漢中職業(yè)技術(shù)學(xué)院 賴秋萍

內(nèi)部控制信息披露是上市商業(yè)銀行公開披露信息的重要內(nèi)容之一，在防范風(fēng)險(xiǎn)保證商業(yè)銀行穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)等方面有著突出作用。我國(guó)金融監(jiān)管部門在借鑒國(guó)外商業(yè)銀行監(jiān)督管理先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，也出臺(tái)了相應(yīng)的法規(guī)加強(qiáng)上市銀行內(nèi)部控制建設(shè)，要求商業(yè)銀行披露內(nèi)部控制信息。但是研究發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制規(guī)范體系不健全等原因，上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露仍然存在許多問題和不足。

一、上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀

（一）描述性統(tǒng)計(jì)分析

（1）上市銀行對(duì)于內(nèi)部控制信息強(qiáng)制性披露要求的遵循情況。本文以2012年末我國(guó)A股上市的16家商業(yè)銀行年度報(bào)告中披露的內(nèi)部控制信息為研究對(duì)象。通過分析16家上市銀行2010年年度報(bào)告，6項(xiàng)強(qiáng)制性披露要求并沒有被所有上市銀行完全遵循，強(qiáng)制性披露要求執(zhí)行的效果并不好。具體來看，六項(xiàng)披露要求中執(zhí)行最好的是“董事會(huì)披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告”、“注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告的審核意見”，以及“監(jiān)事會(huì)對(duì)于內(nèi)部控制有效性發(fā)表的獨(dú)立意見”，所有16家上市銀行均在其年度報(bào)告中披露了上述信息。“董事會(huì)對(duì)于內(nèi)部控制完整性、合理性、有效性的說明”執(zhí)行效果最差，16家上市銀行中僅有5家披露了董事會(huì)對(duì)于內(nèi)部控制“三性”的說明。除寧波銀行外，其他15家上市銀行對(duì)于“公司內(nèi)部控制建立健全情況”的披露都不完整，都沒有明確披露“董事會(huì)對(duì)于內(nèi)控相關(guān)工作的安排”和“與財(cái)務(wù)核算相關(guān)的內(nèi)部控制制度的完善情況”。在深證證券交易所上市的兩家銀行（寧波銀行和深發(fā)展A），都已按照深交所的要求披露了“獨(dú)立董事對(duì)于內(nèi)部控制有效性的獨(dú)立意見”。具體結(jié)果見表1。

（2）內(nèi)部控制信息披露載體。內(nèi)部控制信息在年報(bào)中披露的位置稱為披露載體。上市銀行披露內(nèi)部控制信息的位置一般集中在“公司治理報(bào)告”、“董事會(huì)報(bào)告”、“監(jiān)事會(huì)報(bào)告”和“內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告”等部分，如表2所示。通過分析上市銀行2010年年報(bào)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露載體呈現(xiàn)出以下特點(diǎn)：“公司治理報(bào)告”是首要的內(nèi)部控制信息披露載體。從數(shù)量上看，16家上市銀行中有15家在公司治理部分披露了內(nèi)部控制信息，只有光大銀行一家未在公司治理報(bào)告中披露內(nèi)部控制信息。從披露的信息量上來看，多數(shù)銀行選擇將主要的內(nèi)部控制信息在公司治理報(bào)告中披露，披露內(nèi)容詳細(xì)豐富。各家上市銀行在公司治理部分披露的內(nèi)部控制信息內(nèi)容多樣化，披露形式各異。一些上市銀行選擇在該部分披露內(nèi)部控制的建立健全情況（如北京銀行、華夏銀行、農(nóng)業(yè)銀行、興業(yè)銀行、南京銀行等）；一些銀行選擇在本部分披露報(bào)告期內(nèi)公司的內(nèi)部控制概況以及公司在內(nèi)控方面的工作成果（如建設(shè)銀行、交通銀行、中國(guó)銀行、中信銀行等）；民生銀行和招商銀行在公司治理報(bào)告中，披露了董事會(huì)對(duì)于內(nèi)部控制完整性、合理性、有效性的說明；寧波銀行和深圳發(fā)展銀行在公司治理報(bào)告中披露了董事會(huì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)結(jié)論、監(jiān)事會(huì)對(duì)于內(nèi)部控制的獨(dú)立意見以及獨(dú)立董事對(duì)于內(nèi)部控制的獨(dú)立意見，此外寧波銀行還詳細(xì)披露了內(nèi)部控制制度的建立健全情況以及保薦機(jī)構(gòu)和審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)于內(nèi)部控制的評(píng)估意見。工商銀行在本部分中按照內(nèi)部控制的“五要素”（內(nèi)控環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制措施、信息與溝通和監(jiān)督檢查）披露了內(nèi)部控制信息，同時(shí)披露了董事會(huì)對(duì)于內(nèi)部控制的責(zé)任聲明以及未來的內(nèi)控工作計(jì)劃。

