的增加會使得其與上市公司管理層的關(guān)系更為密切，這無形中會影響注冊會計師獨立、客觀、公正的職業(yè)態(tài)度。除此之外，還可能使得審計師對自己所采用的審計模式和客戶的會計系統(tǒng)形成思維定式，即過分依賴之前的工作成果，無法接受新的審計方法[22]

第二種觀點認(rèn)為，審計任期的增加并沒有降低審計質(zhì)量。夏立軍等（2005）以出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的可能性代表審計獨立性，利用我國證券市場1993-1996年間可能具有盈余管理行為的公司為樣本，最終研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所任期的增加并沒有損害審計的獨立性。[23]

第三種觀點認(rèn)為，審計任期與審計質(zhì)量并不是簡單的線性關(guān)系。陳信元，夏立軍（2006）以2000-2002年間獲得標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司為樣本，得出的結(jié)論是，審計任期與審計質(zhì)量成倒U型關(guān)系，其拐點為6年。[24]

四、審計質(zhì)量研究現(xiàn)狀及研究展望

（一）審計質(zhì)量研究現(xiàn)狀

學(xué)術(shù)界自20世紀(jì)80年代以來，已經(jīng)從多個方面分析了審計質(zhì)量的定義及其影響因素，并取得了大量成果，但仍有許多不足。首先，對審計質(zhì)量影響因素的研究不夠全面，這些研究大多停留在個別要素的實證研究階段，而對這些要素的環(huán)境背景以及這些要素之間相互關(guān)系的研究比較少，甚至對同一個因素與審計質(zhì)量的關(guān)系都能產(chǎn)生截然不同的結(jié)論。

其次，沒有深入到某些特定行業(yè)或特定領(lǐng)域去研究審計質(zhì)量的影響因素，使得在這些行業(yè)和領(lǐng)域的縱向數(shù)據(jù)為空白，再加之我國上市公司的會計信息失真十分嚴(yán)重，這些實證研究得出的結(jié)論是否一定具有指導(dǎo)意義和現(xiàn)實基礎(chǔ)還有待檢驗。

最后，許多研究沒有實際結(jié)合我國國情，直接照搬國際做法。對于非審計服務(wù)和審計質(zhì)量的關(guān)系，薩班斯法案規(guī)定執(zhí)行上市公司的注冊會計師不能提供會計記錄、評估業(yè)務(wù)、精算業(yè)務(wù)等非審計服務(wù)，可在我國，則應(yīng)該大力發(fā)展非審計服務(wù)。[25]

（二）未來研究展望

首先是繼續(xù)研究審計的影響因素，以新興市場經(jīng)濟(jì)為背景，比如制度、文化等，并考察這些因素對審計質(zhì)量的影響?，F(xiàn)階段，政府對市場的干預(yù)較深，注冊會計師與企業(yè)屬于風(fēng)險共擔(dān)者，注冊會計師獲得的政府支持與保護(hù)程度與企業(yè)獲得的政府支持與保護(hù)程度相同。我們有理由認(rèn)為，注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險判斷會受到企業(yè)政治關(guān)系的影響，進(jìn)而影響審計質(zhì)量。

其次是研究特定行業(yè)領(lǐng)域內(nèi)審計質(zhì)量的影響因素，針對不同類型的行業(yè)，分析其審計質(zhì)量的影響因素。另外，要從審計市場需求和制度安排方面進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)理論分析。在我國的資本市場上，審計往往不是一種自發(fā)的市場需要，而是政府管制機(jī)構(gòu)遵循國際慣例的結(jié)果。由于我國審計市場是基于買方的市場，市場對于高質(zhì)量審計服務(wù)的需求明顯不足，這在很大程度上導(dǎo)致注冊會計師只能通過滿足市場需求來生存，那就是降低審計質(zhì)量。最后，也可以考慮從行為心理學(xué)的角度來研究審計行為對審計質(zhì)量的影響。[26]

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