張路納

摘 要：修改后的職工薪酬會計準則，引入了“離職后福利”，將養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費等社會保險費，納入離職后福利。離職后福利是職工薪酬會計準則的難點，本文對其核算方法進行了一些探討，目的是推動該準則的實施。

關(guān)鍵詞：離職后福利；設(shè)定提存計劃；設(shè)定受益計劃

隨著知識經(jīng)濟形態(tài)的深入發(fā)展，企業(yè)之間的競爭在很大程度上是人力資本的競爭。為離職后的職工提供福利，往往成為為了企業(yè)吸引人才，提高競爭力的重要手段。同時，為職工提供離職后福利也是法定要求，它是緩解政府壓力、促進民生、解決社會保障體系存在問題的有效途徑。修訂后的《 企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》，職工薪酬的范圍延伸到了職工離職以后，將養(yǎng)老保險、失業(yè)保險等社會保險費等短期薪酬調(diào)整至離職后福利，為企業(yè)會計實務提供了核算依據(jù)。但離職后福利的會計處理比較復雜，是職工薪酬準則的難點，本文著重對其核算方法進行了探討。

一、離職后福利概念的界定

（一）“離職后福利”與辭退福利不同。離職后福利是為取得職工服務而支付的福利，而辭退福利是為達到終止勞動合同關(guān)系而支付的福利；

（二）“離職后福利”與短期薪酬不同。短期薪酬是指企業(yè)在職工提供相關(guān)服務的年度報告期間結(jié)束后十二個月內(nèi)需要全部予以支付的職工薪酬，企業(yè)根據(jù)國家規(guī)定，為職工繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金屬于短期薪酬。醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、等社會保險費和住房公積金等短期薪酬依據(jù)的是國家規(guī)定，而離職后福利依據(jù)的是離職后福利計劃，二者明顯不同。離職后福利計劃是指企業(yè)與職工就離職后福利達成的協(xié)議，或者企業(yè)為向職工提供離職后福利制定的規(guī)章或辦法等。

二、離職后福利計劃的分類

（一）設(shè)定提存計劃。設(shè)定提存計劃是指為“向獨立的基金繳存固定費用后，企業(yè)不再承擔進一步支付義務。在基本養(yǎng)老保險制度下，企業(yè)承擔的義務僅限于按照國家規(guī)定的標準繳納的基本養(yǎng)老保險、失業(yè)保險等社會保險費，屬于設(shè)定提存計劃。根據(jù)我國養(yǎng)老保險制度相關(guān)文件的規(guī)定，職工的基本養(yǎng)老保險待遇即受益水平與企業(yè)在職工提供服務各期的繳費水平不直接掛鉤，企業(yè)承擔的義務僅限于按照規(guī)定標準提存的金額，屬于準則中所稱的設(shè)定提存計劃。

（二）設(shè)定受益計劃。在設(shè)定受益計劃下，企業(yè)與職工達成協(xié)議，在職工退休時一次或分期支付一定金額的養(yǎng)老金，企業(yè)向獨立基金繳費金額要以滿足未來養(yǎng)老金給付義務的順利進行為限，負有進一步支付義務，與基金資產(chǎn)有關(guān)的風險由企業(yè)承擔。設(shè)定受益計劃，是在企業(yè)根據(jù)一定的標準（職工服務年限、工資水平等）確定每個職工離職后每期的年金收益水平，由此倒算出企業(yè)每期應為職工繳費的金額?！霸O(shè)定受益計劃”涉及的范圍包括企業(yè)為職工交納的補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險等，因為它們是由企業(yè)設(shè)定，而不是法律規(guī)定的。企業(yè)建立員工福利計劃目的是吸引和留住優(yōu)秀人才， 提高企業(yè)凝聚力和競爭力。根據(jù)2011年頒布的《企業(yè)年金基金管理辦法》，建立企業(yè)年金計劃的企業(yè)，應當通過 職工大會或者職工代表大會討論確定，選擇法人受托機構(gòu)作為受托人，或者成立企業(yè)年金理事會作為受托人。

三、離職后福利會計處理的原則

（一）設(shè)定提存計劃。根據(jù)《職工薪酬》準則，對于設(shè)定提存計劃的離職后福利，企業(yè)在職工為其提供服務階段所屬的會計期間，根據(jù)設(shè)定提存計劃計算的應繳存金額確認為負債，并計入當期損益或資產(chǎn)成本。但值得注意的是，企業(yè)在職工提供服務的年度報告期間結(jié)束十二個月之后支付的應繳存金額，按照與設(shè)定受益義務期限相匹配國債或高質(zhì)量公司債券的市場收益率進行折現(xiàn)，并按折現(xiàn)后金額計入應付職工薪酬。