表1 2010年上市銀行對(duì)于內(nèi)控信息強(qiáng)制性披露要求的遵循情況

一些上市銀行在“董事會(huì)報(bào)告”中披露內(nèi)部控制信息，但是董事會(huì)報(bào)告不是主要的披露載體。雖然16家上市銀行中有10家在董事會(huì)報(bào)告中披露了內(nèi)部控制信息，但是披露的信息主要是董事會(huì)對(duì)于內(nèi)部控制的責(zé)任聲明和自我評(píng)價(jià)的結(jié)論，內(nèi)容固定信息量有限。所有上市銀行中，僅有光大銀行以董事會(huì)報(bào)告作為內(nèi)控信息的主要披露載體，在董事會(huì)報(bào)告中披露了內(nèi)部控制概況、董事會(huì)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)機(jī)構(gòu)的審核報(bào)告。

盡管所有上市銀行都在“監(jiān)事會(huì)報(bào)告”中披露了內(nèi)部控制信息，但是披露內(nèi)容都只是簡(jiǎn)單地結(jié)論性語句沒有實(shí)質(zhì)內(nèi)容，只是表明監(jiān)事會(huì)對(duì)于公司內(nèi)控狀況的意見。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告是重要的內(nèi)部控制信息披露載體，所有上市銀行都披露了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。工商銀行等八家上市銀行在內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告中進(jìn)行了簡(jiǎn)單披露，只是披露了董事會(huì)對(duì)于內(nèi)部控制責(zé)任和自我評(píng)價(jià)的結(jié)論，信息量較小。北京銀行，南京銀行，興業(yè)銀行，招商銀行和中信銀行按照內(nèi)部控制的“五要素”進(jìn)行了披露，同時(shí)還披露了內(nèi)部控制的改進(jìn)措施，披露信息比較豐富。深圳發(fā)展銀行披露了內(nèi)部控制的重點(diǎn)控制措施，浦發(fā)銀行披露了內(nèi)部控制缺陷及整改措施。

表2 內(nèi)部控制信息披露載體

（3）內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核依據(jù)。16家上市商業(yè)銀行都在2010年的年報(bào)中披露了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核報(bào)告，然而各家上市銀行在進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的依據(jù)不盡相同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行審核的依據(jù)也不統(tǒng)一。表3是各家上市銀行進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的詳細(xì)情況。

（二）上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露存在的問題

（1）上市銀行披露內(nèi)部控制信息可比性較差。通過分析上市銀行2010年報(bào)，發(fā)現(xiàn)上市銀行披露的內(nèi)部控制信息可比性較差，具體表現(xiàn)在：首先，上市銀行一般有多個(gè)內(nèi)部控制信息披露載體，信息披露的位置過于分散，不利于信息使用者查閱和比較。以建設(shè)銀行為例，建設(shè)銀行在公司治理部分披露了內(nèi)部控制的建設(shè)執(zhí)行情況，在監(jiān)事會(huì)報(bào)告中披露了監(jiān)事會(huì)對(duì)于內(nèi)部控制的獨(dú)立意見，而董事會(huì)對(duì)于內(nèi)部控制的責(zé)任聲明和內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的結(jié)論出現(xiàn)在了社會(huì)責(zé)任報(bào)告中。其次，上市銀行內(nèi)部控制信息披露的重點(diǎn)不同，披露內(nèi)容差別較大。一些銀行把內(nèi)部控制信息的披露重點(diǎn)放在了內(nèi)部控制制度的建立健全情況方面，如北京銀行、交通銀行、寧波銀行等；一些銀行的披露重點(diǎn)則是對(duì)于內(nèi)部控制完整性、合理性、有效性的說明，如民生銀行、浦發(fā)銀行、招商銀行等；中國(guó)銀行則是重點(diǎn)披露了內(nèi)部控制“三道防線”體系的建設(shè)和運(yùn)行情況；工商銀行則是按照內(nèi)部控制的“五要素”進(jìn)行了詳細(xì)披露。最后，上市銀行對(duì)于內(nèi)部控制信息的界定不一致，在相同的披露標(biāo)題下披露的內(nèi)容卻很不相同。以“董事會(huì)對(duì)于內(nèi)部控制的完整性、合理性、有效性的說明”為例，共有五家上市銀行在2010年年報(bào)中披露了董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制“三性”的說明，但是披露內(nèi)容各不相同，民生銀行在此部分披露的信息包括了內(nèi)部控制的組織體系、制度體系、主要控制措施、內(nèi)控的監(jiān)督和評(píng)價(jià)工作、內(nèi)控文化建設(shè)以及建立健全內(nèi)部控制體系的工作計(jì)劃和實(shí)施方案；南京銀行披露了內(nèi)部控制的制度體系、執(zhí)行情況和董事會(huì)對(duì)于“三性”的評(píng)價(jià)結(jié)論；寧波銀行則是主要披露了相關(guān)的內(nèi)控措施；浦發(fā)銀行則是披露了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和主要的控制活動(dòng)和內(nèi)部控制的不足；招商銀行披露的內(nèi)容則包括了內(nèi)部控制的制度體系、組織架構(gòu)以及內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)行情況。

表3 內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

（2）內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露混亂。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，是上市銀行董事會(huì)依據(jù)一定的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)后出具的書面報(bào)告，是內(nèi)部控制信息披露的重要載體。當(dāng)前上市銀行內(nèi)部控制信息披露存在以下問題：首先，上市銀行進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不一致（見表3）。雖然《上交所內(nèi)控指引》、《深交所內(nèi)控指引》以及《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中都有要求上市銀行披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的規(guī)定，但是都沒有規(guī)定或者推薦自我評(píng)價(jià)時(shí)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)。這在一定程度上造成了內(nèi)控評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的混亂，內(nèi)控評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不同那么評(píng)價(jià)結(jié)果也就不存在可比性了。其次，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的定位不清晰。我國(guó)上市銀行內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告的披露，16家上市銀行中有7家（近一半）在內(nèi)控自評(píng)報(bào)告中只是敷衍了事，披露內(nèi)容僅僅是董事會(huì)對(duì)于內(nèi)部控制的責(zé)任聲明和自我評(píng)價(jià)的結(jié)論。其余9家上市銀行在內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告中進(jìn)行了不同程度的披露，披露的內(nèi)容和形式比較多樣，北京銀行等6家銀行按照內(nèi)部控制的“五要素”進(jìn)行了比較詳細(xì)的披露；寧波銀行披露了內(nèi)控組織架構(gòu)，內(nèi)控制度建設(shè)和實(shí)施情況，重點(diǎn)控制活動(dòng)及完善措施；浦發(fā)銀行披露了內(nèi)部控制的缺陷和整改措施；深圳發(fā)展銀行披露了報(bào)告期內(nèi)主要的內(nèi)部控制活動(dòng)。

二、上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露存在問題的成因

（一）外部原因

（1）外部信息使用者對(duì)內(nèi)部控制信息的需求不足。上市銀行的內(nèi)部控制信息外部使用者主要是投資者和債權(quán)人。在我國(guó)，多數(shù)上市銀行是由國(guó)有銀行改制而來的，股權(quán)相對(duì)集中，前幾名的大股東多為國(guó)家法人股和引人的國(guó)際戰(zhàn)略投資者，其他公眾個(gè)人持股比較分散。因此上市銀行的投資者可以分為機(jī)構(gòu)投資者和個(gè)人投資者兩類。機(jī)構(gòu)投資者在進(jìn)行決策時(shí)會(huì)考慮內(nèi)部控制信息，但是由于機(jī)構(gòu)投資者持股比例較大，可以在上市銀行董事會(huì)派駐代表或管理人員，可以通過內(nèi)部途徑獲得內(nèi)部控制信息，所以機(jī)構(gòu)投資者并沒有動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈要求公開披露內(nèi)部控制信息。對(duì)于個(gè)人投資者而言，內(nèi)部控制信息屬于比較抽象的專業(yè)信息，不像財(cái)務(wù)信息那樣對(duì)其決策有比較直觀的影響，多數(shù)個(gè)人投資者不能有效理解和使用內(nèi)部控制信息。因此個(gè)人投資者進(jìn)行決策時(shí)很少考慮內(nèi)部控制信息。從債權(quán)人角度看，我國(guó)債券市場(chǎng)亦不發(fā)達(dá)，而且債券人關(guān)系的主要是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和償債能力，內(nèi)部控制信息對(duì)債權(quán)人沒有直接影響力，所以債權(quán)人對(duì)于內(nèi)部控制信息的需求相對(duì)缺乏。