（二）設(shè)定受益計劃。根據(jù)“勞動報酬觀”，《職工薪酬》準則將設(shè)定受益計劃的離職后福利視作遞延支付的職工薪酬，企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將根據(jù)設(shè)定提存計劃計算的應繳存金額確認為負債，并計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本；根據(jù)“資產(chǎn)負債觀”，《職工薪酬》準則將離職后福利重新計量產(chǎn)生的影響，確認為其他綜合收益。企業(yè)對設(shè)定受益計劃的會計處理通常包括下列四個步驟：

（1）根據(jù)預期累計福利單位法，采用無偏且相互一致的精算假設(shè)對有關(guān)人口統(tǒng)計變量和財務變量等做出估計，計量設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的義務，并確定相關(guān)義務的歸屬期間。在設(shè)定受益計劃里，企業(yè)需要通過精算假設(shè)來計量每期的應計負債和當期服務成本。精算假設(shè)是對確定企業(yè)年金費用各種變量的最佳估計，包括統(tǒng)計假設(shè)和財務假設(shè)兩種。前者主要包括死亡率、職工離職率以及職工壽命等；后者主要包括折現(xiàn)率、未來的工資水平以及年金基金的投資回報率等。（2）設(shè)定受益計劃存在資產(chǎn)的，企業(yè)應當將設(shè)定受益計劃義務現(xiàn)值減去設(shè)定受益計劃資產(chǎn)公允價值所形成的赤字或盈余確認為一項設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)。設(shè)定受益計劃存在盈余的，企業(yè)應當以設(shè)定受益計劃的盈余和資產(chǎn)上限兩項的孰低者計量設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)。 （3）將設(shè)定受益計劃產(chǎn)生的服務成本、設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額，確認為當期損益的金額。（4）重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動，并確認為其他綜合收益的金額，并且在后續(xù)會計期間不允許轉(zhuǎn)回至損益。設(shè)定受益計劃經(jīng)常會產(chǎn)生精算損益。精算損益是由于經(jīng)驗調(diào)整及設(shè)定受益義務的精算假設(shè)變動的影響產(chǎn)生的、與提供福利的成本相關(guān)的精算利得和損失，主要包括對職工離職率的調(diào)整、對折現(xiàn)率的調(diào)整、職工壽命超出預期產(chǎn)生的差異以及年金基金實際投資 回報與預計投資回報的差異等。

四、離職后福利的會計處理

設(shè)定提存企業(yè)年金計劃的會計處理比較簡單，因為企業(yè)僅承擔按期向賬戶繳費的義務，不承擔職工退休后向職工支付養(yǎng)老金的義務，也不承擔與企業(yè)年金基金有關(guān)的風險。因此，企業(yè)向基金管理者繳存的資產(chǎn)不再確認為企業(yè)的資產(chǎn)，而是作為費用處理。

由于設(shè)定受益基金需要涉及大量的精算假設(shè)和會計估計，如職工未來養(yǎng)老金水平、領(lǐng)取養(yǎng)老金的年數(shù)、剩余服務年限、未來工資水平、能夠領(lǐng)取養(yǎng)老金的職工人數(shù)、折現(xiàn)率等，故其會計處理比較復雜。企業(yè)當期應確認的養(yǎng)老金成本除當期服務成本外，還涉及過去服務成本、精算利得和損失和利息費用等項目。

（1）設(shè)定提存計劃的會計處理。1）每期計提時。借：生產(chǎn)成本；制造費用；管理費用。貸：應付職工薪酬——離職福利。2）企業(yè)繳存養(yǎng)老保險時：借：應付職工薪酬——離職福利；貸：銀行存款。（2）設(shè)定受益計劃的會計處理。例，趙先生在年初滿45歲并加入了A公司， 當年、前年薪酬為8萬元。A公司承諾若趙先生一直在公司工作，至60歲退休后的20年內(nèi)，每年給付趙先生5萬元 年金。請計算A公司現(xiàn)在每年需要支付的年金，假設(shè)折現(xiàn)利率為5%。A（F/A，15，5%）=5（P/A，20，5%）×（P，

15，5%）；21.579A=12.462×5；A=2.8875（萬元）。1）每年發(fā)生服務成本和負債利息時：借：生產(chǎn)成本；制造費用；管理費用。貸：應付職工薪酬——離職福利。2）企業(yè)繳存養(yǎng)老保險時：借：設(shè)定受益計劃資產(chǎn)；貸：銀行存款。3）養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)發(fā)生實際收益時：借：設(shè)定受益計劃資產(chǎn)；貸：管理費用——離職福利；發(fā)生損失時，作相反分錄。4）養(yǎng)老金計劃修改時，重新確認服務成本。借：資本公積；貸：應付職工薪酬——離職福利。5）實際支付福利時：借：應付職工薪酬——離職福利；貸：設(shè)定受益計劃資產(chǎn)。

參考文獻：

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