（2）監(jiān)管部門原因分析。我國(guó)上市銀行在內(nèi)部控制信息披露中體現(xiàn)出的各銀行之間信息不具可比性，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露混亂等問題均與上市銀行監(jiān)管部門有關(guān)。首先，上市銀行監(jiān)管部門眾多，有關(guān)上市銀行內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定政出多門，相關(guān)披露規(guī)定散見于證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、中國(guó)人民銀行和上交所（深交所）等發(fā)布的文件中，缺乏完整系統(tǒng)的披露規(guī)定。其次，現(xiàn)有的相關(guān)法規(guī)雖然對(duì)于內(nèi)部控制信息披露做出了一些規(guī)定，但是相關(guān)的規(guī)定大都過于原則性沒有具體規(guī)定，缺乏可操作性。第三，監(jiān)管部門對(duì)于內(nèi)部控制信息披露違規(guī)行為的處罰力度不夠，難以起到威懾作用?，F(xiàn)有的內(nèi)部控制信息披露法規(guī)只是對(duì)內(nèi)部控制信息披露進(jìn)行了原則性要求，罕見違反相關(guān)披露法規(guī)的處罰規(guī)定。違規(guī)者違反了制度規(guī)定卻沒有受到處罰，強(qiáng)制性規(guī)定的效力必然下降，執(zhí)行力度也會(huì)大打折扣。

（二）內(nèi)部原因

（1）董事會(huì)自愿信息披露動(dòng)機(jī)不足?！渡辖凰鶅?nèi)控指引》等法規(guī)明確規(guī)定上市銀行董事會(huì)負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立、實(shí)施和內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)以及披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告。但是，董事會(huì)進(jìn)行內(nèi)部控制自愿披露的動(dòng)機(jī)明顯不足。由于所有者缺位，董事會(huì)等高級(jí)管理層缺乏外界的監(jiān)督壓力。我國(guó)上市銀行多數(shù)是由國(guó)有商業(yè)銀行改制而來的，控股股東或第一大股東基本上都是國(guó)家股。然而“國(guó)家”實(shí)際上是一個(gè)虛擬的所有者，不能站出來代表自己的利益，同時(shí)其他流通股股東因?yàn)槌止杀壤^少?gòu)某杀臼找娣矫婵紤]，也很少會(huì)主動(dòng)監(jiān)督管理層披露內(nèi)部控制信息。

（2）管理層傾向于選擇性披露內(nèi)部控制信息。上市銀行管理層傾向于披露對(duì)自己有利的消息，而規(guī)避內(nèi)部控制的缺陷和不足。由于我國(guó)現(xiàn)有的內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)法規(guī)基本上只是做原則性規(guī)定，缺乏詳細(xì)具體的操作規(guī)范，給了上市銀行很大的操作空間。上市銀行可以在披露原則下，選擇披露的內(nèi)容范圍和詳細(xì)程度。上市銀行內(nèi)部控制的監(jiān)督一般是由監(jiān)事會(huì)完成的，但是監(jiān)事會(huì)成員數(shù)量少而且不可能都是內(nèi)部控制方面的專家，監(jiān)督效果有限。

三、上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露完善建議

（一）外部監(jiān)管層面建議 監(jiān)管部門需盡快完善上市銀行內(nèi)部控制信息披露法規(guī)。建議監(jiān)管當(dāng)局擇機(jī)制定和發(fā)布針對(duì)商業(yè)銀行的內(nèi)部控制具體指引，以及考慮商業(yè)銀行行業(yè)性質(zhì)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引和審計(jì)指引。監(jiān)管部門可以以指引解釋或指導(dǎo)手冊(cè)等形式，細(xì)化現(xiàn)有內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引和審計(jì)指引等，為上市公司提供指導(dǎo)性強(qiáng)的操作細(xì)則。

（二）銀行自身層面建議 目前我國(guó)上市銀行公司治理的突出問題在于董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)功能的弱化和缺失，權(quán)力過分集中于高級(jí)管理層。因此，目前上市銀行公司治理改革的重點(diǎn)應(yīng)該是進(jìn)一步發(fā)揮董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的職能，按照現(xiàn)代金融企業(yè)制度要求建立有效的股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)制度，進(jìn)而理順上市銀行的公司治理結(jié)構(gòu)，構(gòu)建良好的內(nèi)部控制信息披露環(huán)境。具體來講，就是強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)對(duì)于內(nèi)部控制制度執(zhí)行和披露的監(jiān)督作用，監(jiān)事會(huì)中引進(jìn)內(nèi)部控制方面的相關(guān)專家，使監(jiān)事會(huì)對(duì)于內(nèi)部控制發(fā)表的獨(dú)立意見更加具有公信力；此外，在董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)之外可以單獨(dú)成立內(nèi)部控制委員會(huì)，獨(dú)立于董事會(huì)和管理層直接對(duì)股東大會(huì)和監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)，全面監(jiān)督管理上市銀行內(nèi)部控制制度的建立健全和信息披露等工作。

［1］黃壽昌：《內(nèi)部控制報(bào)告自愿披露的市場(chǎng)效應(yīng)——基于股票交易量及股票收益波動(dòng)率的實(shí)證研究》，《審計(jì)研究》2010年第4期。

［2］左田芳：《上市公司內(nèi)部控制信息披露的問題研究》，《中國(guó)總會(huì)計(jì)師》2010年第5期。